[摘要]內部控制及其相關問題是廣為理論界和實務界所關注的話題，證券監(jiān)管部門也對內部控制的評價提出了要求，財政部最近也發(fā)布了《內部會計控制基本規(guī)范》的征求意見稿。對內部控制進行評價存在著許多現(xiàn)實的制約因素，需要首先對內部控制的設置、評價標準作出規(guī)范，本文對相關問題提出了自己的看法。

　　一、問題的提出
 
　　中國證監(jiān)會2000年11月發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險公司、證券公司應建立健全內部控制制度，并在招股說明書正文中專設一部分，對其內部控制制度的完整性、合理性和有效性作出說明。同時規(guī)定，商業(yè)銀行、保險公司、證券公司還應委托所聘請的會計師事務所對其內部控制制度及風險管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進行評價，提出改進建議，并以內部控制評價報告的形式作出報告。財政部最近也發(fā)布了《內部會計控制基本規(guī)范》(征求意見稿)等有關文件，將對單位內部控制問題作出專門規(guī)定。 

　　無疑，上述政策和規(guī)定的出臺和擬定，對改善我國企業(yè)的內部控制的現(xiàn)狀、完善公開發(fā)行證券公司信息披露制度、保護投資者的合法權益并保證資本市場的有效運行有著非常重要的意義，但從目前條件來看，有效地執(zhí)行相關規(guī)定，仍然存在著很多制約因素。 

　　1、內部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個公認標準。我國尚未正式提出權威性很高的內部控制標準體系，對于內部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一個公認的標準體系，現(xiàn)行的規(guī)范制度中，只有審計準則第九號《企業(yè)內部控制與審計風險》和新修訂的《會計法》正式提出了若干與內部控制相關的要求，但立足點和出發(fā)點分別是從報表審計的角度和對企業(yè)內部控制的規(guī)定的角度來進行的規(guī)范。剛剛發(fā)布的《內部會計控制基本規(guī)范》只是征求意見稿，而且該規(guī)范的諸多內容是非常原則性的，相當于財務會計概念框架的層次。正是由于沒有一個具有較強可操作性的對內部控制的完整性、合理性及有效性的判別標準，要求注冊會計師出具內部控制評價報告就是一種非常不現(xiàn)實的要求。即便出具內部控制評價報告，不同的注冊會計師對企業(yè)內部控制發(fā)表的意見結論也很難具有可比性。 

　　2、我國企業(yè)內部控制普遍薄弱。目前，我國絕大多數(shù)企業(yè)還未意識到內部控制的重要性，對內部控制也存在很多誤解，甚至有些企業(yè)對內部控制的概念非常模糊，再加上公司治理結構上的先天不足以及組織結構和人員素質等方面的原因，致使我國企業(yè)內部控制普遍薄弱。在這種卷件下要求注冊會計師出具內部控制評價報告，存在很大的困難，進行操作時也會遇到重重阻力，最后的結果往往是內部控制評價報告僅僅流于形式，不具有任何的實際意義，也達不到要求注冊會計師出具內部控制評價報告的最初目的。 

　　3、內部控制信息不一定是投資者需要的信息。內部控制信息是否為投資者所需要的信息，尚無人對此理解和接受能力，不能給信息使用者帶來信息超載的負面作用。從公司治理、所有權與經(jīng)營權相分離以及投資者本身的素質水平來看，現(xiàn)階段的投資者更關心的是企業(yè)運營的結果，即受托責任的履行情況，并非關心其過程。當然，從企業(yè)持續(xù)、長遠的發(fā)展來看，需要以良好的內部控制作為支持，投資者也應該會越來越關心這一方面的信息，但現(xiàn)時沒有這一方面的明顯需求。 

　　4、內部控制信息對外披露，可能會造成許多社會問題。對外披露的內部控制信息，既包括企業(yè)自身對外披露的內部控制信息，也包括注冊會計師對企業(yè)內部控制的評價意見。首先的一個問題便是企業(yè)會不會如實對外披露相關的內部控制，如實對外披露相關內部控制會不會帶來不必要的負面影響，企業(yè)的管理當局能否實現(xiàn)在其內部控制中的承諾。其中的問題便是注冊會計師能否如實出具內部控制評價報告，能否對其出具的報告負責，會不會帶來新的審計期望差距，又進一步造成不必要的訴訟和糾紛。另外，在我國企業(yè)內部控制普遍薄弱的條件下，注冊會計師如果如實出具內部控制評價意見的話，會不會造成資本市場上的混亂。這些都是必須要慎重考慮的問題。 

