一、企業(yè)目標(biāo)、風(fēng)險與內(nèi)部控制的關(guān)系

　　隨著國際經(jīng)濟(jì)和信息技術(shù)的發(fā)展，世界經(jīng)濟(jì)一體化為企業(yè)在全球范圍內(nèi)的大市場中開展經(jīng)營活動提供了機(jī)會，同時也使企業(yè)生存與發(fā)展的環(huán)境面臨更大的風(fēng)險。風(fēng)險已成為影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要因素，管理與控制風(fēng)險變得越來越重要。

　　企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)存在的目的在于對威脅其目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險進(jìn)行管理。企業(yè)的內(nèi)部控制能否發(fā)揮作用，還必須考慮企業(yè)面臨的風(fēng)險的性質(zhì)、范圍、風(fēng)險可量化程度、控制成本與管理相關(guān)風(fēng)險可獲得的收益的對比。

　　1.風(fēng)險控制水平

　　企業(yè)管理當(dāng)局對風(fēng)險的態(tài)度直接影響風(fēng)險的控制水平。如果企業(yè)管理當(dāng)局喜歡冒險，對面臨的風(fēng)險缺乏預(yù)防或控制措施，則會引起巨大損失；如果過分謹(jǐn)慎也會使企業(yè)失去發(fā)展機(jī)會；只有正確地認(rèn)識風(fēng)險，并對風(fēng)險加以控制，才能最大限度地提高企業(yè)的利潤。這說明風(fēng)險控制的目的不是為了限制企業(yè)的各種經(jīng)營活動，而是確保它們受到正確的引導(dǎo)，以減少不必要的損失。筆者認(rèn)為對待風(fēng)險的策略應(yīng)該是適當(dāng)?shù)亟邮茱L(fēng)險，但這并非是盲目地冒險，而是事先合理地預(yù)計可能的風(fēng)險，積極地尋求企業(yè)的發(fā)展機(jī)會。就像一個人不能因?yàn)楹ε陆煌ㄊ鹿识怀鲩T或不駕車，而是應(yīng)該在其出門或駕車時采取必要的防范措施，如遵守交通規(guī)則、扣好安全帶或避免高速行駛等。就企業(yè)而言，可以發(fā)展業(yè)務(wù)組合（有不同風(fēng)險和回報的業(yè)務(wù)的組合）或退出高風(fēng)險低回報的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

　　2.比較風(fēng)險與回報

　　風(fēng)險的可接受水平取決于回報的大小。通常人們?yōu)榱藢?shí)現(xiàn)高回報才去冒較大的風(fēng)險，而不會為了低回報去冒較高的風(fēng)險。最好的商業(yè)機(jī)會是回報高而風(fēng)險小的商業(yè)機(jī)會；而低回報高風(fēng)險則會對企業(yè)構(gòu)成較大的危險。

　　3.分析風(fēng)險控制成本

　　如果企業(yè)沒有對風(fēng)險進(jìn)行控制，那么就要承擔(dān)出問題和事故的代價，如一次污染后要支付的處理費(fèi)，平息一次工傷事故的費(fèi)用，或收回劣質(zhì)產(chǎn)品的開支。所有這些費(fèi)用，都可在圖1中用事故費(fèi)用曲線表示。當(dāng)企業(yè)意識到管理企業(yè)風(fēng)險的必要性后，就開始在預(yù)防手段上投資，包括進(jìn)行預(yù)防的支出及為加強(qiáng)控制而增加的人工費(fèi)用等，這些開支可用預(yù)防費(fèi)用曲線表示。從圖1中我們可以看到，隨著預(yù)防費(fèi)用的增加，事故的發(fā)生率下降，因此事故費(fèi)用也隨著下降，總體開支下降。事故費(fèi)用曲線與預(yù)防費(fèi)用曲線的交點(diǎn)使企業(yè)總體開支最低。如果企業(yè)繼續(xù)投資于預(yù)防措施上，尋找進(jìn)一步減少事故發(fā)生的可能性，那么預(yù)防費(fèi)用就會上升。最后總體費(fèi)用達(dá)到了企業(yè)開始管理風(fēng)險以前的水平。圖1顯示，在風(fēng)險管理上有一個最優(yōu)效果的投資水平，投資過多會使企業(yè)背上成本的負(fù)擔(dān)，使它失去競爭力，而關(guān)注不足會使企業(yè)付出高昂的事故費(fèi)用，中間的某處是最佳的位置。

　　由此可見，企業(yè)為降低總體開支水平，必須識別和評估風(fēng)險，建立適當(dāng)?shù)目刂浦贫?，采取行動管理風(fēng)險，并對管理的效果進(jìn)行監(jiān)督和檢查。

