【摘要】與存貨實(shí)際成本有關(guān)的稅金包括增值稅、消費(fèi)稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、關(guān)稅、印花稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)予稅等，現(xiàn)行做法中有的計(jì)入了存貨的實(shí)際成本，有的未計(jì)入存貨的實(shí)際成本。這種核算方法有違實(shí)際成本原則，會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，應(yīng)進(jìn)行改革。本文就稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離后存貨會(huì)計(jì)中稅金的會(huì)計(jì)核算方法改革作一粗淺的探討。

　　【關(guān)鍵詞】存貨；稅金；會(huì)計(jì)核算；改革

　　據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，資產(chǎn)的計(jì)價(jià)一般采用實(shí)際成本原則。據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—存貨》的規(guī)定，存貨的實(shí)際成本包括購(gòu)貨價(jià)格、附帶成本、稅金和制造費(fèi)用。從理論上講，與存貨實(shí)際成本有關(guān)的稅金主要包括增值稅、消費(fèi)稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、關(guān)稅、印花稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)予稅等7種，可分為流轉(zhuǎn)稅和附帶稅。流轉(zhuǎn)稅是存貨在交易流轉(zhuǎn)(包括進(jìn)口)時(shí)直接發(fā)生的稅金，如增值稅、消費(fèi)稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、關(guān)稅屬于流轉(zhuǎn)稅；附帶稅是指印花稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)予稅，它們不是在存貨交易流轉(zhuǎn)時(shí)發(fā)生的。與存貨有關(guān)的稅金支出應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的實(shí)際成本：這些稅金是進(jìn)口或購(gòu)入商品、材料在達(dá)到可使用、銷(xiāo)售狀態(tài)前所必需的支出，符合實(shí)際成本的定義；稅金支出因其金額大，又能具體對(duì)象化到單位材料、商品上，同存貨的購(gòu)銷(xiāo)直接相關(guān)，不宜直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。但實(shí)際上，上述稅金有的計(jì)入了存貨的實(shí)際成本，有的未計(jì)入存貨的實(shí)際成本，這種處理屬于“財(cái)稅合一”(即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)合一)的模式，有違實(shí)際成本原則，會(huì)計(jì)信息缺乏可比性：如為購(gòu)進(jìn)貨物支付的增值稅，有的企業(yè)(一般納稅人)計(jì)入存貨資產(chǎn)的實(shí)際成本，有的企業(yè)(小規(guī)模納稅人)不計(jì)入存貨資產(chǎn)的實(shí)際成本；同一企業(yè)在不同情況下，有的增值稅付出計(jì)入存貨資產(chǎn)的實(shí)際成本，有的不計(jì)入存貨資產(chǎn)的實(shí)際成本：一般納稅人為生產(chǎn)產(chǎn)品而購(gòu)入存貨的取得并保管好了專(zhuān)用發(fā)票的，因可抵扣而不計(jì)入存貨的實(shí)際成本，一般納稅人如購(gòu)入為在建工程項(xiàng)目的存貨支付的增值稅計(jì)入存貨的實(shí)際成本，為生產(chǎn)產(chǎn)品而購(gòu)入存貨的未取得或取得的專(zhuān)用發(fā)票不合法或未保管好的，均計(jì)入存貨的實(shí)際成本。

　　本文試就稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離后存貨會(huì)計(jì)中稅金的會(huì)計(jì)核算方法改革作一粗淺的探討，以期拋磚引玉。

　　在稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離后，存貨會(huì)計(jì)中稅金的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法應(yīng)遵守的基本原則有實(shí)際成本原則、配比原則、劃分收益性支出和資本性支出原則。存貨會(huì)計(jì)中稅金的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法均應(yīng)根據(jù)國(guó)際慣例或國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)的具體情況確定，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息既成為國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，真正與國(guó)際接軌，又符合我國(guó)實(shí)際，在一致性的前提下，企業(yè)有較大的靈活性和自主性。在財(cái)稅分離的模式下，可設(shè)想將流轉(zhuǎn)稅全部計(jì)入存貨的實(shí)際成本，附帶稅則據(jù)重要性原則，有的計(jì)入，有的不計(jì)入。至于各稅金的計(jì)繳，則在稅務(wù)會(huì)計(jì)中核算。具體改革設(shè)想如下：

　　一、增值稅

　　增值稅的會(huì)計(jì)核算貫穿于企業(yè)購(gòu)、產(chǎn)、銷(xiāo)各環(huán)節(jié)，增值稅納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，小規(guī)模納稅人存貨增加時(shí)支付的增值稅額計(jì)入存貨的實(shí)際成本，借記“原材料”等科目，貸記“銀行存款”等科目。一般納稅人增加存貨，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)增值稅額不計(jì)入存貨實(shí)際成本，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“銀行存款”等科目。按稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的設(shè)想，不論小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，不論是否取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，存貨增加時(shí)支付的增值稅額都應(yīng)計(jì)入存貨實(shí)際成本，借記“原材料”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　二、消費(fèi)稅

　　與存貨有關(guān)的消費(fèi)稅業(yè)務(wù)為企業(yè)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品。據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳，委托方對(duì)委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品直接用于銷(xiāo)售的，委托方將受托方代收代繳的消費(fèi)稅款計(jì)入委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品成本，借記“加工商品”科目，貸記“銀行存款”等科目；委托方對(duì)委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，委托方可將受托方代收代繳的消費(fèi)稅款抵扣，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。按稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的設(shè)想，委托方對(duì)委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品無(wú)論是用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，還是直接用于銷(xiāo)售，都可將受托代收代繳的消費(fèi)稅款計(jì)入存貨的實(shí)際成本，借記“委托加工材料”或“加工商品”，貸記“銀行存款”等科目。

