摘要：會計職業(yè)判斷既不同于會計政策選擇也不同于盈余管理；影響會計職業(yè)判斷的因素主要有主體因素、客體因素和環(huán)境因素；會計職業(yè)判斷貫穿于會計工作的全過程，主要解決“是什么”、“在何時”和“如何做”等問題；會計職業(yè)判斷程序一般包括理解問題、確立目標、提出備選方案、收集資料、確定標準、分析比較、得出結(jié)論等。

    關鍵詞：會計職業(yè)；判斷；影響因素

　　一、會計職業(yè)判斷概念

　　辨析判斷就是要給具有不確定性的事項尋找結(jié)論。任何事項只要具有不確定性，就需要判斷。所謂會計職業(yè)判斷，是指會計人員根據(jù)會計法律、法規(guī)和會計慣例等會計標準，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實與未來的理財環(huán)境和經(jīng)營特點，運用自身專業(yè)知識和經(jīng)驗，通過計算、分析、比較等方法對不確定性經(jīng)濟事項所作的裁決與斷定，其目的在于保證會計信息的質(zhì)量。會計職業(yè)判斷與會計政策選擇、盈余管理具有不同的涵義，但卻常常被人們所混同。對此，我作如下辨析。

    （一）會計職業(yè)判斷與會計政策選擇：會計政策有宏觀和微觀之分。宏觀會計政策是指政府制定或政府授權有關部門制定的所有會計法律、法規(guī)和規(guī)章；微觀會計政策是指各會計主體在宏觀會計政策指導和約束下，制定和選擇的具體會計處理原則與方法。會計政策選擇通常是從微觀角度而言的，它與會計職業(yè)判斷具有相同之處，都需要考慮企業(yè)自身情況，通過分析、比較等方法找出問題的結(jié)論，而且在內(nèi)容二者有一定的重疊，以至于很多人認為二者是同—個問題，其實不然，因為：（1）主體不同。會計政策選擇的主體是企業(yè)管理者，即企業(yè)的董事會、經(jīng)理、廠長等；會計職業(yè)判斷的主體是適度獨立地從事工作的會計人員。（2）客體不同。會計政策選擇的客體是會計準則、制度提供的會計政策選擇范圍內(nèi)的各種會計原則、程序和方法，如各種允許的折舊方法、發(fā)出存貨的計價方法等。會計職業(yè)判斷的客體是日常會計事項的處理和財務報告的編制，它貫穿于會計工作的全過程，涉及會計確認、計量、記錄、報告各環(huán)節(jié)，其范圍要比會計政策選擇廣泛。（3）立足點不同。會計政策選擇強調(diào)所選會計政策對各方利益的影響程度，認為它是相關利益者為自身的經(jīng)濟和政治利益進行斗爭的博弈過程，而不是單純的會計問題，而且涉及一系列經(jīng)濟和管理問題。而會計職業(yè)判斷更注重技術角度，強調(diào)會計人員知識和經(jīng)驗的運用，要求會計人員在判斷時，應遵循職業(yè)道德規(guī)范保持中立，針對客觀會計事項做出“無偏”反映，受外部干預而做出的選擇行為不能稱為會計職業(yè)判斷。