　　二、內(nèi)部審計領(lǐng)域的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?br>
　　內(nèi)部審計既是內(nèi)部控制的一個組成部分，又是內(nèi)部控制的一種特殊形式。1986年最高審計機(jī)關(guān)國際組織在第十二屆國際審計會議上發(fā)表的《總聲明》中，就把內(nèi)部審計與組織結(jié)構(gòu)、方法程序一起列為內(nèi)部控制的重要組成部分。1992年，美國的“反虛假財務(wù)報告委員會”發(fā)起成立的一個贊助組織委員會（簡稱COSO，Committee of Sponsoring Organization）專門致于內(nèi)部控制研究，提出了“內(nèi)部控制——整體框架”的研究報告。該報告將內(nèi)部控制劃分為控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通及監(jiān)控等五個要素，其中的監(jiān)控就是指對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)運(yùn)行質(zhì)量的監(jiān)督，它是通過管理控制方法和內(nèi)部審計的職能來實(shí)現(xiàn)的?？梢?，內(nèi)部審計職能作為內(nèi)部控制的一個要素，是管理當(dāng)局用來監(jiān)督相關(guān)控制程序的手段，即是對內(nèi)部控制的再控制。COSO報告為內(nèi)部審計人員進(jìn)行風(fēng)險管理提供了指南，表明了以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計方法成為審計方法發(fā)展的必然趨勢。

　　在內(nèi)部審計領(lǐng)域，人們似乎對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄓ兄c外部審計不同的理解。內(nèi)部審計師更多地將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械摹帮L(fēng)險”擴(kuò)大為企業(yè)或組織在經(jīng)營過程中面臨的不能實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的各種風(fēng)險[2]，并將其作為確定審計項(xiàng)目及其審計重點(diǎn)的依據(jù)。內(nèi)部審計領(lǐng)域的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且杂绊懫髽I(yè)經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營風(fēng)險為依據(jù)確定審計項(xiàng)目，以企業(yè)進(jìn)行的所有降低風(fēng)險的活動為測試重點(diǎn)，評價風(fēng)險降低的充分性和有效性，并提出恰當(dāng)?shù)慕档惋L(fēng)險的建議的一種方法。國外的許多企業(yè)審計實(shí)踐證明，在內(nèi)部審計領(lǐng)域?qū)嵤╋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，改變了?nèi)部審計人員探討風(fēng)險和內(nèi)部控制的方法，為內(nèi)部審計參與風(fēng)險管提供了基礎(chǔ)，促進(jìn)了內(nèi)部審計與其它風(fēng)險管理要素的結(jié)合，并已為企業(yè)管理當(dāng)局所接受。

　　內(nèi)部審計領(lǐng)域運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，改變了過去那種內(nèi)部審計人員以檢查歷史業(yè)務(wù)記錄和內(nèi)部控制系統(tǒng)的歷史運(yùn)營情況提出建議和意見的方式，變?yōu)楦雨P(guān)注企業(yè)面臨的風(fēng)險和企業(yè)未來的發(fā)展及企業(yè)為降低風(fēng)險所進(jìn)行的一項(xiàng)管理活動[3].在快速發(fā)展的時代，企業(yè)管理當(dāng)局需要了解變化過程中可能遇到的風(fēng)險，而固定的、靜態(tài)的控制體系只能反映企業(yè)的過去。因此，要求內(nèi)部審計師在風(fēng)險環(huán)境中觀察業(yè)務(wù)過程，提出控制風(fēng)險的建議，從而為企業(yè)增加更多的價值。

　　采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ瑑?nèi)部審計的報告更容易被接受，管理部門也更容易理解內(nèi)部審計存在的價值。在過去的制度基礎(chǔ)審計中，內(nèi)部審計總是以其內(nèi)部控制為中心，并在審計報告中不斷提出增加控制點(diǎn)或增加控制的建議，這樣，若干年后審計的結(jié)果就是控制點(diǎn)越來越多，業(yè)務(wù)過程越來越繁雜。同時，也產(chǎn)生了不能為企業(yè)增加價值的員工。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，審計報告中關(guān)注的企業(yè)當(dāng)前及未來需要的準(zhǔn)備，是企業(yè)現(xiàn)行經(jīng)營活動與戰(zhàn)略計劃之間的“橋梁”[4].三、風(fēng)險基礎(chǔ)法下內(nèi)部控制的評價模式

