目前我國內(nèi)部控制的評價(jià)體系尚未建立，已制定和出臺的內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范，這方面的內(nèi)容尚未作為主要部分予以重視。而只有建立一套完善的、符合實(shí)際的、具有可操作性的評價(jià)指標(biāo)體系，內(nèi)部控制制度在實(shí)踐中才具有現(xiàn)實(shí)的可運(yùn)行性與有效性。我國的部分學(xué)者建議在COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上建立一套內(nèi)涵與外延統(tǒng)一、可操作性強(qiáng)的內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。另外還有一些學(xué)者則更注重我國傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)研究，即主要以企業(yè)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)為評價(jià)對象。在考察了以上兩種研究態(tài)度及成果的基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為我國當(dāng)前的內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系的建立應(yīng)當(dāng)以前瞻性原則與務(wù)實(shí)性原則為指導(dǎo)，既要借鑒國際上先進(jìn)的研究成果，又要結(jié)合我國的現(xiàn)實(shí)情況。

　　一、美國內(nèi)部控制有效性評價(jià)發(fā)展的啟示

　　通過對《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——總體框架》和《薩班斯·奧克斯利法案》中有關(guān)內(nèi)部控制有效性評價(jià)的最新成果的分析，我們可以看到其給我國企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價(jià)改進(jìn)帶來的諸多啟示，必須評估企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行兩方面的有效性，確保內(nèi)部控制規(guī)范真正落到實(shí)處，從而維護(hù)市場秩序，保護(hù)投資人、債權(quán)人、經(jīng)營者的長遠(yuǎn)利益。

　?。?）強(qiáng)調(diào)“人”的重要性。報(bào)告認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評價(jià)應(yīng)包含董事會、審計(jì)委員會、法律顧問、首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官、經(jīng)營管理層、內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)等各個(gè)方面，明確了評估的每個(gè)行動步驟由哪些高管負(fù)主要責(zé)任，以確保按時(shí)完成內(nèi)部控制評價(jià)工作。

　?。?）界定了管理當(dāng)局的責(zé)任。報(bào)告認(rèn)為，管理層必須承擔(dān)公司內(nèi)部控制有效性的責(zé)任，并運(yùn)用恰當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準(zhǔn)來評價(jià)公司內(nèi)部控制的有效性，對形成的評估結(jié)果有足夠的證據(jù)支持，同時(shí)簽署一份關(guān)于公司內(nèi)部控制有效性的書面聲明。

　?。?）明確了審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性審核程序的構(gòu)成要素。報(bào)告要求審計(jì)師對內(nèi)部控制每個(gè)層面的重要控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性、以及每個(gè)重要賬戶的余額、交易類別和披露進(jìn)行評價(jià)。審計(jì)師不能將他人的評估結(jié)果作為對重要賬戶余額、交易類別和披露的控制執(zhí)行有效性的初始證據(jù)，但審計(jì)師可以根據(jù)他人的工作來改變自身評估工作的測試性質(zhì)、時(shí)間和程度。

　　（4）界定了內(nèi)部控制有效性評價(jià)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的關(guān)系。兩者既有不同，又有聯(lián)系。首先，兩者目標(biāo)不同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中也需要對公司的內(nèi)部控制情況進(jìn)行了解，并對控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評價(jià)，但這些工作主要是為了決定其它財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序的屬性、時(shí)間和程度，而并不需要單獨(dú)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性提供報(bào)告。而內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)卻是對公司是否在所有重大方面建立健全了財(cái)務(wù)報(bào)告的有效內(nèi)部控制發(fā)表意見，此時(shí)，獨(dú)立審計(jì)師需要了解公司建立的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，并對其設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性進(jìn)行測試，要完成這項(xiàng)工作，審計(jì)師必須對財(cái)務(wù)報(bào)告程序中的每一個(gè)重要控制的有效性進(jìn)行評價(jià)。其次，兩者也有聯(lián)系，即都需要對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性進(jìn)行評價(jià)，審計(jì)師可以利用所取得的內(nèi)部控制評價(jià)的證據(jù)來改變其它財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)程序的屬性、時(shí)間和程度。由于內(nèi)部控制的內(nèi)在局限性，審計(jì)師仍然需要執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)行測試。此外，獨(dú)立審計(jì)師可以根據(jù)內(nèi)部控制有效性審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的缺陷，來決定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試過程的屬性、時(shí)間和程度。