    （二）會計職業(yè)判斷與盈余管理：盈余管理是旨在有目的地干預對外財務報告過程，以獲取某些私人利益的披露管理。它使用的手段主要是：會計方法的選擇和調(diào)整，會計估計的運用與變動，會計方法的運用時點、交易事項發(fā)生時點的規(guī)劃與控制等。可見，盈余管理利用了會計職業(yè)判斷的空間，并常以職業(yè)判斷為借口掩蓋其利潤操縱行為，致使很多人將一些盈余管理行為誤認為會計職業(yè)判斷。其實二者區(qū)別很大，在于：（1）主體不同。盈余管理的主體是企業(yè)管理者，盡管有些行為名義上應由會計人員做出，但實際決定權卻在管理者手中。會計職業(yè)判斷的主體是適度獨立地從事工作的會計人員。（2）目的不同。盈余管理的目的是為了獲取私人利益，但受益者和利益表現(xiàn)非常復雜，有通常提到的報酬計劃、債務契約、政治成本三大動機。它背離了現(xiàn)代財務報告的中立性原則，造成對外財務報告有所偏重。而會計職業(yè)判斷要求會計人員必須尊重客觀事實，如實反映經(jīng)濟事項對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果造成的實際影響，在做判斷時，要保持客觀中立。（3）客體不同。盈余管理的客體有兩類，一是公認會計原則、會計方法和會計估計，二是交易事項的規(guī)劃和時點的選擇。由于會計職業(yè)判斷一般是在經(jīng)濟事項發(fā)生后進行，因此它只包括前類事項在內(nèi)。具體地，盈余管理研究將總體應計部分拆分為非主觀應計部分和主觀應計部分。恰當?shù)穆殬I(yè)判斷在前者中必不可少，而后者則是對職業(yè)判斷的濫用。（4）研究目的不同。盈余管理主要采用實證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對其進行解釋，研究涉及一系列的管理和經(jīng)濟問題。會計職業(yè)判斷研究的重點在于探討會計人員進行職業(yè)判斷的規(guī)律，目的在于幫助會計人員提高職業(yè)判斷水平，減少判斷偏誤。

    二、會計職業(yè)判斷的內(nèi)容

　　會計職業(yè)判斷的內(nèi)容很廣泛，并不僅僅局限于通常提到的會計原則的選擇與協(xié)調(diào)、會計政策的選擇和會計估計方面。從會計流程看，從識別會計憑證，判斷其真實性、合法性、完整性；到判斷經(jīng)濟業(yè)務的性質(zhì)，做出正確的會計處理；再到合理地設置賬簿并登記；再到組織財產(chǎn)清查和賬簿的核對；最后編制財務報告，每個步驟都需要不同程度的職業(yè)判斷才能完成。不過其中有很多屬于簡單的、重復性的、日常性的判斷，如登記賬簿、核對賬簿等，這些判斷會計人員在實務中隨著經(jīng)驗的積累大都能純熟的運用。判斷的難點主要在會計處理方面，特別是復雜的、具有不確定性的事項，研究的關注點應主要在此。

    從會計業(yè)務處理看，會計職業(yè)判斷涉及確認、計量、記錄和報告各個環(huán)節(jié)。確認主要是判定經(jīng)濟業(yè)務或會計事項能否進入及何時進入會計系統(tǒng)，并作為何種會計要素反映，且通過應予歸屬的具體會計科目加以明確認定。計量主要是計量單位和計量屬性的判斷，目前常用的計量單位是名義貨幣，而計量屬性則主要在歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間進行判斷選擇。記錄主要是會計憑證、賬簿等載體的選擇和運用，相對比較簡單。報告主要是判斷在報表體系中應反映哪些會計要素，以何種方式披露，披露哪些信息等。

    從解決的問題看，會計職業(yè)判斷主要是回答：“是什么”、“在何時”和“怎么做”。“是什么”的問題主要是在給定的事項或環(huán)境下，決定事實是什么，需運用哪些原則和定義。如：此類資產(chǎn)是否能歸入流動資產(chǎn)？存貨中是否一定需要包括制造費用？等等。“在何時”的問題主要是決定某些事項被確認的時機。如：何時需要確認該項資產(chǎn)的減值？等等。“怎么做”的問題主要是一些計量問題。如：如何確定該項資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值？等等。在實務中，一項經(jīng)濟業(yè)務往往會同時涉及這三類問題。如：某租賃是否符合資本化的要求？如果符合，何時資本化；一旦資本化，如何計提折舊；如何計量租賃債務等。

