一、會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定差異比較

　　商業(yè)銀行應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)貸款的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該貸款發(fā)生減值的，應(yīng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。資產(chǎn)負(fù)債表日，商業(yè)銀行通過(guò)減值測(cè)試估計(jì)出貸款的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，將預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于貸款賬面價(jià)值(攤余成本)的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)人當(dāng)期損益。貸款預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該貸款的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值。原實(shí)際利率是貸款初始確認(rèn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。即使合同條款因債務(wù)方發(fā)生財(cái)務(wù)困難而重新商定或修改，在確認(rèn)減值損失時(shí)，仍用條款修改前所計(jì)算的該貸款原實(shí)際利率計(jì)算。貸款確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該貸款價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)人當(dāng)期損益，但是該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該貸款在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。因此，與新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回不同，貸款損失準(zhǔn)備是允許轉(zhuǎn)回的。

　　企業(yè)所得稅法第10條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。 但企業(yè)在資產(chǎn)損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，按照稅法規(guī)定可以稅前扣除。因此，商業(yè)銀行提取的貸款損失準(zhǔn)備，在提取年度不允許在稅前扣除，在貸款損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，經(jīng)銀行申報(bào)、稅務(wù)部門批準(zhǔn)，可在實(shí)際發(fā)生年度允許扣除。

　　銀行計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)處理上要求計(jì)入當(dāng)期損益，從當(dāng)期利潤(rùn)總額中扣除；因以前期間據(jù)以計(jì)提貸款減值的因素發(fā)生變化而轉(zhuǎn)回的損失準(zhǔn)備，也計(jì)入當(dāng)期損益，增加當(dāng)前的利潤(rùn)總額。按照稅法規(guī)定，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，計(jì)提的貸款減值損失不允許扣除，應(yīng)作納稅調(diào)增處理。資產(chǎn)負(fù)債表日，發(fā)生減值貸款的賬面價(jià)值為“貸款一已減值”科目期末余額與“貸款損失準(zhǔn)備”科目期末余額之間的差額，而貸款的計(jì)稅基礎(chǔ)為“貸款一已減值”科目的期末余額，反映將于未來(lái)期間收回的金額，貸款的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異。貸款損失準(zhǔn)備形成的可抵扣暫時(shí)性差異，在有明確證據(jù)表明其于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時(shí)性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　二、所得稅會(huì)計(jì)處理解析

　　[例1]20×1年1月1日，ABC銀行向甲公司發(fā)放了一筆貸款1500萬(wàn)元。貸款合同年利率為10％，期限6年，借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實(shí)際利率為10％，利息按年收取。ABC銀行有關(guān)貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提、轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理如下(分錄單位：萬(wàn)元)：

　　(1)20×1年，發(fā)放貸款、確認(rèn)并收到貸款利息的分錄略。

　　(2)20×2年12月31日，因甲公司經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)異常，ABC銀行預(yù)計(jì)難以及時(shí)收到利息。ABC銀行根據(jù)當(dāng)前掌握的資料，對(duì)貸款合同現(xiàn)金流量重新作了估計(jì)，具體如表1：

　　本年末，確認(rèn)貸款利息。

　　借：應(yīng)收利息 150

　　　　貸：利息收入 150

　　本年末，應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失=1650-976.66=673.34(萬(wàn)元)

　　借：資產(chǎn)減值損失 673.34

　　　　貸：貸款損失準(zhǔn)備 673.34

　　借：貸款——已減值 1650

　　　　貸：貸款——本金 1500

　　　　　　應(yīng)收利息 150

　　(3)20×3年12月31日，ABC銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變，確認(rèn)減值損失轉(zhuǎn)回=976.66×10％=97.666(元)。

　　借：貸款損失準(zhǔn)備 97.666

　　　　貸：利息收入 97.666

　　據(jù)此，本年末貸款攤余成本=976.66+97.666=1074.326(萬(wàn)元)

　　(4)20×4年12月31日，ABC銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變，但20×4年當(dāng)年實(shí)際收到的現(xiàn)金卻為900萬(wàn)元，確認(rèn)減值損失轉(zhuǎn)回=1074.326×10％=107.4326(萬(wàn)元)。

　　借：貸款損失準(zhǔn)備 107.4326

　　　　貸：利息收入 107.4326

　　借：存放同業(yè) 900

　　　　貸：貸款——已減值 900

　　借：資產(chǎn)減值損失 99.9386

　　　　貸：貸款損失準(zhǔn)備 99.9386

　　注：20×4年12月31日計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=1074.326+107.4326-900=281.7586萬(wàn)元。由于ABC銀行對(duì)20×5年及20×6年的現(xiàn)金流入預(yù)期不變，因此，應(yīng)調(diào)整的貸款損失準(zhǔn)備=281.7586-181.82=99.9386萬(wàn)元。相關(guān)計(jì)算如表2所示。

　　(5)20×5年12月31日，ABC銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計(jì)發(fā)生改變，預(yù)計(jì)20×6年將收回現(xiàn)金150萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際收到的現(xiàn)金為100萬(wàn)元。確認(rèn)減值損失轉(zhuǎn)回=181.82×10％=18.182(萬(wàn)元)。

　　借：貸款損失準(zhǔn)備 18.182

　　　　貸：利息收入 18.182

　　借：存放同業(yè) 100

　　　　貸：貸款——已減值 100

　　借：貸款損失準(zhǔn)備 36.363

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失 36.363

　　注：本年末計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=181.82+18.182-100=100.002萬(wàn)元。因此，應(yīng)調(diào)整的貸款損失準(zhǔn)備=100.002-136.365=-36.363萬(wàn)元。其中136，365萬(wàn)元系20×6年將收回現(xiàn)金150萬(wàn)元按折現(xiàn)系數(shù)0.9091進(jìn)行折現(xiàn)后的結(jié)果。

　　(6)20×6年12月31日，ABC銀行將貸款結(jié)算，實(shí)際收到現(xiàn)金200萬(wàn)元。確認(rèn)減值損失回轉(zhuǎn)=136.365×10％=13.6365(萬(wàn)元)。

　　借：貸款損失準(zhǔn)備高德劭13.6365

　　　　貸：利息收入 13.6365

　　借：存放同業(yè) 200

　　　　貸款損失準(zhǔn)備 499.9985

　　　　貸：貸款——已減值 650

　　　　　　資產(chǎn)減值損失 49.9985

　　至此，“貸款——已減值”、“貸款損失準(zhǔn)備”科目的余額已結(jié)平，“資產(chǎn)減值損失”科目余額為686.9171萬(wàn)元，表示該項(xiàng)貸款累計(jì)實(shí)際發(fā)生的減值損失。

　　[例2]承例1，假定20×1年至20×6年，ABC銀行利潤(rùn)表中每年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為5000萬(wàn)元，適用的所得稅稅率為25％。資產(chǎn)負(fù)債表中除貸款減值產(chǎn)生的暫時(shí)性差異外，假定其他資產(chǎn)、負(fù)債不存在會(huì)計(jì)與稅收的差異，可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。ABC銀行有關(guān)貸款減值損失的所得稅會(huì)計(jì)處理如下(分錄單位：萬(wàn)元)：

　　(1)資產(chǎn)負(fù)債表中貸款項(xiàng)目的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)以及遞延所得稅的計(jì)算見表3(單位：萬(wàn)元)：

　　(2)各年度應(yīng)交所得稅、所得稅費(fèi)用的計(jì)算及會(huì)計(jì)處理如下：

　　20×1年12月31日：

　　當(dāng)期所得稅=當(dāng)期應(yīng)交所得稅=5000×25％=1250(萬(wàn)元)