　　二、我國企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價(jià)的現(xiàn)狀

　　我國自20世紀(jì)90年代起開始加大政府對內(nèi)部控制的推動作用?，F(xiàn)有的法律法規(guī)和行政規(guī)范中多項(xiàng)涉及到內(nèi)部控制的內(nèi)容?？梢钥闯?，政府監(jiān)管部門對單位內(nèi)部控制的建立健全提出了一定的要求，但沒有對管理層進(jìn)行內(nèi)部控制制度有效性評價(jià)提供實(shí)質(zhì)性指導(dǎo)，從而造成不同公司的管理層在進(jìn)行內(nèi)部控制的有效性評價(jià)時(shí)沒有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。與此同時(shí)，我國的內(nèi)部會計(jì)規(guī)范才剛剛開始，一套完整的內(nèi)部控制規(guī)范體系的建立還有待時(shí)日，這也給內(nèi)部控制有效性評價(jià)增加了難度。

　　三、我國企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價(jià)的改進(jìn)建議

　　《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——總體框架》和《薩班斯·奧克斯利法案》中有關(guān)內(nèi)部控制評價(jià)體系建設(shè)的成果對于我國內(nèi)部控制評價(jià)體系的改進(jìn)有一定的借鑒意義，但我們也應(yīng)該看到，《薩班斯·奧克斯利法案》的出臺后，在美國也引起了諸多非議，其中有些規(guī)定過于嚴(yán)格，存在“安然，安達(dá)信事件”的矯正過度。筆者提出以下幾點(diǎn)建議，具體如下：

　　1.通過法律法規(guī)的形式對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評價(jià)進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定。

　　目前，僅有2001年10月證監(jiān)會發(fā)布“關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知”中對內(nèi)部控制評審提出了明確的規(guī)定，即要求證券公司根據(jù)“證券公司內(nèi)部控制指引”的要求聘請有證券執(zhí)業(yè)資格的會計(jì)師事務(wù)所對公司內(nèi)部控制進(jìn)行評審，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)向證券公司提交內(nèi)部控制評審報(bào)告。而在其他規(guī)范中，沒有對管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評價(jià)提出強(qiáng)制性規(guī)定。面對我國上市公司的經(jīng)營失敗和公司舞弊指控的增多，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性日益顯現(xiàn)，這就對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價(jià)提出了新的要求。我們應(yīng)借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)，在相關(guān)法律法規(guī)中對內(nèi)部控制評價(jià)提出明確的要求，以將財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤表述的風(fēng)險(xiǎn)降低到一個(gè)恰當(dāng)?shù)乃健?/p>

　　2.建立統(tǒng)一科學(xué)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

　　美國的相關(guān)法律條款和實(shí)務(wù)都對在內(nèi)部控制評價(jià)的早期確定科學(xué)的評級標(biāo)準(zhǔn)提出了要求，認(rèn)為應(yīng)采用諸如COSO報(bào)告提出的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，作為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。目前我國內(nèi)部控制評價(jià)實(shí)務(wù)中，管理層建立健全有效的內(nèi)部控制，一般是參照財(cái)政部發(fā)布的《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》進(jìn)行的，內(nèi)容主要是以單位的內(nèi)部會計(jì)控制為主，同時(shí)兼顧與會計(jì)有關(guān)的控制；獨(dú)立審計(jì)師內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)則是根據(jù)中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》進(jìn)行的。由于缺乏一套完整的內(nèi)部控制體系，造成內(nèi)部控制有效性評價(jià)流于形式，沒有和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的內(nèi)部控制評價(jià)明顯區(qū)分開來。因此，盡早建立一套完整的、公認(rèn)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，使內(nèi)部控制評價(jià)有章可循是必要的。

　　3.明確內(nèi)部控制有效性評價(jià)的內(nèi)容。

　　目前，我國理論界與實(shí)務(wù)界沒有對內(nèi)部控制有效性評價(jià)的內(nèi)容形成一致的意見。由于獨(dú)立審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)時(shí)，主要是針對財(cái)務(wù)報(bào)告形成過程中所有重要的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價(jià)，因此在確定內(nèi)部控制評價(jià)的內(nèi)容時(shí)，一方面應(yīng)根據(jù)注冊會計(jì)師與委托人達(dá)成的業(yè)務(wù)約定書內(nèi)容，另一方面，還需要考慮審計(jì)師在審計(jì)初期確定的審核標(biāo)準(zhǔn)。此外，對于重大環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)應(yīng)作為內(nèi)部控制有效性評價(jià)內(nèi)容的重點(diǎn)。中航油公司曾在2003年被新加坡證券監(jiān)督部門列為最具透明度的企業(yè)，說明其在細(xì)節(jié)方面的內(nèi)部控制做得非常周到。但是從事后暴露的結(jié)果看，恰恰是在經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)管理的重大環(huán)節(jié)上出了問題。