    雖然會計職業(yè)判斷的內(nèi)容繁雜、復雜程度不同，但其判斷過程都應遵循一些共同的步驟，包括：

　　（一）理解問題：會計人員要對相關的事項和環(huán)境有清晰的認識，了解與問題有關的所有信息，包括問題本身的信息、以及產(chǎn)生的前因后果方面的信息等。

    （二）確定目標：該目標是針對具體判斷事項而言的，即明確是對什么做出判斷、判斷結(jié)果應實現(xiàn)什么目的等。對于復雜事項，有時還需把整個問題分解為較簡單的子問題來分別解決。明確判斷目標，可以指導會計人員圍繞目標有效地搜集信息。

    （三）提出備選方案：即可能的判斷結(jié)論。這一階段受人的知識經(jīng)驗的影響較大，對同一問題，不同的人可能會提出不同的備選方案；同一個人隨著信息的獲得，對備選方案也可能會修改和補充；專家較新手更易提出恰當?shù)膫溥x方案。同時，對確定的、簡單的問題比對不確定的、復雜的問題更易形成恰當?shù)膫溥x方案。

    （四）收集資料：首先，資料的來源依賴于選擇什么標準來比較�？蛇x擇的標準包括既定的標準、該公司過去的情況、行業(yè)中其他公司的情況以及類似事件的結(jié)果等，其中既定的標準是最常用的。會計職業(yè)判斷中的既定標準主要是指權威機構(gòu)發(fā)布的專門規(guī)則和制度，在我國主要是各種財經(jīng)法規(guī)、會計準則、會計制度以及證券監(jiān)管條例等。針對備選方案中涉及到的項目，會計人員應對這些專業(yè)文獻進行搜索，收集與其有關的論述。但如果會計人員對判斷標準所涉及到的文獻非常熟悉，這一步也可能被省略。對于其他標準，會計人員則需要收集其他的相關資料。其次，收集信息還應具有導向性。再次，收集信息還有一個量的問題，信息不充分和信息過度都會引起判斷的偏誤。信息收集過程同時也是進一步認識問題的過程，如果發(fā)現(xiàn)原備選方案或擬確定的標準并不恰當，就要進行必要的修改，然后再補充收集信息。

    （五）確定標準：它是指根據(jù)所收集的資料，經(jīng)過分析評價后確定的具體適用標準，如會計準則中的某一具體論述。在沒有明確的法規(guī)標準的情況下，行業(yè)慣例、事實等在特定情況下也可作為判斷標準。有時判斷標準也可能不太明確，如對未來不確定事項的判斷，采用的標準就是對未來事項的預測值或估計值。確定恰當?shù)臉藴史浅Ｖ匾�，選擇失當就可能導致判斷的失誤。

    （六）分析比較：即將判斷標準和備選方案進行分析和比較。使用的主要方法是識別衡量和序列衡量。識別衡量是指確定判斷對象（某一備選方案）與判斷標準相符合的程度。序列衡量是指把判斷對象按一定標準排列起來后衡量其各自的優(yōu)劣，它用于有多種方案均可選擇時的最佳方案的確定。

    （七）得出結(jié)論：即做出最終的斷定、估計或選擇。

    三、會計職業(yè)判斷的影響

　　因素影響會計職業(yè)判斷的因素很多，大體可分為三類。

    （一）主體因素：指會計人員自身方面的可能影響判斷的因素，主要包括：

　　1.知識和經(jīng)驗。知識一般包括三個層次：對整個世界的知識、一般會計知識和與特定判斷任務相關的知識。良好的會計職業(yè)判斷能力要求會計人員應具有合理的知識結(jié)構(gòu)和廣泛的知識面，既要精于專業(yè)又要有一定廣度，并要熟悉本單位的實際情況。而經(jīng)驗能夠形成與特定判斷任務相關的知識，使人在遇到相同問題時能更快更好的解決。

    2.需要和動機。它是會計人員進行會計職業(yè)判斷的內(nèi)部驅(qū)動力。會計人員作為人，也具有人類共有的一些需要，包括經(jīng)濟利益、職業(yè)地位的追求等。但動機也會受到人的價值觀的影響，具有高尚的價值取向的會計人員就可能排除利益干擾。此外，動機還會受到外界其他因素的影響，如有關法規(guī)的嚴格執(zhí)行、職業(yè)道德的要求、社會輿論等。

