一、消費(fèi)型增值稅征稅模式的主要內(nèi)容

　　財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）的發(fā)布和實(shí)施，標(biāo)志著我國自1994年1月開始實(shí)施的生產(chǎn)型增值稅征稅模式已經(jīng)正式轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅征稅模式。這種征稅模式的巨大變革無疑會(huì)對增值稅一般納稅人的固定資產(chǎn)的計(jì)量（包括初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量）產(chǎn)生重大影響，其影響主要體現(xiàn)在下列內(nèi)容中：

　�。�1）自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡稱為企業(yè)）購進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，均可根據(jù)《增值稅暫行條例》以及《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

　�。�2）企業(yè)抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的前提是：必須取得增值稅扣稅憑證即增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)。即允許企業(yè)抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額是指增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額兩個(gè)部分。

　　（3）企業(yè)出售2009年1月1日之后購進(jìn)的、自己使用過的固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照適用稅率征收增值稅。

　�。�4）企業(yè)購進(jìn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額、購進(jìn)的用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)在持有期間發(fā)生非正常損失的，已經(jīng)抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，其計(jì)算公式為：“不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率”。

　�。�5）企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)發(fā)生《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條所列情形的，應(yīng)當(dāng)視同銷售并按照銷售額或固定資產(chǎn)凈值和適用稅率征收增值稅；所謂固定資產(chǎn)凈值，是指納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊后計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值，按照固定資產(chǎn)凈值來計(jì)算是為了防止對經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)估價(jià)的隨意性。

　　二、固定資產(chǎn)增加的會(huì)計(jì)處理

　　一是外購固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。按照歷史成本原則的要求，企業(yè)外購固定資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的所有相關(guān)支出如買價(jià)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、在安裝過程中發(fā)生的支出如安裝費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等均應(yīng)當(dāng)直接計(jì)人固定資產(chǎn)成本。取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額則應(yīng)從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶的借方。

　　[例1]2009年2月1日，甲公司購入一臺(tái)需要安裝的機(jī)器設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價(jià)款為500000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為85000元，支付的運(yùn)輸費(fèi)為2500元，款項(xiàng)已通過銀行支付；安裝設(shè)備時(shí)，購入材料一批，價(jià)值30000元，購進(jìn)該批原材料時(shí)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為5100元；支付安裝工人的工資為10000元。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　甲公司賬務(wù)處理如下：

　�。�1）支付設(shè)備價(jià)款、增值稅、運(yùn)輸費(fèi)合計(jì)為587500元

　　借：在建工程 502325

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 85175

　　　　貸：銀行存款 587500

　　本例中可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=85000+2500×7％=85175（元）

　�。�2）購入材料時(shí)

　　借：工程物資——專用材料 30000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 5100

　　　　貸：銀行存款 35100

　　（3）領(lǐng)用材料、支付安裝工人工資10000元

　　借：在建工程 40000

　　　　貸：工程物資——專用材料 30000

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬 10000

　�。�4）設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)

　　借：固定資產(chǎn) 542325

　　　　貸：在建工程 542325

　　二是因接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資所取得的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。如果捐贈(zèng)、投資者能夠提供增值稅扣稅憑證即增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)的，則與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣，反之則只能夠按具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的方法確定其入賬價(jià)值，不存在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問題。這就意味著如果企業(yè)在將來銷售自己使用過的該類固定資產(chǎn)，只會(huì)產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額而無相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，如果在實(shí)際中存在這種情況，則企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)相應(yīng)增加。

　　三是自制固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式，無論采用何種方式，所建工程都應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際發(fā)生的支出確定其工程成本并單獨(dú)核算。這里需要說明的是：如果企業(yè)在自制固定資產(chǎn)的過程中發(fā)生領(lǐng)用生產(chǎn)所需原材料、消耗自己所生產(chǎn)的產(chǎn)（商）品等行為時(shí)，其增值稅應(yīng)按以下方式進(jìn)行處理。

　�。�1）領(lǐng)用生產(chǎn)所需原材料。在生產(chǎn)型增值稅征稅模式下，由于與該批原材料有關(guān)的增值稅銷項(xiàng)稅額已無法實(shí)現(xiàn)，因此其在購進(jìn)時(shí)已經(jīng)抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入所制造的固定資產(chǎn)的成本。在目前所實(shí)施的消費(fèi)型增值稅征稅模式下，由于企業(yè)在未來銷售自己所使用過的固定資產(chǎn)時(shí)要按照適用稅率征收增值稅，所以被領(lǐng)用原材料在購進(jìn)時(shí)已經(jīng)抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額則不用轉(zhuǎn)出。

　�。�2）消耗自己所生產(chǎn)的商品。按照《增值稅暫行條例》實(shí)施細(xì)則第四條的規(guī)定，企業(yè)如果將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，則視同銷售貨物，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算確定增值稅銷項(xiàng)稅額。筆者認(rèn)為，由于在消費(fèi)型增值稅征稅模式下，企業(yè)的固定資產(chǎn)已經(jīng)被納入增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因此企業(yè)在自制固定資產(chǎn)的過程中消耗自產(chǎn)或者委托加工的商品和貨物時(shí)無須按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，只需將自產(chǎn)或者委托加工的商品和貨物的成本計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值即可。

　　[例2]2009年3月1日，甲公司對現(xiàn)有的一臺(tái)生產(chǎn)用機(jī)器設(shè)備進(jìn)行更新改造。改造過程中領(lǐng)用本企業(yè)原材料一批，買價(jià)為10000元，取得的增值稅專用發(fā)票上注明增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為1700元。另外在生產(chǎn)過程中消耗本企業(yè)所生產(chǎn)的商品100件，實(shí)際成本為20000元，計(jì)稅價(jià)格為30000元，適用稅率為17%。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：在建工程 30000

　　　　貸：原材料 10000

　　　　　　庫存商品 20000

　　此外，無論何種形式下的企業(yè)固定資產(chǎn)的增加，其工程完工后如果有剩余的工程物資要轉(zhuǎn)作本企業(yè)庫存材料的，只需按其實(shí)際成本或計(jì)劃成本進(jìn)行如下處理即可：借記“原材料”，借或貸記“材料成本差異”，貸記“工程物資——專用材料”。

　　三、固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理

　　固定資產(chǎn)處置包括固定資產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢和毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等。固定資產(chǎn)處置一般通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算。根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定以及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》的相關(guān)規(guī)定，可知：

　�。�1）企業(yè)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)如果發(fā)生非正常損失的、被用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)等情形的，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)凈值和適用稅率計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)計(jì)處理為：借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。

　�。�2）企業(yè)持有的屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)如果被出售、作為投資提供給其他單位或者個(gè)體工商戶、分配給股東或者投資者、無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人時(shí)，應(yīng)當(dāng)視同銷售并按固定資產(chǎn)銷售額（無法確定銷售額的按固定資產(chǎn)凈值）和適用稅率計(jì)算出增值稅銷項(xiàng)稅額，會(huì)計(jì)處理為：借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——直交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。