    5、內部控制的評價可能超越了注冊會計師的專業(yè)勝任能力。當前，注冊會計師對企業(yè)內部控制制度的評價是站在報表審計的角度上，為了確定實質性測試的廣度和深度而對企業(yè)的內部控制的完整性和有效性進行測試和評價，測試和評價的內容主要是對報表數(shù)據(jù)的公允性和真實性有影響的部分，即內部會計控制部分。從絕大多數(shù)會計師事務所目前的情況來看，注冊會計師大都為會計、財務領域的專業(yè)人才，要求注冊會計師對企業(yè)的內部控制進行評價并出具評價意見報告，從某種程度上來說已經(jīng)超越了注冊會計師的專業(yè)勝任能力。每個企業(yè)的業(yè)務性質、經(jīng)營規(guī)模等都是不同的，所設立的內部控制更是深入到企業(yè)經(jīng)營的方方面面，只有職業(yè)經(jīng)理人才能有效地制定、評價和完善企業(yè)的內部控制，注冊會計師只能對其在執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)的企業(yè)內部控制所存在的缺陷和改進建議以管理建議書的形式呈交企業(yè)的管理當局，并且不對外披露。 

    為改善企業(yè)內部控制現(xiàn)狀，完善內部控制信息的披露，保護投資者利益，使資本市場有效運行，使上述規(guī)定得到有效地執(zhí)行，筆者認為需要盡快制定內部控制標準及內部控制評價規(guī)范。 

    二、內部控制標準的制定
             
　　為了改善企業(yè)內部控制普遍薄弱的現(xiàn)狀，筆者認為應該在規(guī)范公司治理結構的同時來規(guī)范公司的內部控制，并明確管理當局對企業(yè)內部控制應承擔的責任，使其真正意識到內部控制的重要性，而不是僅僅為了達到上市籌集資金或維持上市資格所做的一種形式上的包裝。 

　　正如只有制定出會計原則和具體準則后，才能以相應的規(guī)范為依據(jù)來判斷企業(yè)報表信息的公允性、真實性一樣，也只有制定出企業(yè)內部控制的規(guī)范以后，注冊會計師才有了判斷企業(yè)內部控制完整、合理有效的標準。 

　　1、內部控制的定位。在我國提出的《內部會計控制基本規(guī)范》(征求意見稿)之前，我國在獨立審計準則中將內部控制定義為:內部控制是指企業(yè)為了保證業(yè)務活動的有效進行，保證資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊。保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序，由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序構成。COSO委員會在其于1994年修改的《內部控制面--- 整體框架》中對內部控制的定義為:企業(yè)的內部控制是受企業(yè)董事會、管理當局、和其他職員的影響，目的在于取得經(jīng)營效果和效率、財務報告的可靠性、遵循適當?shù)姆ㄒ?guī)等目標而提供合理保證的一種過程，應由控制環(huán)境、風險評估·控制活動、信息溝通、監(jiān)督五個方面的內容構成。 

    將內部控制相關規(guī)范的制定作為完善公司治理及國有企業(yè)改革的重大舉措，對內部控制的定位非常關鍵。在我國當前的國情條件下，應當把對內部控制的定位確定在原有的內部控制定義的基礎上按照目前的條件進行補充修訂，還是干脆借鑒COSO的委員會提出的報告中的條款，或者是遵循具有適當前瞻性的原則來定義內部控制，是一個關鍵的問題。 

    按照筆者的觀點，我們對內部控制的定位，原來一直是站在制度基礎審計的角度上的，如果站在完善公司治理、改善國有企業(yè)的現(xiàn)狀的角度上的話，對內部控制有必要進行重新定位，不能夠僅僅在某些方面修修補補;另外，現(xiàn)在在國際、國內為大家或討論取舍或直接全盤接受的COSO報告，是否適合我國的國情是一個需要規(guī)范制定部門、實務操作部門慎重考慮的問題。任何一項規(guī)范的制定既要考慮現(xiàn)行條件的限制，同時也要具有一定的發(fā)展的眼光，以避免由于日后的頻繁的修訂影響規(guī)范的可操作性及穩(wěn)定性。 

    2、內部控制的目標。內部控制的目標是內部控制存在及存在形式的根本，也是建立內部控制框架以及考核、評價內部控制的指導性參照物。內部控制的目標，按照我國原有相關規(guī)范中的內容，包括:保證業(yè)務活動的有效進行;保證資產(chǎn)的安全完整;防止、"發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊;保證會計資料的真實、合法、完整。按照COSO報告，內部控制的目標包括:取得經(jīng)營效果和效率;保證財務報告的可靠性;保證遵循適當?shù)姆ㄒ?guī)?？梢钥闯鯟OSO委員會報告中對內部控制的目標包括的內容更為寬泛，尤其是取得經(jīng)營的效果和效率，企業(yè)達到這一目標要涉及到企業(yè)方方面面的活動，也涉及到對經(jīng)營取得效果的考核和對經(jīng)營效率評價標準的確定問題。 

