企業(yè)內部控制是一種動態(tài)的、使企業(yè)的經營朝既定的目標前進的過程，是針對企業(yè)中的人而設立和實施的。美國專門研究內部控制問題的COSO委員會提出，內部控制是由企業(yè)董事會、經理階層和其它員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循等目標的達成而提供合理保證的過程，其構成要素應該來源于管理階層經營企業(yè)的方式，并與管理的過程相結合。會計控制則是指通過會計工作和利用會計信息對企業(yè)生產經營活動進行的指揮、調節(jié)、控制等活動，以保證企業(yè)效益最大化目標的實現(xiàn)。本文就現(xiàn)代企業(yè)會計控制體系建立和實施的一些問題談談自己的看法。

　　1、會計控制體系中的會計內部人

　　在經濟轉型過程中，企業(yè)的公司治理機制尚未完全形成，尤其是所有者虛擬或者缺位，使得企業(yè)的內部人對企業(yè)掌握有很大的控制權，有些企業(yè)內部人利用信息的不對稱，做出偏離甚至背離股東意愿的決策，侵犯股東權益。內部人在企業(yè)中的存在是難以避免的，也有著可以利用他們對信息的占有和經營管理才能更好地制定經營決策、提高管理效率這樣的優(yōu)點，即這種存在有其合理性和有效性。

　　更為深入的分析要從經濟學對人的假定入手。市場經濟是以人的行為特征為“趨利避害”作為基本出發(fā)點的，即社會上的每一個人都是從自己的利益出發(fā)來考慮問題，集體利益、社會利益是第二位的。這一假定與傳統(tǒng)社會主義理論中對人的假定相比，是不可同日而語的。然而，對一個社會經濟體制來講，其建立的社會和人文基礎如果是“人人高尚”，就等于使自己陷入了一個過分嚴格、約束太多以至于沒有可行域的境地，這個體制就會無法運作；如果體制的基礎建立在“人人平凡”域“人人私利”的假定之上，再從各個方面施加必要的約束，則這個體制就獲得了一個較為寬松的基礎，體制中的人才能在允許追求個人利益的同時使整個社會的利益也得到發(fā)展。

　　2、“激勵十約束”：現(xiàn)代企業(yè)會計控制的基礎

　　治理內部人控制的根本方法是建立有效的激勵機制，激發(fā)內部人控制行為的積極方面；同時，建立有效的約束機制，減少或消除內部人控制的消極方面。在這里，完善的企業(yè)法人治理結構是解決問題的根本，因為明確劃分了權、責、利的股東大會、董事會和經理層具有良好的相互制衡的關系；而會計控制則可以被視為連接這三方的信息橋梁?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定：“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業(yè)財務狀況和經營成果的需要，滿足企業(yè)加強內部經營管理的需要?！边@樣，有效的激勵和約束機制可以促使會計人員提供準確及時的會計信息，并反過來強化企業(yè)的法人治理結構，形成管理的良性循環(huán)，促進科學管理的完善。

　　一般來說，企業(yè)中的管理授權包括股東對公司管理層的授權、公司管理層對中下級管理層和各種管理委員會的授權。這種授權制度的實質是賦予較低層次的管理者部分決策的權力，以加快決策的速度，及時對市場需求作出反應，同時也可體現(xiàn)各級管理者自身的價值，并使高層管理者有更多的精力來考慮企業(yè)的戰(zhàn)略性問題。但是，授權管理存在著個別決策不良會影響整體利益、管理層次增多引起內部交易成本增加和整體性決策緩慢等缺陷；更重要的是，授權作為最基本的激勵手段，需要同時加以約束，以防止代理人的“道德風險”。因此，現(xiàn)代企業(yè)實行的管理授權所形成的管理架構層次需要會計控制來實施協(xié)調、溝通和約束功能，具體講就是通過責任會計制度，將企業(yè)內部各部門按其功能劃分為不同的責任中心，建立責、權、利統(tǒng)一的運行機制和監(jiān)督考核機制。

　　從廣義上講，會計控制也包括“對會計的控制”，即對會計人員及其工作質量的控制。在企業(yè)內部人中，會計人員居于重要地位。由于會計人員一般受制于廠長經理，又由于他們追求個人收入最大化的本性，在缺乏激勵或監(jiān)督不力時，他們就會與其他內部人一起把私人利益放在企業(yè)利益之上，侵蝕所有者權益。所以，這種會計內部人從其本性來講具有兩重性，他們價值觀的取向決定于企業(yè)的激勵和約束機制：激勵有余約束不足時，他們可能會不滿足于已得到的利益，利用所占有的會計信息等優(yōu)勢謀取更大的利益；激勵不足約束有余時，他們會一走了之或者運用自己的智力，想方設法弱化約束，“堤內損失堤外科”；只有當激勵和約束都有效存在，即存在既能使會計人員獲得與其付出的努力和責任相匹配的報酬和授權，又可以從制度和程序上限制會計人員的“越軌”行為這樣一種機制時，才能使會計內部人趨向于循規(guī)蹈矩，并發(fā)揮會計的監(jiān)督功能，為企業(yè)管理層提供會計控制的正確信息。

