2009年1月1日，我國實現(xiàn)了由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的轉(zhuǎn)型。此次增值稅轉(zhuǎn)型改革的核心是允許企業(yè)新購人的機器設(shè)備所含進(jìn)項稅額在銷項稅額中抵扣（用于非應(yīng)稅項目、免稅項目等的機器設(shè)備除外）。增值稅轉(zhuǎn)型不僅關(guān)乎企業(yè)的納稅問題，也對固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計核算產(chǎn)生了一定影響。以下以增值稅一般納稅人為例，就增值稅轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)與計量、終止確認(rèn)與計量的影響進(jìn)行分析。

　　一、增值稅轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)初始確認(rèn)與計量的影響

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。固定資產(chǎn)的取得方式不同，初始入賬成本的具體構(gòu)成亦有所區(qū)別。本文分外購和自建兩種方式，分析增值稅轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)與計量的影響。

　�。ㄒ唬┩赓徳O(shè)備初始入賬成本的確定

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006》中規(guī)定，企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費和專業(yè)人員服務(wù)費等。企業(yè)收到稅務(wù)機關(guān)退還的與所購買固定資產(chǎn)相關(guān)的增值稅款，應(yīng)當(dāng)沖減固定資產(chǎn)的成本。在生產(chǎn)型增值稅政策下，購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣，這樣企業(yè)購進(jìn)機器設(shè)備稅負(fù)比較重。為減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，修訂后的《增值稅暫行條例》（以下簡稱“增值稅條例”）刪除了有關(guān)不得抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額的規(guī)定，允許納稅人抵扣購進(jìn)設(shè)備的進(jìn)項稅額。這樣，按照新的增值稅條例，一般納稅人新購入機器設(shè)備所含進(jìn)項稅額應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為進(jìn)項稅額，不再計人固定資產(chǎn)成本，從而固定資產(chǎn)的入賬價值會有所下降。

　　值得注意的是，為堵塞因增值稅轉(zhuǎn)型可能會帶來的一些稅收漏洞，修訂后的增值稅條例規(guī)定，與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)且容易混為個人消費的自用消費品（如摩托車、小汽車、游艇等）所含的進(jìn)項稅額，不得予以抵扣。因此，對這些固定資產(chǎn)而言，其會計核算仍與增值稅轉(zhuǎn)型前相同。

　　（二）自建固定資產(chǎn)初始入賬成本的確定

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費、應(yīng)予資本化的借款費用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種，無論采用何種方式，所建工程應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生的支出確定其工程成本并單獨核算。對自建固定資產(chǎn)而言，增值稅轉(zhuǎn)型產(chǎn)生的影響主要體現(xiàn)在企業(yè)購買工程物資的進(jìn)項稅額是否可以抵扣。對此，應(yīng)視工程物資的用途作具體分析。企業(yè)購進(jìn)的工程物資一般包括兩類，一類是為安裝設(shè)備所用的物資；另一類是為建造房屋所用的物資。顯然，企業(yè)將購進(jìn)的工程物資用于房屋建筑物屬于用于非增值稅應(yīng)稅項目，因而其進(jìn)項稅額不能抵扣，仍應(yīng)計入工程物資成本；但用于機器設(shè)備的工程物資其進(jìn)項稅額可以抵扣，僅就不含稅買價計入工程物資成本。

　　二、增值稅轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)終止確認(rèn)與計量的影響

　　增值稅轉(zhuǎn)型后，企業(yè)銷售已使用過的機器設(shè)備如何納稅、如何核算，對此，財政部、國家稅務(wù)總局《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知（財稅[20081170號）》進(jìn)行了具體規(guī)定。

　�。ㄒ唬┰鲋刀愞D(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)的核算規(guī)定及解讀

　　自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：（1）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；（3）2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

　　解讀上述政策應(yīng)注意兩個關(guān)鍵點：第一，銷售已使用過的機器設(shè)備如何納稅，要視該設(shè)備系何時購入，即該設(shè)備的進(jìn)項稅額是否曾經(jīng)抵扣而定。第二，即使是銷售已使用過的以前未抵扣進(jìn)項稅額的機器設(shè)備，也要特別注意上述文件與原增值稅政策的一點重要變化，即原來適用簡易征收辦法的固定資產(chǎn)銷售僅限于所售固定資產(chǎn)售價高于原值的情況，而新政策則不再考慮售價是否高于原值，一律采用簡易征收辦法，按售價的4%征收率減半征收增值稅。