    我國于2001年2月14日發(fā)布的《內部會計控制基本規(guī)范》(征求意見稿)中，將內部控制的目標歸納為五個方面，其中除了包含了原有的確保經(jīng)營目標的實現(xiàn)、防止發(fā)現(xiàn)糾正錯誤與舞弊、保證財產(chǎn)安全、保證會計資料的真實完整、確保各項法規(guī)及內部制度的執(zhí)行外，還強調了:建立風險控制系統(tǒng)，強化風險管理，確保單位各項業(yè)務活動的健康運行。對風險控制系統(tǒng)的建立作為獨立的內部控制的二項目標，與我國當前的企業(yè)在運轉過程申忽視風險的控制，有時甚至存在盲目使用資金等隱藏巨大風險的運營行為有關，非常適合我國的需要，也能夠在很大程度上促進公司治理結構的完善和加快國有企業(yè)的改革。 

    3、內部控制的基本構成及設置方法。企業(yè)內部控制的設立，需要考慮企業(yè)自身的經(jīng)營特點來進行，同時應當兼顧可操作性和控制成本的合理性。 

    內部控制的基本構成要素的確定與內部控制的設立方法往往是聯(lián)系在一起的。按照COSO報告及我國臺灣地區(qū)的有關規(guī)范，內部控制的構成要素由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督五個方面的內容構成，內部控制的設立是按照業(yè)務循環(huán)及每個業(yè)務循環(huán)的五項構成要素來進行的。我國在 《內部會計控制基本規(guī)范》(征求意見稿)中，并沒有明確內部控制的構成要素，而是直接列出了內部控制的內容，從一定程度上來講也就限定了內部垮制的設置是按照業(yè)務項目來進行的。 

    企業(yè)的業(yè)務按項目來劃分可以分為許多種，因此，按照業(yè)務項目來設置內部控制制度，首先面臨的問題就是內部控制制度會很多，而且不容易被企業(yè)及企業(yè)各部門所理解。另外，按照業(yè)務項目設置內部控制，會出現(xiàn)大量的內部控制制度的重復。筆者認為，對內部控制的設置可以借鑒COSO的報告和我國臺灣地區(qū)的做法，按照業(yè)務循環(huán)來進行。按照業(yè)務循環(huán)設置內部控制可以避免按照業(yè)務項目設置內部控制的缺陷，且對不同業(yè)務性質的企業(yè)更具有普遍性的指導意義。 

    三、內部控制評價規(guī)范的制定
 
    注冊會計師如何對企業(yè)的內部控制進行評價，注冊會計師應該執(zhí)行哪些評價程序、遵循哪些標準、應該在什么情況下承擔責任、承擔什么責任都是必須要慎重解決的間題。為了避免過大的期望差距和不必要的糾紛，必須制定注冊會計師的相關執(zhí)業(yè)標準，便注冊會計師在具體操作時有據(jù)可依。注冊會計師對內部控制進行評價并出具評價報告的前提條件就是要對內部控制評價進行規(guī)范，規(guī)范制度要考慮是否具有操作性和指導性，筆者認為，對內部控制評價的規(guī)范應當包含以下幾個方面: 

    1、內部控制的審查范圍及審查期間。按照我國證監(jiān)會目前提出的對內部控制的評價要求，注冊會計師應當對發(fā)行上市公司的內部控制制度及風險管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進行評價，提出改進建議，并以內部控制評價報告的形式作出報告?？梢钥闯鰞炔靠刂频脑u價范圍包括企業(yè)內部控制的所有方面，但沒有指出具體所包括的內容，主要原因可能是由于我國尚未明確內部控制的構成要素。 

    筆者認為，注冊會計師對內部控制的所有方面進行評價，其可行性受到一定的制約，因此評價范圍應具體有所指，而且應當具有實際意義和可行性。內部控制的評價范圍一般應以內部會計控制為核心，同時考慮企業(yè)的風險控制水平。 

    我國對內部控制的評價期間沒有明確的說明，目前僅僅就準備公開上市的公司提出了對內部控制評價或審核的要求，并主要強調了在招股說明書中進行評價意見的披露。筆者認為，對內部控制評價的期間，應當與注冊會計師所審計的、且準備公布的會計報告所覆蓋的期間的最近一個會計年度為準。 

