[摘要]非貨幣性交換準(zhǔn)則對換入資產(chǎn)采用公允價值計量的條件、公允價值計量基礎(chǔ)的選擇和入賬成本的計量方法進行了規(guī)范，但對入賬成本計量方法的規(guī)定卻存在問題，需要予以改進。

　　[關(guān)鍵詞]非貨幣性資產(chǎn)交換；計量方法；公允價值；入賬成本

　　一、非貨幣性交換準(zhǔn)則的計量方法概述

　　非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第三條對換入資產(chǎn)入賬成本的計量方法進行了規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。”

　　上述規(guī)定的邏輯不太清晰，為了便于理解和認識其中存在的問題，筆者將其分為三部分表述：

　　第一部分，規(guī)定了使用公允價值屬性計量換入資產(chǎn)入賬成本的條件。即“交換具有商業(yè)實質(zhì)”并且“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”。

　　第二部分，規(guī)定了對換入資產(chǎn)的公允價值進行計量的方法的選擇：一是如果換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量并且換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，或者換出資產(chǎn)的公允價值和換入資產(chǎn)的公允價值都能可靠地計量，以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)(間接計量換入資產(chǎn)的公允價值)；二是如果換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值能夠更加可靠地計量，以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)(直接計量換入資產(chǎn)的公允價值)。

　　第三部分，規(guī)定了換入資產(chǎn)的入賬成本的計算方法，即“以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本”。具體來說。如果以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，換入資產(chǎn)的入賬成本=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的銷項稅額；如果以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，則換入資產(chǎn)的入賬成本=換入資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的銷項稅額。這里作了簡化假設(shè)。就是不存在增值稅以外的稅費。

　　第三部分“以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本”在一般情況下是錯誤的，只有在特殊情況下才是正確的。下面舉例予以說明并在此基礎(chǔ)上提出改進建議。

　　二、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則計量方法存在的問題

　　[例1]甲公司和乙公司均為一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17％。甲公司用一批庫存商品與乙公司的一臺設(shè)備交換。假定庫存商品的賬面價值為8 000元，公允價值和計稅價格均為10 000元，甲公司應(yīng)支付增值稅銷項稅額為1 700元。假定設(shè)備的公允價值為12 000元，賬面凈值為13 000元。無妨假定乙公司換出該設(shè)備不需交納增值稅，該項交易具有商業(yè)實質(zhì)。

　　(一)甲公司的會計處理

　　1 以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)

　　如果以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，則換入設(shè)備的入賬成本應(yīng)當(dāng)是10 000+1 700=1 1 70D元。有關(guān)會計分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 11 700

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)1 700

　　　　　　主營業(yè)務(wù)收入 10 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本8 000

　　　　貸：庫存商品 8000

　　按照準(zhǔn)則進行會計處理能夠反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，“以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本”是正確的。

　　2 以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)

　　如果換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值能夠更加可靠地計量，則應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，換入資產(chǎn)的入賬成本為12000+1700=13700元。有關(guān)會計分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 13 700

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1 700

　　　　　　主營業(yè)務(wù)收入(13 700—1 700) 12 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本8 000

　　　　貸：庫存商品8 000

　　這樣會計處理的結(jié)果是固定資產(chǎn)的入賬成本超過了其公允價值，設(shè)備的公允價值明明是12 000元，而入賬成本卻是13 700元。采用公允價值計量屬性來計量換入資產(chǎn)的入賬成本，為什么得到的結(jié)果卻不是其公允價值？根本原因在于第三條規(guī)定“以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本”存在問題。既然換入資產(chǎn)的公允價值能夠更加可靠地計量，就應(yīng)當(dāng)直接以其公允價值作為入賬成本，為什么還要再加上“應(yīng)支付的相關(guān)稅費”？

　　“以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本”導(dǎo)致?lián)Q入資產(chǎn)的入賬成本超過了其公允價值，從而也虛增了當(dāng)期損益。可見，在這種情況下準(zhǔn)則的規(guī)定是錯誤的。

　　(二)乙公司的會計處理

　　1 以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)

