【摘要】本文主要對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的借款費用準(zhǔn)則進(jìn)行了分析，研究了新準(zhǔn)則中借款費用資本化的三個主要變化內(nèi)容，并就相關(guān)變化對企業(yè)會計要素及財務(wù)報表的影響進(jìn)行了探討。

　　【關(guān)鍵詞】借款費用；資本化；會計要素；財務(wù)報表

　　借款費用反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價，其內(nèi)容包括企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或者溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。在這次會計準(zhǔn)則的調(diào)整中，對原準(zhǔn)則中借款費用資本化的資產(chǎn)、借款范圍以及資本化金額的計算做了較大的改變。與原準(zhǔn)則相比，這次借款費用準(zhǔn)則的制定提高了會計信息的相關(guān)性和可比性。然而，這些變化會對會計要素產(chǎn)生什么影響，從而導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)報表提供的相關(guān)信息有何改變，都是值得研究的。

　　一、借款費用資本化的三個主要變化

　　(一)借款費用資本化資產(chǎn)范圍的變化

　　原準(zhǔn)則中借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍只有固定資產(chǎn)，包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn)，也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則規(guī)定，借款費用資本化的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。其中，“相當(dāng)長時間”是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為1年以上(含1年)。這就意味著制造企業(yè)為生產(chǎn)大型機器設(shè)備、船舶以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)等生產(chǎn)周期較長且用于出售的資產(chǎn)而借入的款項所發(fā)生的借款費用允許資本化，計入存貨價值，而不再直接計入當(dāng)期損益。因此，與原準(zhǔn)則相比，借款費用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了，不僅包括固定資產(chǎn)，還包括了生產(chǎn)周期較長的存貨和投資性房地產(chǎn)等。

　　(二)借款費用資本化借款范圍的變化

　　原準(zhǔn)則規(guī)定，借款費用可予以資本化的借款范圍僅為專門借款，這種借款有明確的用途，即為購置或建造固定資產(chǎn)而專門借入的，并具有標(biāo)明該用途的借款合同。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中專門借入的，但不是為購建固定資產(chǎn)目的的款項，不屬于借款費用準(zhǔn)則中規(guī)定的專門借款，其借款費用不得予以資本化，按照原準(zhǔn)則規(guī)定直接計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則關(guān)于借款費用資本化的借款范圍除了專門借款外，還包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款，這就意味著以各種融資途徑借入的資金發(fā)生的借款費用，只要符合資本化條件的均可予以資本化。因此，與原準(zhǔn)則相比，借款費用資本化的借款范圍擴(kuò)大了，不僅包括專門借款，還包括了一般借款。

　　(三)借款費用資本化金額確定方法的變化

　　原準(zhǔn)則規(guī)定，只有與發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤的專門借款所產(chǎn)生的借款利息才允許資本化；如果專門借款存在溢價或折價，應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的溢價或折價金額作為利息額，溢價或折價的攤銷可以采用實際利率法，也可以采用直線法；與借款有關(guān)的利息收入直接計入當(dāng)期財務(wù)費用；因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，如果金額較大的，屬于所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的、應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入所購建固定資產(chǎn)的成本；達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，直接計入當(dāng)期財務(wù)費用；對于金額較小的，也可以于發(fā)生當(dāng)期直接計入財務(wù)費用。而新準(zhǔn)則規(guī)定，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定當(dāng)期資本化的借款費用金額；如果專門借款存在折價或溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法進(jìn)行溢折價的攤銷，并調(diào)整每期利息額；為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予以資本化的利息金額；對專門借款發(fā)生的輔助費用，在資本化期間，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，在資本化期間之后發(fā)生的，就應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，不再區(qū)分專門借款輔助費用的金額大小。但對于一般借款的輔助費用，則在發(fā)生時根據(jù)發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益，不予以資本化。因此，與原準(zhǔn)則相比，屬于借款費用資本化金額的內(nèi)容增加了，但計算方法有所簡化。