　　傳統(tǒng)的內(nèi)部控制評價模式主要是采用“內(nèi)部控制調(diào)查問卷”和符合性測試，對企業(yè)已經(jīng)存在的內(nèi)部控制進(jìn)行評價，審計報告中的建議也是管理當(dāng)局早已經(jīng)知道的，缺乏新意[5].有人形象地比喻，內(nèi)部審計的工作就是“審核數(shù)豆子的人是否將豆子數(shù)得一粒不差”。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹ㄒ髢?nèi)部審計人員改變傳統(tǒng)的評價模式，把審計的起點(diǎn)放在關(guān)注企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和識別企業(yè)業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險上，分析風(fēng)險，并提出控制風(fēng)險的建議和方法。

　　特別需要指出，評價內(nèi)部控制并非為了控制本身，而應(yīng)針對企業(yè)經(jīng)營過程中可能面臨的風(fēng)險。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹ㄏ拢瑑?nèi)部審計更為關(guān)心的是下列問題：與控制相關(guān)的目標(biāo)是什么？這種控制要解決的問題是什么？這種控制是否對被審計單位的經(jīng)營活動有益？是否存在重復(fù)控制？什么樣的風(fēng)險水平是可以接受的？控制的效果是否影響管理當(dāng)局決策[6]？只有清楚地了解了這些，內(nèi)部審計人員才能辨別何處控制環(huán)節(jié)過多，何處控制環(huán)節(jié)不充分，何處控制滿意，何處控制需要改善。我們以采購為例進(jìn)行分析，企業(yè)采購的目標(biāo)可概括為：保證采購的物品為企業(yè)所需，適當(dāng)?shù)膬r格及付款條件，所購物品的質(zhì)量符合要求，交貨的時間、地點(diǎn)等。審計的目的在于評估實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)的風(fēng)險，并建議增加一些強(qiáng)化控制的措施，長期如此，采購過程就會變得繁雜而無效。這是因?yàn)閮?nèi)部審計人員把審計的重點(diǎn)置于所需的控制，而并非企業(yè)的目標(biāo)或其控制環(huán)境中存在的風(fēng)險。理想的方式是從決定所需要的控制，轉(zhuǎn)移到風(fēng)險的管理，在審計過程中尋找所有可能的管理風(fēng)險的途徑，收集證據(jù)，提出建議。例如，采取必要的措施控制企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險；采取風(fēng)險回避的方式，回避某些固有風(fēng)險；以風(fēng)險分散方式，分散經(jīng)營過程中存在的風(fēng)險，如由多個供應(yīng)商提供原材料以減少原材料供應(yīng)中斷的風(fēng)險；向其他組織轉(zhuǎn)移風(fēng)險，如何險等；接受風(fēng)險，企業(yè)在經(jīng)營過程中不可能沒有風(fēng)險，在合理的程度內(nèi)，冒點(diǎn)風(fēng)險是必要的。越過內(nèi)部控制的某些薄弱環(huán)節(jié)，這也是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄅc其他審計方法的本質(zhì)區(qū)別。但大多數(shù)內(nèi)部審計人員是難以確認(rèn)管理當(dāng)局是否能接受這些風(fēng)險，因此，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制評價方法受到挑戰(zhàn)，要求內(nèi)部審計人員采用一個動態(tài)的評價模式，通過與企業(yè)管理當(dāng)局的有效溝通，為企業(yè)提供增加價值服務(wù)。

　　1.內(nèi)部控制自評（CSA）

　　內(nèi)部控制自評是一種新興的審計技術(shù)，最早是由加拿大的一個海灣資源公司開始自我評價運(yùn)用的內(nèi)部控制系統(tǒng)，幾年來總結(jié)了一套系統(tǒng)的技術(shù)和方法，大大推動了該公司內(nèi)部控制的發(fā)展和完善。目前這種方法在美國、加拿大及歐洲開展的較多。內(nèi)部控制自評的方法就是要部審計人員與被審計單位管理人員組成一個小組，管理人員在內(nèi)部審計人員的幫助下，對本部門內(nèi)部控制的恰當(dāng)性和有效性進(jìn)行評估，然后根據(jù)評估提出審計報告，由管理者實(shí)施。CSA有如下優(yōu)點(diǎn)：

　　對企業(yè)而言，內(nèi)部控制自評提供了一個管理控制風(fēng)險的工具，保證內(nèi)部審計人員和管理人員共同對風(fēng)險進(jìn)行控制。這是綜合地控制企業(yè)的各方面，包括相關(guān)的社會效益，使企業(yè)對內(nèi)部控制有一個更全面的了解。不僅要考慮發(fā)現(xiàn)的問題，如何改進(jìn)，促進(jìn)各部門更有效地履行責(zé)任，還要使控制措施便于理解，使董事會更了解管理的情況以及風(fēng)險。同時，也降低了審計成本，使內(nèi)部審計達(dá)到更好的效果。