　　如果以換出設(shè)備的公允價值為基礎(chǔ)，乙公司沒有支付相關(guān)的稅費。則換入存貨的入賬成本應(yīng)當(dāng)是換出設(shè)備的公允價值12 000元。有關(guān)會計分錄如下：

　　借：庫存商品 12 000

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 1 700

　　　　貸：營業(yè)外收入 13 700

　　借：營業(yè)外支出 13 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 13000

　　借：固定資產(chǎn)清理 13 000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 13 000

　　由此算出的固定資產(chǎn)清理損益為13 700-13 000=700元，但是按照設(shè)備的公允價值12 000元、賬面凈值13 000元，固定資產(chǎn)清理應(yīng)當(dāng)發(fā)生損失1 000元。按準(zhǔn)則的規(guī)定進行會計處理，損益多出1 700元，其原因在于庫存商品和應(yīng)交增值稅(進項稅額)合計入賬成本應(yīng)當(dāng)是換出資產(chǎn)的公允價值12 000元，按照準(zhǔn)則的規(guī)定則多計了庫存商品的成本1 700元，從而多計了營業(yè)外收入1 700元，最終導(dǎo)致虛增當(dāng)期損益1 700元。

　　2 以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)

　　由于乙企業(yè)沒有支付增值稅，所以換入存貨的入賬成本為10 000元，有關(guān)會計分錄如下：

　　借：庫存商品 11 000

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 1 700

　　　　貸：營業(yè)外收入 11 700

　　借：營業(yè)外支出 13 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 13000

　　借：固定資產(chǎn)清理 13000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 13000

　　會計處理正確反映了非貨幣性資產(chǎn)交換的實質(zhì)，在這種下情況下準(zhǔn)則的規(guī)定不存在問題。

　　通過上述例題的研究，我們看到準(zhǔn)則規(guī)定的計算換入資產(chǎn)入賬成本的方法，在有些情況下是正確的，在有些情況下是錯誤的。下面探討問題產(chǎn)生的原因并提出改進建議。

　　三、對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則計量方法的改進

　　筆者只考慮與非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)的增值稅，其他相關(guān)的稅費予以省略。非貨幣性資產(chǎn)交換的一個基本假設(shè)是“等價交換”，即雙方交換的資產(chǎn)價值相等。這里的資產(chǎn)包括參與交易的全部資產(chǎn)，具體來說包括“非貨幣性資產(chǎn)+少量的貨幣性資產(chǎn)+銷項稅額”。對“銷項稅額”作為參與交易的資產(chǎn)理解起來確實有點困難。但是這是認識準(zhǔn)則所存在的錯誤和對準(zhǔn)則進行改進的關(guān)鍵。“銷項稅額”是換出非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)增值稅。這是企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)，因此。企業(yè)換出非貨幣性資產(chǎn)的價值應(yīng)當(dāng)再加上“銷項稅額”，企業(yè)換出的非貨幣性資產(chǎn)的價值是“換出資產(chǎn)的公允價值+銷項稅額”。不考慮補價，等價交換假設(shè)表現(xiàn)為如下方程：

　　換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的銷項稅額=換入資產(chǎn)的公允價值+換人資產(chǎn)的進項稅額

　　在這個等式中，“換出資產(chǎn)的銷項稅額”和“換入資產(chǎn)的進項稅額”兩項是由稅法決定的。有增值稅專用發(fā)票作為憑證，是可以獲取的信息。如果“換出資產(chǎn)的公允價值”、“換入資產(chǎn)的公允價值”這兩個數(shù)據(jù)只能得到一個，則可以利用這個方程來推算另一個公允價值。

　　如果“換出資產(chǎn)的公允價值”、“換入資產(chǎn)的公允價值”這兩個數(shù)據(jù)都可以得到，將其代入上述方程。如果方程兩邊不相等，說明這兩個公允價值至少有一個是不可靠的。這時就需要判斷哪一個更加可靠，比如“換入資產(chǎn)的公允價值”更加可靠，則可以利用上述方程推算“換出資產(chǎn)的公允價值”。