     2、注冊會計師對內部控制的評價準則。我國目前尚未制定出相關的評價準則，但是，對內部控制的評價準則已經(jīng)在中國注冊會計師協(xié)會準則組立項。筆者認為注冊會計師對內部控制的評價準則應包括: 

　　(1)一般準則。主要規(guī)定注冊會計師評價內部控制庇真奮的知識及訓練、應有的公正及獨立性、應有的職業(yè)謹慎等。 

　　(2)外勤準則。主要規(guī)定進行內部控制評價的規(guī)劃、對助理人員的督導、以及應獲得對各組成要素形成意見時的足夠的證據(jù)。 

　　(3)報告準則。主要規(guī)定內部控制評價報告所包括的內容、對內部控制所形成的兒種評價意見形式及發(fā)表不同意見的前提條件。 

　　3、注冊會計師對內部控制的評價程序。注冊會計師對內部控制的評價程序應包括: 

　　(1)進行規(guī)劃。注冊會計師在這一階段，主要應當考慮產(chǎn)業(yè)的性質、契約規(guī)定的內容、注冊會計師所做的初步了解等因素來制定審查評價規(guī)劃。 

　　(2)取得對內部控制的了解。注冊會計師對內部控制的了解，是評價內部控制設計是否適當?shù)幕A。注冊會計師應通過詢問、審閱書面文件及觀察等方式來了解企業(yè)的內部控制。 

　　(3)評價內部控制設計的適當性。注冊會計師應通過評價企業(yè)內部控制整體能否達到某一目標，來評價內部控制設計的適當性，不能以某一特定內部控制活動是否失當來評價內部控制的適當性。 

　　(4)測試及評估內部控制執(zhí)行約有效性。注冊會計師應就內部控制執(zhí)行過程，進行有關的測試，似歸集與內部控制執(zhí)行有關的充分適當?shù)淖C據(jù)，以評價內部控制的有效性。
 
　　(5)取得管理當局的聲明書。 

　　4、注冊會計師對內部控制的評價報告。我國目前僅僅提出注冊會計師應對內部挖制的完整性、合理性及有效性進行評價，但是應當在什么條件下形成何種評價意見，以何種具體龍式對外披露都沒有形成具有可操作性的規(guī)范制度。 

　　筆者認為，對內部控制進行評價所形成的評價意見類型應當與注冊會計師執(zhí)行報表審計所發(fā)表的審計意見的類型保持一致，并明確發(fā)表不同評價意見的具體條件"一般情況下，如果沒有須強調的事項，注冊會計師出具的內部控制評價報告應分為無保留意見、保留意見、拒絕表示意見、否定意見兒種類型。 

　　如果有須強調的事項，如利用其他注冊會計師的工作、發(fā)生重大期后事項、被評價單位發(fā)表的其他信息與其所發(fā)表的內部控制報告書不一致等須強調的重大事項，注冊會計師的評價報告必須以單獨的一段文字來描述說明。 

　　(1)無保留意見。當符合下列條件時，注冊會計師應出具無保留意見的評價報告:①有關的內部控制有重大缺陷②注冊會計師已經(jīng)依據(jù)評價程序進行審查與評價，并已經(jīng)歸集到足夠的證據(jù);③有關的內部控制在重大方面執(zhí)行是有效的;④沒有須強調的事項。 

　　(2)否定意見。當符合下列條件時，注冊會計師應當出具否定意見的評價報告:①有關的內部控制有重大缺陷，或重大方面執(zhí)行無效;②注冊會計師已經(jīng)依據(jù)評價準則進行審查與評價，并已經(jīng)歸集到足夠的證據(jù);③沒有須強調的事項。 

　　(3)保留意見。當符合下列條件時，注冊會計師應出具保留意見的評價報告:①注冊會計師的審查范圍受到限制，證據(jù)不足，故注冊會計師不知道某種有關的內部控制是否有重大缺陷;②注冊會計師末執(zhí)行的審查與評價程序，尚未重大到令注冊會計師須對全部有關的內部控制，出具無法表示意見的程度，即:注冊會計師所歸集到的證據(jù)就整體而言，屬于足夠，但就該特定部分而言，則有不足;③沒有須強調的事項。 

　　(4)無法表示意見。當符合下列條件時，注冊會計師應當出具無法表示意見的評價報告:①注冊會計師審查范圍受到限制，致使證據(jù)不足;②證據(jù)不足的程度已經(jīng)大到使注冊會計師根本不知道某種有關的內部控制，是否有重大缺陷，即:已經(jīng)嚴重到不知道管理階層的聲明是否為允當，致使須出具無法表示意見的程度;③沒有須強調的事項。