　　（二）增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)終止確定與計量例析

　　以下分兩種情況對新增值稅政策下固定資產(chǎn)的終止確認(rèn)和計量問題進(jìn)行舉例說明。

　　第一種情況，企業(yè)所銷售的系2009年以前購入的設(shè)備，且其進(jìn)項稅額原來不允許抵扣。在這種情況下，處置該設(shè)備時適用簡易征收辦法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)開具普通發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)按售價的4％并減半征收增值稅。

　　[例1]甲公司2009年6月出售一臺兩年前購入的設(shè)備，設(shè)備原價為45萬元（含稅），已計提折舊30萬元，未計提減值準(zhǔn)備。出售時開具的普通發(fā)票上列明的售價為52萬元，已通過銀行收回價款。甲公司會計處理如下：

　�。�1）將出售固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

　　借：固定資產(chǎn)清理 150000

　　　　累計折舊 300000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 450000

　　（2）收回出售固定資產(chǎn)的價款

　　借：銀行存款 520000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 520000

　�。�3）計算并確認(rèn)應(yīng)交增值稅

　　在原政策下，因售價520000元高于原價450000元，所以應(yīng)交納增值稅，應(yīng)納稅額為20000元（520000÷1.04×4％），因減半征收，實際應(yīng)納稅額為10000元。在新政策下，無需考慮售價是否高于原值，直接按不含稅售價計算應(yīng)納稅額（此例計算過程同上，實際應(yīng)納稅額仍為10000元）。具體核算時，企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)納稅額確認(rèn)銷項稅額，同時將減免部分作為減免稅款收入，計人營業(yè)外收入。

　　借：固定資產(chǎn)清理 20000

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 20000

　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款） 10000

　　　　貸：營業(yè)外收入——減免稅款收入 10000

　　需要說明的是，減免稅款在原會計制度下是計入“補貼收入”科目，但新會計準(zhǔn)則取消了該科目，原在“補貼收入”科目核算的內(nèi)容大多作為政府補助轉(zhuǎn)入了“營業(yè)外收入——政府補助”科目。筆者認(rèn)為，企業(yè)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，直接免征的增值稅不能直接計入“營業(yè)外收入——政府補助”科目，而應(yīng)當(dāng)在“營業(yè)外收入”科目下另設(shè)專門的明細(xì)科目。這是因為，按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定，政府補助的一個基本特征是企業(yè)直接取得資產(chǎn)，而直接免征不涉及資產(chǎn)的直接轉(zhuǎn)移，因而不屬于政府補助的范疇。這部分減免的稅款就其本質(zhì)而言屬于政府補貼收入，但同時又不屬于會計準(zhǔn)則規(guī)定的政府補助，那么，一個合理的選擇就是將其單獨記入“營業(yè)外收入——減免稅款收入”。本例也表明，在新會計準(zhǔn)則下有必要在“營業(yè)外收入”科目下增設(shè)“減免稅款收入”明細(xì)科目，以解決這部分既屬于政府補貼同時又無法作為政府補助核算的增值稅直接減免收入的核算問題。

　�。�4）結(jié)轉(zhuǎn)處置固定資產(chǎn)凈損益

　　此例中，處置固定資產(chǎn)凈損益=520000-150000-20000=350000（元）

　　借：固定資產(chǎn)清理 350000

　　　　貸：營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)凈收益 350000

　　第二種情況，企業(yè)所銷售的系2009年1月購入的設(shè)備，且其進(jìn)項稅額已允許抵扣。在這種情況下，企業(yè)處置該設(shè)備時應(yīng)開具增值稅專用發(fā)票，按不含稅售價乘以適用的稅率確認(rèn)銷項稅額。

　　[例2]承例1，假設(shè)該設(shè)備是2009年1月購入的，其進(jìn)項稅額已在購進(jìn)時單獨確認(rèn)并允許抵扣，處置該設(shè)備時，開具的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅售價為444444元，增值稅銷項稅額為75556元，價稅合計520000元。對此，出售時甲公司應(yīng)做以下會計處理：

　　借：銀行存款 520000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 444444

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 75556

　　當(dāng)然，例2中因進(jìn)項稅額允許抵扣，因此該設(shè)備的原值僅為不含稅買價，從而造成固定資產(chǎn)的入賬價值以及累計折舊會與例1有所不同，進(jìn)而導(dǎo)致轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)凈值以及固定資產(chǎn)清理凈損益也與例1不同。