　　可見，計量換入資產(chǎn)的公允價值的方法有兩種。間接計量法：在已知換出資產(chǎn)的公允價值下。利用上述方程推算換入資產(chǎn)的允價值；直接計量法：采用間接計量法以外的方法獲取公允價值。間接計量法的計算公式如下：

　　換入資產(chǎn)的公允價值：換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的銷項稅額-換入資產(chǎn)的進項稅額

　　如果換入資產(chǎn)的進項稅額單獨核算，則換入資產(chǎn)的入賬成本應(yīng)當(dāng)?shù)扔谄涔蕛r值，因此，準(zhǔn)則規(guī)定的計算換入資產(chǎn)入賬成本的方法應(yīng)當(dāng)修正為：

　　(A)換入資產(chǎn)的入賬成本=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的銷項稅額-換入資產(chǎn)的進項稅額，當(dāng)采用間接計量法；

　　(B)換入資產(chǎn)的入賬成本=換入資產(chǎn)的公允價值，當(dāng)采用直接計量法。

　　準(zhǔn)則規(guī)定的計算公式是：

　　(c)換入資產(chǎn)入賬成本=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的銷項稅額，當(dāng)采用間接計量法；

　　(D)換入資產(chǎn)入賬成本=換入資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的銷項稅額，當(dāng)采用直接計量法。

　　將(C)與(A)比較，可以看出(C)只有在“換入資產(chǎn)的進項稅額=O”時才是正確的，否則，將多計換入資產(chǎn)的入賬成本；將(D)與(B)比較，可以看出(D)只有在“換出資產(chǎn)的銷項稅額=0”時才是正確的，否則，將多計換入資產(chǎn)的入賬成本。這說明了準(zhǔn)則規(guī)定的計算換入資產(chǎn)入賬成本在這些特殊情況下是正確的，而在一般情況下是錯誤的。

　　如果換入資產(chǎn)的進項稅額不單獨核算，計入換入資產(chǎn)的入賬成本，則換入資產(chǎn)的入賬成本應(yīng)當(dāng)?shù)扔谄涔蕛r值再加上換入資產(chǎn)的進項稅額。準(zhǔn)則規(guī)定的計算公式(C)是正確的，但(D)是錯誤的，不再贅述。

　　下面舉例說明運用公式(A)或(B)計算換入資產(chǎn)的入賬成本并進行相應(yīng)的會計處理。

　　[例2]甲公司和乙公司均為一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17％。甲公司用一批庫存商品與乙公司的一批材料交換。假定庫存商品的賬面價值為8 000元，公允價值和計稅價格均為10 000元。甲公司應(yīng)支付增值稅銷項稅額為1 700元。假定乙公司的材料的公允價值和計稅價格均為12 000元，乙公司應(yīng)支付增值稅銷項稅額為2 040元。假定該項交易具有商業(yè)實質(zhì)。

　　1 間接計量法

　　換出的庫存商品的公允價值10000元更為可靠，采用間接計最法計算換入資產(chǎn)的公允價值，換入資產(chǎn)的入賬成本=10000+1 700-2 040=9 660元(依據(jù)公式A)。作如下會計分錄：

　　借：原材料 9660

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 2 040

　　　　貸：應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1 700

　　　　　　主營業(yè)務(wù)收入 10 000

　　原材料的入賬成本是以換出商品的公允價值為基礎(chǔ)，重新估算的更為可靠的公允價值。

　　2 直接計量法

　　換入資產(chǎn)的公允價值12 000元更為可靠。直接采用換入資產(chǎn)的公允價值作為入賬成本(依據(jù)公式B)。這也說明甲公司原估計的庫存商品的公允價值可靠性不高，以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)重新估算換出資產(chǎn)的公允價值=12 000+2 040-1 700=12 340元。作如下會計分錄：

　　借：原材料 12000

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 2 040

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1 700

　　　　　　主營業(yè)務(wù)收入 12 340

　　主營業(yè)務(wù)收入反映了更為可靠的換出庫存商品的公允價值。