　　三、資源稅

　　資源稅與存貨實(shí)際成本相關(guān)的業(yè)務(wù)是收購(gòu)未稅礦產(chǎn)品和外購(gòu)液體鹽加工成固體鹽。據(jù)《資源稅暫行條例》規(guī)定，收購(gòu)未稅礦產(chǎn)品的單位為資源稅的扣繳義務(wù)人。企業(yè)以收購(gòu)未稅礦產(chǎn)品實(shí)際支付的收購(gòu)款及代扣代繳的資源稅款作為礦產(chǎn)品的實(shí)際成本，借記“材料采購(gòu)”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交資源稅”等科目；企業(yè)外購(gòu)液體鹽加工成固體鹽的，購(gòu)入液體鹽支付的資源稅(銷(xiāo)售液體鹽的單位為扣繳義務(wù)人)稅款可以抵扣，按允許抵扣的資源稅款，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交資源稅”，按外購(gòu)價(jià)款扣除允許抵扣資源稅后的數(shù)額，借記“原材料”等科目，按應(yīng)付的全部?jī)r(jià)款，貸記“銀行存款”等科目。在稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的情況下，可設(shè)想收購(gòu)未稅礦產(chǎn)品和為加工固體鹽而外購(gòu)液體鹽支付的資源稅額全記入存貨的實(shí)際成本，按應(yīng)付的全部?jī)r(jià)款，借記“材料采購(gòu)”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　四、城市維護(hù)建設(shè)稅

　　城市維護(hù)建設(shè)稅的納稅人即增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的納稅人，存貨的實(shí)際成本中包含增值稅、消費(fèi)稅，當(dāng)然也應(yīng)包含城市維護(hù)建設(shè)稅。企業(yè)計(jì)提應(yīng)交的城市維護(hù)建設(shè)稅，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”科目。在稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的情況下，可設(shè)想將因存貨增加交納增值稅和消費(fèi)稅而交納的城市維護(hù)建設(shè)稅計(jì)入存貨實(shí)際成本，借記“原材料”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”科目。但考慮到現(xiàn)行城市維護(hù)建設(shè)稅條例規(guī)定按增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅三稅稅額的1%或者5%或7%計(jì)提，城市維護(hù)建設(shè)稅稅額較少，根據(jù)重要性原則和可操作性，可將因存貨增加而須交納的城市維護(hù)建設(shè)稅作為期間費(fèi)用，記入“管理費(fèi)用”科目，即借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”科目。

　　五、關(guān)稅

　　與存貨實(shí)際成本有關(guān)的關(guān)稅是指進(jìn)口貨物交納的關(guān)稅，一律計(jì)入進(jìn)口貨物的實(shí)際成本，借記“原材料”等科目，貸記“銀行存款”等科目。此會(huì)計(jì)處理方法符合實(shí)際成本原則，在稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的情況下不必改革。

　　六、印花稅

　　應(yīng)計(jì)入存貨實(shí)際成本的印花稅是指購(gòu)入存貨或接受捐贈(zèng)存貨、接受投資轉(zhuǎn)入存貨而簽定購(gòu)銷(xiāo)合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移證書(shū)據(jù)而繳納的印花稅。企業(yè)繳納的印花稅全部計(jì)入“管理費(fèi)用”科目，金額較大時(shí)先計(jì)入“其他應(yīng)收款”科目。根據(jù)實(shí)際成本核算原則，因存貨增加而繳納的印花稅應(yīng)計(jì)入存貨的實(shí)際成本，但考慮到購(gòu)銷(xiāo)合同繳納印花稅適用0.03%的比例稅率，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)繳納印花稅適用0.05%的比例稅率，印花稅的金額一般較小。因此，在稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的情況下，結(jié)合運(yùn)用實(shí)際成本原則和重要性原則，可設(shè)想將因存貨增加而繳納的印花稅在金額較小時(shí)作為期間費(fèi)用，計(jì)入“管理費(fèi)用”科目，金額較大時(shí)計(jì)入存貨的實(shí)際成本。當(dāng)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)印花稅稅票時(shí)，借記“管理費(fèi)用”或“其他應(yīng)收款”科目，貸記“現(xiàn)金”或“銀行存款”科目。當(dāng)因存貨增加而需在購(gòu)銷(xiāo)合同或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)上貼印花稅票且金額較小時(shí)，不作會(huì)計(jì)處理；當(dāng)應(yīng)貼印花稅票而金額較大時(shí)，可借記“原材料”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”(使用原購(gòu)稅票時(shí))或“銀行存款”(新購(gòu)稅票貼花時(shí))科目。

　　七、遺產(chǎn)與贈(zèng)予稅

　　我國(guó)目前尚未開(kāi)征遺產(chǎn)與贈(zèng)予稅，但根據(jù)稅制改革目標(biāo)將開(kāi)征此稅。其納稅人是繼承和接受捐贈(zèng)的單位和個(gè)人，與存貨實(shí)際成本有關(guān)的遺產(chǎn)與贈(zèng)予稅是企業(yè)接受捐贈(zèng)存貨時(shí)應(yīng)繳納的遺產(chǎn)與贈(zèng)予稅，據(jù)實(shí)際成本原則，應(yīng)計(jì)入存貨實(shí)際成本，可借記“原材料”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交遺產(chǎn)與贈(zèng)予稅”科目。