　　3、會計控制體系的層次性

　　會計控制體系的層次性體現(xiàn)為：對基層成本中心負責人，會計工作提供適時的、詳細的會計信息，使之了解成本中心責任范圍內預算的執(zhí)行情況，保證在完成業(yè)務計劃的同時預算也得到控制；對上層管理者，會計工作提供可以監(jiān)督下層工作效果的信息通道，幫助其掌握經營決策的動態(tài)效果，調整經營方案，實現(xiàn)其被授權應達到的目標；對企業(yè)所有者，會計工作提供的綜合性的財務會計信息，可以減少由于委托代理鏈加長使信息更加不對稱而造成的危害，減少內部人控制的弊端。同時，由于財會人員利用管理會計等功能起到的協(xié)調作用，可以使責任中心之間由于功能分工的限制而造成的信息溝通不暢得到緩解，減輕某些企業(yè)內部人利用對信息的獨占而造成“越權”的后果，從而控制企業(yè)不該發(fā)生的業(yè)務，控制員工不該發(fā)生的行為，使由于人的私利本性產生的不良欲望受到限制，企業(yè)的利益受到保護。

　　4、會計控制體系中的控制鏈

　　良好、有效的會計控制體系中的控制鏈是對會計控制功能的充分體現(xiàn)。這一控制鏈包括兩大要素：一是科學的控制程序和制度，二是執(zhí)行控制的人（包括執(zhí)行者本人和企業(yè)領導），二者是會計控制能否成功的關鍵。

　　科學的控制程序和制度首先是企業(yè)法人治理結構的體現(xiàn)，因為是采取穩(wěn)健的控制還是激進的控制，控制是靠前還是拖后，是在線控制為主還是離線控制為主，是目標控制為主還是過程控制為主，都取決于企業(yè)股東對其資產管理的風格和要求，取決于公司股權結構和股東之間的目標差異；同時，多元化的股權構成又必然由于股東重視維護各自的利益而形成一種相互制衡關系，在客觀上對管理層的規(guī)范運作帶來好處。其次，控制程序和制度通過對線——信息流、物流、資金流的反映，通過對點——審核、檢查、批準關口的調控得到實施，從而完成財務和非財務決策，實現(xiàn)企業(yè)管理的各項功能。

　　行使控制職能的人在計劃經濟時期被大大地淡化了，而現(xiàn)在在一些地方和企業(yè)又被過分地強化了，一些“能人治廠”的模式得到不恰當的信奉。筆者認為，這兩種做法都不可取。只有具備自我約束意識的企業(yè)領導班子，特別是企業(yè)的主要領導能夠堅定地支持會計工作，自覺帶頭執(zhí)行公司的財會紀律，會計控制才有保障，控制鏈的作用才能發(fā)揮。

　　5、內部會計監(jiān)督和內部審計——會計控制實施的保障

　　要從根本上解決會計內部人的價值取向問題，除了在激勵方面充分考慮會計工作涉及面廣、原則性強等特點，給予諸如授權激勵、報酬激勵、市場競爭激勵以及對其工作的支持等激勵手段外，還需加強企業(yè)內部會計監(jiān)督。新《會計法》規(guī)定：“各單位應當建立、健全本單位內部會計監(jiān)督制度?！边@就為解決以上問題提供了法律保障。

　　如前所述，人是會計控制環(huán)節(jié)中的兩大要素之一，由于其“經濟人”的本性，要讓人作為會計控制的執(zhí)行者，除了職業(yè)道德的約束外，他的行為也必須受到監(jiān)督和控制，而這一任務就落到了內部審計部門身上。企業(yè)內部審計工作的目的主要在于評審各部門或項目的管理過程是否遵循既定的程序和目標，是否有執(zhí)行中的薄弱環(huán)節(jié)，并提出改進要求。同時，對已有的程序和制度存在的缺陷或不適應新環(huán)境的地方，審計也有責任提出修訂建議。過去，審計部門留給被審計單位的印象是專找錯誤，很不受歡迎。現(xiàn)代的內部審計工作已經從傳統(tǒng)的找錯、糾錯功能發(fā)展到從事前、事中控制的角度來幫助執(zhí)行部門制定具有自我約束功能的工作程序、修訂存在控制缺陷的程序、協(xié)調各部門之間程序的接口、提供咨詢服務等方面，為促進企業(yè)完善科學管理功能發(fā)揮了重要作用。

　　總之，內部控制機制針對的核心是人和制度，其實質是既有激勵也有約束。理論和實踐都證明，現(xiàn)代企業(yè)制度科學管理的實現(xiàn)，依賴于企業(yè)對員工激勵和約束機制的建設。而企業(yè)內部控制和會計控制機制看起來體現(xiàn)的是約束機制，而實際上卻蘊含著不可缺少的激勵成分。因此，堅持從“激勵＋約束”的基礎上建設、完善和實施企業(yè)會計控制體系，為企業(yè)科學管理的實現(xiàn)發(fā)揮會計人員的作用，應是我們努力的方向。