　　二、借款費用資本化的變化對會計要素的影響

　　(一)借款費用資本化資產(chǎn)范圍的變化對會計要素的影響

　　原準(zhǔn)則中借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn)，而在企業(yè)的實際生產(chǎn)經(jīng)營中，大型機械設(shè)備、船舶生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品均以存貨的形式出現(xiàn)，這些產(chǎn)品一般建造周期長，所用資金多，其中很多資金需要通過借款來滿足生產(chǎn)需求。這部分資金來源所發(fā)生的借款費用不能資本化，勢必造成這些產(chǎn)品的成本計算不完整，從而導(dǎo)致資產(chǎn)計量偏低。而新準(zhǔn)則中借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍不僅包括固定資產(chǎn)，還包括需要相當(dāng)長時間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。許多大型制造企業(yè)由于其生產(chǎn)的產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長、生產(chǎn)占用的資金多，且借款金額大，對這類企業(yè)的存貨而言，借款費用已構(gòu)成其生產(chǎn)經(jīng)營開支的重要組成部分。借款費用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大，使得這些企業(yè)可將原本不能資本化的借款費用資本化計入存貨成本中，在一個生產(chǎn)周期內(nèi)，可提高存貨的賬面價值，同時減少企業(yè)的財務(wù)費用，從而也就導(dǎo)致該會計期間的資產(chǎn)增加、費用減少，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)利潤和所有者權(quán)益增加。

　　(二)借款費用資本化借款范圍的變化對會計要素的影響

　　按新準(zhǔn)則的規(guī)定，借款費用可予以資本化的借款范圍不僅限于專門借款，還包括為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款發(fā)生的借款費用；專門借款發(fā)生的利息資本化金額不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤，在資本化期間內(nèi)，可以全部計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。這表明，企業(yè)為購建固定資產(chǎn)占用了除專門借款以外的其他借款資金而產(chǎn)生的借款費用也可以計入固定資產(chǎn)的成本，而不計入當(dāng)期損益；對于需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨，其所占用的借款資金的借款費用也可以予以資本化，成為存貨成本的組成部分。這將使得在相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)中占用了專門借款之外一般借款的企業(yè)，其一般借款的借款費用也可按照資產(chǎn)支出額的比例計入所購建或生產(chǎn)的資產(chǎn)的成本，從而導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期計入資產(chǎn)成本的借款費用增加，計入當(dāng)期財務(wù)費用的金額減少，進(jìn)而使這些企業(yè)在借款費用資本化的當(dāng)期資產(chǎn)增加、費用減少，從而導(dǎo)致利潤和所有者權(quán)益上升。同時，又使得這些企業(yè)在固定資產(chǎn)投入使用后的相當(dāng)長的期間內(nèi)，利潤會隨著折舊費用的計提而下降。

　　(三)借款費用資本化金額確定方法的變化對會計要素的影響

　　1.由于原準(zhǔn)則只允許專門借款的借款費用資本化；而新準(zhǔn)則將可予資本化的借款范圍擴(kuò)大到一般借款，因此，計算出的資本化金額將會加大，這將導(dǎo)致企業(yè)資本化當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)增加、費用減少、利潤和所有者權(quán)益增加。2.對于與借款有關(guān)的利息收入，原準(zhǔn)則規(guī)定直接計入當(dāng)期財務(wù)費用；而新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用減去尚未動用的借款資金的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定當(dāng)期資本化的借款費用金額。因此，計算確定的資本化金額將會減少，這將導(dǎo)致企業(yè)資本化當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)減少、收益減少、利潤減少。3.對專門借款發(fā)生的輔助費用，原準(zhǔn)則規(guī)定發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)之前的，需視輔助費用金額的大小，分別作資本化或費用化的不同處理；而新準(zhǔn)則不需判斷其金額大小，均可計入資產(chǎn)成本。因此，計算確定的資本化金額將會增加，這將導(dǎo)致企業(yè)資本化當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)增加、費用減少、利潤和所有者權(quán)益增加。4.借款存在溢折價的，新準(zhǔn)則規(guī)定只可以采用實際利率法計算其攤銷額，因此，相對于原來采用直線法來計算溢折價攤銷額的企業(yè)來說，在攤銷前期將減少(折價)或增加(溢價)借款費用資本化當(dāng)期的資產(chǎn)，而在攤銷后期將增加(折價)或減少(溢價)資本化當(dāng)期的資產(chǎn)，相應(yīng)影響企業(yè)當(dāng)期的費用和利潤。

　　三、借款費用資本化的變化對財務(wù)報表的影響

　　(一)借款費用資本化資產(chǎn)范圍的變化對財務(wù)報表的影響

　　隨著借款費用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大，那些生產(chǎn)大型機械設(shè)備、船舶的企業(yè)以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，它們?yōu)樯�產(chǎn)產(chǎn)品而借入的款項所發(fā)生的借款費用計入了存貨價值，而不再直接計入當(dāng)期損益，從而也就導(dǎo)致相應(yīng)會計期間的資產(chǎn)增加、費用減少。而且，借款數(shù)額越大，發(fā)生的借款費用越多，計入資產(chǎn)的價值也就越多，對當(dāng)期損益的影響也越大，反映在財務(wù)報表上，就會使得資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、所有者權(quán)益增加，利潤表中費用減少、利潤增加。因此，新準(zhǔn)則的實施將對這類企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生一定的影響，改善這些企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。當(dāng)然，這種改善只能在短期內(nèi)發(fā)揮作用，從長期看，借款費用計入存貨成本后，隨著存貨的銷售，這部分借款成本對企業(yè)當(dāng)期損益的影響也會逐漸消除。