　　4.設(shè)計(jì)一套科學(xué)的內(nèi)部控制有效性評價(jià)程序。

　　管理層對內(nèi)部控制的有效性評價(jià)可以分四個(gè)步驟來完成，即：計(jì)劃、設(shè)計(jì)有效性評價(jià)、執(zhí)行有效性評價(jià)、評估和報(bào)告。首先是計(jì)劃階段，主要內(nèi)容包括：對高級管理人員進(jìn)行教育；建立任務(wù)小組并明確責(zé)任；確定需要重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)部控制。其次是對內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)有效性進(jìn)行評價(jià)，內(nèi)容包括：根據(jù)確定的標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)計(jì)有效性評價(jià)；檢查現(xiàn)存的內(nèi)部控制文件。第三階段是對執(zhí)行有效性進(jìn)行評價(jià)，具體的行動步驟有：管理層將所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制責(zé)任分配到具體的崗位，并組織內(nèi)部審計(jì)人員或第三方人員實(shí)施監(jiān)控程序和評價(jià)活動，執(zhí)行有效性評價(jià)；CEO和CFO對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷的重要性進(jìn)行評價(jià)，并就采取的對策達(dá)成一致意見；將得出的結(jié)論向?qū)徲?jì)委員會和外部審計(jì)人員報(bào)告。最后階段是評估和報(bào)告階段，內(nèi)容有：發(fā)表管理層關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的聲明，并將其作為公司年報(bào)的一部分予以公布；發(fā)現(xiàn)的重大控制缺陷和重要控制弱點(diǎn)以及采取的對策，并向法律顧問和董事會報(bào)告。

　　5.明確內(nèi)部控制有效性評價(jià)的時(shí)間范圍。

　　盡管獨(dú)立審計(jì)師發(fā)表的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告是針對特定時(shí)點(diǎn)進(jìn)行的（一般是與所審計(jì)會計(jì)報(bào)表期間的期末資產(chǎn)負(fù)債表口徑一致），但審計(jì)人員對內(nèi)部控制有效性與否進(jìn)行的測試工作則涵蓋了一段時(shí)間。因此，管理層應(yīng)該保證投入運(yùn)行的內(nèi)部控制必須運(yùn)行了一段足夠的時(shí)間，以便于審計(jì)師實(shí)行執(zhí)行有效性測試工作。在確定我國內(nèi)部控制有效性評價(jià)的時(shí)間范圍時(shí)，應(yīng)借鑒國外的有益經(jīng)驗(yàn)，針對一段時(shí)間內(nèi)的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價(jià)，并在管理層關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的聲明中明確報(bào)告的期間范圍，對超過一定期限的內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)果，還需要取得額外的證據(jù)來支持最終的評價(jià)結(jié)果。

　　6.管理層評價(jià)與外部審計(jì)師審核的協(xié)調(diào)一致性。

　　管理層對內(nèi)部控制有效性負(fù)責(zé)，應(yīng)選擇適當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準(zhǔn)對公司的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價(jià)，并獲取足夠的證據(jù)來支持最終的評價(jià)結(jié)果，同時(shí)需要簽署一份關(guān)于公司內(nèi)部控制有效性的書面聲明。而審計(jì)師需要對管理層最終形成的內(nèi)部會計(jì)控制評價(jià)報(bào)告意見提供足夠的恰當(dāng)證據(jù)。所以管理層應(yīng)該加強(qiáng)與外部審計(jì)師的交流和溝通，例如所確定的重要的內(nèi)部控制內(nèi)容及原因；對重要內(nèi)部控制形成的文件的完整性以及設(shè)計(jì)的合理性如何；在進(jìn)行重要控制的執(zhí)行有效性評價(jià)時(shí)采取的程序是否科學(xué)合理；發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷及其重要性如何，采用的改進(jìn)措施是否有效等。管理層、內(nèi)部審計(jì)人員以及管理層雇用的第三方的測試工作只能作為外部審計(jì)人員內(nèi)部控制評價(jià)工作的一部分，但審計(jì)師還需要重復(fù)相關(guān)的測試工作，并進(jìn)行執(zhí)行有效性的獨(dú)立測試，以保證審計(jì)結(jié)論的公允。