　　對管理部門而言，內(nèi)部控制自評可以反映當(dāng)前管理控制中存在的問題，也向高層管理部門表明他們對現(xiàn)存內(nèi)部控制的態(tài)度，明確了管理責(zé)任，保證企業(yè)內(nèi)部有良好的人員分工，使其更好地履行職責(zé)。

　　對內(nèi)部審計而言，內(nèi)部控制自評最重要的一點(diǎn)是讓管理部門了解到對內(nèi)部控制的責(zé)任，同時內(nèi)部控制自評還可以提高審計的效率和效果，減少審計人員的工作量，節(jié)省審計時間。

　　2.內(nèi)部控制矩陣法

　　內(nèi)部控制矩陣法是審計人員根據(jù)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)、險與控制之間的聯(lián)系，為確保審計建議能針對重要的風(fēng)險而建立的一張工作表。如表1.

　　該表包含了下列信息：明確企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，審計人員對被審計事項(xiàng)的初步了解，根據(jù)初步了解的情況識別風(fēng)險因素，衡量風(fēng)險的重要程度，采取適當(dāng)?shù)目刂拼胧?，控制措施是否會影響其他目?biāo)的實(shí)現(xiàn)，審計人員的評價和結(jié)論。

　　內(nèi)部審計人員通常在測試的最后階段來做這個矩陣，其優(yōu)點(diǎn)是清楚地反映出對每一目標(biāo)的測試和評價，有助于關(guān)注重要風(fēng)險。

　　3.利用網(wǎng)絡(luò)信息開展動態(tài)評估

　　收集風(fēng)險數(shù)據(jù)是企業(yè)中常用的風(fēng)險評估法。內(nèi)部審計人員通過收集有助于資料，建立數(shù)據(jù)庫，利用一定的指標(biāo)來估計風(fēng)險。內(nèi)部審計人員應(yīng)根據(jù)企業(yè)機(jī)構(gòu)和人員的設(shè)置情況，對日常資料的收集和分析工作進(jìn)行分工。特別是大型綜合企業(yè)，指定專人進(jìn)行對口分工收集資料，以保證內(nèi)部審計人員在熟悉本企業(yè)及下屬公司經(jīng)營情況下，進(jìn)行風(fēng)險評估。數(shù)據(jù)庫應(yīng)包括企業(yè)的外部信息和內(nèi)部信息。對于外部信息，內(nèi)部審計人員可以利用社會上公開的信息資源，如利用有關(guān)統(tǒng)計資料，了解和掌握本行業(yè)的發(fā)展情況，或通過信息網(wǎng)絡(luò)了解國家政策、本行業(yè)或相關(guān)行業(yè)市場變化情況。對于內(nèi)部信息的收集可通過調(diào)查問卷、閱讀企業(yè)的文件及合同、計劃、投資可行性分析報告等有關(guān)資料獲得，或通過財務(wù)網(wǎng)絡(luò)或定期報送的報表，查看各分支機(jī)構(gòu)的財務(wù)狀況。一般來說，員工對影響其發(fā)展的風(fēng)險有較詳細(xì)的了解，調(diào)查問卷就是要他們加入到風(fēng)險評估和管理過程中。

　　數(shù)據(jù)庫法的優(yōu)點(diǎn)是把企業(yè)面臨的風(fēng)險進(jìn)行量化，發(fā)揮預(yù)警的作用，以便及早發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題，及時進(jìn)行處理。內(nèi)部審計人員通過訪問數(shù)據(jù)庫，了解哪里存在風(fēng)險，風(fēng)險的嚴(yán)重程度，并將風(fēng)險按重要程度進(jìn)行排序。例如，我們以應(yīng)收帳款的回收期作為一個風(fēng)險因素，通過詢問數(shù)據(jù)庫就可以查出所有存在應(yīng)收帳款超期的部門，并按超過的期限進(jìn)行排列。又如，一家餐廳希望獲得銷售酒類的高利潤，酒類銷售額需維持在總收入的40%，因此，當(dāng)酒類銷售額降到總收入的25%～35%時，管理階層即警覺到顧客對酒類的需求態(tài)度已經(jīng)改變，而立刻設(shè)計新的菜單，增加食物的銷量，以維持總的銷售收入不變。由此可見，預(yù)警制度并非完全針對防弊，而是為及早發(fā)現(xiàn)經(jīng)營中存在的問題，并采取有效的控制措施。這種方法的弱點(diǎn)是在為風(fēng)險管理者提供大量資料的同時，也可能使其難以發(fā)現(xiàn)重點(diǎn)。

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