　　(二)借款費用資本化借款范圍的變化對財務(wù)報表的影響

　　原準(zhǔn)則規(guī)定，只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購建過程中的專門借款的借款費用，才能夠在符合條件的情況下予以資本化。即使是為了購建固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的費用，如果不能滿足資本化的相關(guān)條件，也不能將其計入固定資產(chǎn)價值。這些限制必定會使因?qū)ｉT借款而發(fā)生的、計入購建固定資產(chǎn)成本的費用有可能小于其實際發(fā)生數(shù)，導(dǎo)致固定資產(chǎn)入賬價值的降低，從而降低資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)的總額。由于企業(yè)購建固定資產(chǎn)是為擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模而將貨幣性資本轉(zhuǎn)化為資本資金的投資活動，因此，按原準(zhǔn)則的規(guī)定將借款費用直接計入當(dāng)期損益就與當(dāng)期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果明顯不符。隨著借款費用資本化的借款范圍擴(kuò)大，在相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)中占用了一般借款的企業(yè)，其借款費用也可按照資產(chǎn)支出額的比例計入所購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。毫無疑問，這將會導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期計入資產(chǎn)價值的借款費用增加，計入當(dāng)期財務(wù)費用的金額減少，從而使資產(chǎn)負(fù)債表中企業(yè)固定資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)總額增加，利潤表中費用減少、利潤增加。但以后隨著這些資產(chǎn)的使用和出售，又會使得相關(guān)會計期間利潤表中的利潤減少。

　　(三)借款費用資本化金額確定方法的變化對財務(wù)報表的影響

　　新準(zhǔn)則將可予資本化的借款范圍擴(kuò)大到一般借款，專門借款發(fā)生的輔助費用則無論其金額大小，均可計入資產(chǎn)成本。專門借款發(fā)生的利息在資本化期間內(nèi)，可以全部計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本，資本化金額不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤。這些規(guī)定不僅使專門借款的利息資本化金額的計算相對簡單，還能保證企業(yè)計算的借款費用更準(zhǔn)確，同時也減少了企業(yè)進(jìn)行會計選擇的余地，有效地壓縮了企業(yè)虛增利潤的空間。對財務(wù)報表而言，這將會導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期計入資產(chǎn)成本的借款費用增加，計入當(dāng)期財務(wù)費用的金額減少，從而使資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額增加，有效改善企業(yè)的財務(wù)狀況。同時，又會使利潤表中費用減少、利潤增加，當(dāng)期盈利水平和能力得到提高。同樣，隨著固定資產(chǎn)從開始交付使用的次月起開始計提折舊和存貨資產(chǎn)的出售，資本化的借款費用金額對企業(yè)以后期間的利潤都將帶來一定的影響。

　　綜上所述，與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則主要是擴(kuò)大了借款費用資本化的資產(chǎn)和借款范圍，改變了借款費用資本化金額的確定方法，這三大主要變化使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值更加公允，從而提高了企業(yè)會計信息的質(zhì)量。同時，也將減少企業(yè)資本化當(dāng)期的財務(wù)費用，提高當(dāng)期的會計利潤。尤其對房地產(chǎn)公司、生產(chǎn)周期長的制造業(yè)企業(yè)等資本化支出較多的企業(yè)來說，能夠使它們在一定期間內(nèi)資產(chǎn)規(guī)模和盈利水平有所增加，改善企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時，也可以增強企業(yè)之間會計信息的可比性，為會計信息的使用者提供更加真實、可靠的資料。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

　　[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001及2006.

　　[2] 中國注冊會計師考試委員會辦公室.會計[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.

　　[3] 安慶釗.新借款費用準(zhǔn)則對企業(yè)業(yè)績的影響[J].對外經(jīng)貿(mào)會計，2006(11).

　　[4] 史曉江.新借款費用會計準(zhǔn)則的主要變化及其影響[J].財會月刊，2007(3).

　　[5] 鄧勇.新舊借款費用準(zhǔn)則對損益和應(yīng)納稅所得的影響[J].商業(yè)會計，2007(2).

　　[6] 劉蘇雨，樂長征.對借款費用資本化的思考[J].財會月刊(綜合)，2007(4).