    （二）客體因素：指由于會計事項具有的某些特點而對會計職業(yè)判斷的影響，主要表現(xiàn)在：問題的復雜性、重復性、規(guī)范程度、類型和要求的判斷質(zhì)量等方面，其中前兩項最為重要。根據(jù)問題的復雜性和重復性可以將問題分為：非結(jié)構(gòu)化問題，即獨特的、未被定義的問題，它很少有或沒有現(xiàn)成的指南可遵循，解決它需要較強的判斷力和洞察力；半結(jié)構(gòu)化問題，即重復的、合理定義的問題，它一般有指南可供使用，解決它需要一定的專業(yè)判斷；結(jié)構(gòu)化的任務，即慣例以及能充分定義的問題，解決它只需很少的判斷。問題的復雜性還表現(xiàn)在經(jīng)濟業(yè)務的不確定性上。根據(jù)交易或事項是否已經(jīng)存在、對當期財務報表的影響結(jié)果（收益或虧損）是否確定、金額是否需估計，可以把經(jīng)濟業(yè)務分為：基本確定、低度不確定、中度不確定和高度不確定四類業(yè)務。經(jīng)濟業(yè)務不確定性越高，對會計職業(yè)判斷的要求也越高，失誤風險也就越大。

    （三）環(huán)境因素：指除主體和客體因素之外，影響會計職業(yè)判斷的其他因素的總和。主要包括：

　　1.會計法律、法規(guī)。包括《會計法》、《公司法》、《稅法》等會計法律規(guī)范，以及會計準則、會計制度等會計技術規(guī)范。會計法律、法規(guī)為會計職業(yè)判斷行為提供了法律依據(jù)，限定了會計人員運用判斷的程度，并通過懲罰等措施促使其更客觀的進行判斷。同時、會計技術規(guī)范本身就是最直接最根本的判斷標準，有關規(guī)定越完善、可操作性越強，會計人員進行判斷的依據(jù)就越充分，判斷的任意性越小。

    2.會計職業(yè)道德規(guī)范。它主要用來調(diào)整會計人員與社會、會計人員與不同利益集團以及會計人員之間的關系。它包含的內(nèi)容相當廣泛，包括了對會計人員專業(yè)素質(zhì)、職業(yè)品格、工作作風和工作紀律等方面的綜合要求。

    3.公司治理結(jié)構(gòu)。現(xiàn)代公司制企業(yè)中存在眾多利益主體，他們對公司有不同的利益要求。公司治理結(jié)構(gòu)就是這些利益主體之間在責、權、利上的劃分和相互制衡的機制。具體又分為外部治理機制和內(nèi)部治理機制兩類，前者主要是競爭市場對公司所實施的間接控制，包括資本市場、經(jīng)理市場、兼并市場等；后者主要是企業(yè)內(nèi)部通過組織程序所明確的所有者、董事會和高級經(jīng)理人員等相關利益者之間的權力分配和制衡關系。雖然會計活動本身并不屬于公司治理結(jié)構(gòu)的一個環(huán)節(jié)，但由于很多契約的確立以會計數(shù)據(jù)為基礎，會計人員與管理者又存在事實的雇傭關系，因此，公司治理結(jié)構(gòu)往往會影響某些會計行為的發(fā)生。公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷會使權利上的制衡機制被削弱，為管理者進行盈余管理提供條件，從而使會計人員的職業(yè)判斷不可避免地受到管理者的外部干預。從這個角度說，完善的公司治理結(jié)構(gòu)是會計人員進行公正的職業(yè)判斷的保證。

    4.企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點。包括企業(yè)的行業(yè)特點、經(jīng)營范圍、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、經(jīng)營規(guī)模、組織形式、資金來源狀況、理財環(huán)境、內(nèi)部管理等諸多因素。生產(chǎn)經(jīng)營特點不同，企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務必然存在差別，對會計信息的揭示范圍和要求的程度也不同。