2001年6月，財政部發(fā)布《內(nèi)部會計控制規(guī)范》，要求各單位建立適合本單位業(yè)務(wù)特點和管理要求的內(nèi)部會計控制制度，并提出，單位可以聘請中介機構(gòu)或相關(guān)專業(yè)人員對本單位內(nèi)部會計控制制度的建立健全及實施進行評價，接受委托的中介機構(gòu)或相關(guān)專業(yè)人員應(yīng)當對委托單位內(nèi)部會計控制中的重大缺陷提出書面報告。7月11日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《獨立審計實務(wù)公告—內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》，對注冊會計師接受專門委托從事內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)做出了規(guī)定。由此可見，內(nèi)部控制審核已經(jīng)作為一項獨立的簽證業(yè)務(wù)得以發(fā)展，那么，內(nèi)部控制審核與傳統(tǒng)的會計報表審計究竟是什么關(guān)系呢？本文試圖對此做出論述。

　　1會計報表審計與內(nèi)部控制的關(guān)系

　　早期的內(nèi)部控制是以賬簿之間的核對、賬簿記錄與財務(wù)的一致性以及會計報表數(shù)據(jù)的可靠性為核心內(nèi)容，與獨立審計有著天然的血緣關(guān)系。內(nèi)部控制被運用于獨立審計，最初就是為保證會計信息的真實性。實踐中，注冊會計師認識到抽樣審計可以與內(nèi)部控制制度結(jié)合起來，使審計方式逐漸演進成以評審內(nèi)部控制為著眼點。注冊會計師通過對被審計單位內(nèi)部控制進行研究和評價，根據(jù)內(nèi)部控制的可信賴程度，確定審計抽樣范圍以及實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，以獲取適當、充分的審計證據(jù)。獨立審計也由此從傳統(tǒng)的審計階段進入到現(xiàn)代審計階段。

　　1949年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬的審計程序委員會發(fā)布《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》的報告指出：內(nèi)部控制是否健全及是否得到一貫遵行，對注冊會計師審計質(zhì)量的好壞及審計風險的大小有著舉足輕重的影響。后來，AICPA又發(fā)布一系列公告，使內(nèi)部控制審查逐漸成為一項必經(jīng)的審計步驟。

　　90年代以來，我國也在頒布的一系列審計執(zhí)業(yè)規(guī)范中明確了內(nèi)部控制對于會計報表審計的重要作用。比如：《獨立審計基本準則》規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當評價和研究被審計單位的相關(guān)內(nèi)部控制制度，據(jù)以確定審質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍”；《獨立審計具體準則第1號-會計報表審計》要求，“注冊會計師應(yīng)當在對被審計單位相關(guān)內(nèi)部控制制度進行調(diào)查、研究和評價的基礎(chǔ)上，確定審計程序和方法”；《獨立審計具體準則第9號—內(nèi)部控制和審計風險》要求，注冊會計師在編制審計計劃時，應(yīng)當研究和評價被審計單位的內(nèi)部控制，并指出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個方面的內(nèi)容。然而，透視內(nèi)部控制發(fā)展的現(xiàn)狀，不難發(fā)現(xiàn)這種內(nèi)部控制評價和研究僅僅是作為整個會計報表審計程序中的一個步驟，加之企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)的薄弱，實踐中在很大程度上的不免流于形式。

　　隨著人們對會計報表審計中內(nèi)部控制重要性認識的加深，對內(nèi)部控制進行單獨評價及報告逐漸浮出水面。企業(yè)對外出具內(nèi)部控制報告，注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制報告出具審核意見，加重了企業(yè)管理當局及注冊會計師的責任。企業(yè)管理當局于減輕自身責任及企業(yè)長期利益的考慮，需要在注冊會計師的協(xié)助下真正關(guān)注內(nèi)部控制的缺陷與缺失，不斷健全與完善企業(yè)的內(nèi)部控制。同時，注冊會計師也會為降低自身的審計風險而加強審計質(zhì)量控制并督促企業(yè)改進內(nèi)部控制。由此，可降低企業(yè)運營的風險，提高企業(yè)運營的效率和效果，也保護了投資者的利益，提高了企業(yè)對外出具的財務(wù)報告及其他披露信息的可靠性，增加了證券市場的透明度和有效性。

　　2內(nèi)部控制審核與會計報表審計的關(guān)系

　　如前所述，會計報表審計與內(nèi)部控制存在天然的關(guān)系，會計報表審計原包含評價和研究內(nèi)部控制的內(nèi)容，如果把內(nèi)部控制審核作為一項專門的業(yè)務(wù)獨立出來，是否會影響會計報表審計意見的可靠性，甚至削弱會計報表審計的必要性呢？筆者認為，這關(guān)鍵是看兩者的關(guān)系如何定位。

　　首先，獨立審計的業(yè)務(wù)范圍從會計報表簽證拓展到內(nèi)部控制報告簽證的根本原因在于經(jīng)營管理責任的演化。當公司所有者將會計信息以外領(lǐng)域的責任，如組織、計劃、協(xié)調(diào)、企業(yè)文化等委托給公司經(jīng)營者時，經(jīng)營者自然要承擔并履行責任。所有者不僅關(guān)心會計報表審計所提供的會計信息，還要關(guān)注包含上述內(nèi)容的內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行情況，并對內(nèi)部控制做出評價和審核。相應(yīng)地，獨立審計簽證的內(nèi)容也會隨之擴展。因此，通過會計報表審計披露會計信息的同時，對內(nèi)部控制進行單獨審核及報告是經(jīng)營管理責任深化的結(jié)果，會計報表審計并不能完全替代內(nèi)部控制審核的內(nèi)容。

　　其次，會計報表審計是注冊會計師對公司管理當局提供的會計報表的合法性、公允性和一貫性做出簽證，以增強會計報表的可信性。內(nèi)部控制審核是注冊會計師對公司管理當局就其內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性所作的認定進行簽證，并發(fā)表評價意見，以滿足利害關(guān)系人對管理信息的需求。從兩者的報告內(nèi)容看，審核報告僅是對年度或短期會計信息的簽證，范圍較小，時效也較短；內(nèi)部控制評價報告則是對經(jīng)營效率效果、會計信息可靠性、法令遵循性等目標的實現(xiàn)而提供合理保證的過程的簽證，范圍廣，時效也較長。因此，內(nèi)部控制審核報告是對審計報告所提供信息的有益補充，內(nèi)部控制審核無疑會增強會計報表審計的可靠性。

　　第三，內(nèi)部控制審核是對過程的簽證，而會計報表審計是對結(jié)果的簽證，因此，在報告結(jié)論上，內(nèi)部控制審核必然會對會計報表審計產(chǎn)生一定的影響。但這種影響本身也是相對的。因為審計報告所揭示的會計信息的合法、公允和一貫性，并不表示內(nèi)部控制一定是完整、合理及有效的；而內(nèi)部控制在完整性、合理性或有效性上存在重大缺失，也并不等于會計報表不可信。所以，不能認為審計報告與內(nèi)部控制審核報告的意見類型是完全一致的。實際上，內(nèi)部控制審核與會計報表審計應(yīng)是相輔相成的，共同為增加資本市場的透明度及有效性發(fā)揮重要作用。