摘要：建立、健全內(nèi)部控制制度已成為法定要求，得到社會(huì)各界特別是企業(yè)的高度重視和廣泛參與。只有建立和完善內(nèi)部控制制度，才能確保國(guó)有資本的保值增值，提高國(guó)有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

　　筆者認(rèn)為，要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，必須對(duì)一些問(wèn)題進(jìn)行深入探討。

　　一、關(guān)于企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的關(guān)系

　　按照委托代理理論，現(xiàn)代企業(yè)可以看做是一系列委托——代理契約的結(jié)合。在現(xiàn)代企業(yè)中，所有者與內(nèi)部人之間雖然具有委托代理關(guān)系，但是由于存在著目標(biāo)不對(duì)稱與信息不對(duì)稱，所以在實(shí)際工作中就會(huì)出現(xiàn)“內(nèi)部人控制”。正是“內(nèi)部人控制”的存在，因而產(chǎn)生了公司治理結(jié)構(gòu)。

　　一個(gè)規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)由股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層組成。建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)的宗旨就是在股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層之間合理配置權(quán)力，明確各方責(zé)任，建立有效的激勵(lì)、監(jiān)督和制衡機(jī)制，從而實(shí)現(xiàn)公司目標(biāo)。而內(nèi)部控制就是企業(yè)董事會(huì)及經(jīng)理階層為確保企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全完整、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)、完成受托責(zé)任而建立和實(shí)施的一系列具有控制職能的措施和程序。因此公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的關(guān)系是密不可分的，公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部控制有效運(yùn)行，保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，是實(shí)行內(nèi)部控制的制度環(huán)境，而內(nèi)部控制在公司治理結(jié)構(gòu)中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色，是有利于企業(yè)受托者實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，完成受托責(zé)任的一種手段。

　　目前在我國(guó)國(guó)有企業(yè)中，“內(nèi)部人控制”問(wèn)題業(yè)已成為一種比較普遍的現(xiàn)象。造成這種現(xiàn)象的原因有許多，其中重要的一條就是我國(guó)數(shù)十年“放權(quán)讓利”改革的影響。人們普遍認(rèn)為改革的最高原則就是給“企業(yè)”（實(shí)際上是經(jīng)營(yíng)者）以不受所有者約束的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)。于是，出現(xiàn)了“國(guó)有資本授權(quán)企業(yè)經(jīng)營(yíng)”的作法，出現(xiàn)了股東會(huì)和董事會(huì)形同虛設(shè)、董事長(zhǎng)和總經(jīng)理合二為一等違反公司基本原則的做法，實(shí)際上把所有者排除在企業(yè)之外。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者以“法人代表”的身份掌握著企業(yè)的最終控制權(quán)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者實(shí)際上是在沒(méi)有內(nèi)外監(jiān)督的情況下全權(quán)經(jīng)營(yíng)這部分國(guó)有資產(chǎn)，于是便相當(dāng)廣泛地發(fā)生了“內(nèi)部人控制”的問(wèn)題。從公司治理結(jié)構(gòu)中控制權(quán)配置的原則與目前國(guó)有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)存在的主要問(wèn)題來(lái)看，授權(quán)經(jīng)營(yíng)扭曲了公司治理結(jié)構(gòu)中股東大會(huì)與董事會(huì)之間的信任委托關(guān)系。這無(wú)疑會(huì)使所有者的監(jiān)督顯得蒼白無(wú)力，同時(shí)又強(qiáng)化了“內(nèi)部人控制”。

　　要解決“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，根本的一條就是健全和完善內(nèi)部控制。而內(nèi)部控制作為由董事會(huì)和經(jīng)理階層為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)而建立和實(shí)施的一系列措施和程序，要有效運(yùn)行和發(fā)揮作用，就需要營(yíng)造一個(gè)良好的控制環(huán)境，這就是完善公司治理結(jié)構(gòu)、強(qiáng)化公司治理機(jī)制。針對(duì)我國(guó)國(guó)有企業(yè)中存在的所有者監(jiān)督弱化，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象突出這種狀況，只有強(qiáng)化公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)建設(shè)，才能使得內(nèi)部控制的目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)。

　　二、關(guān)于董事會(huì)在內(nèi)部控制體系中的地位

　　董事會(huì)是代表全體股東行使所有者職能的常設(shè)機(jī)構(gòu)，在企業(yè)中是作為所有者的代表。所有者對(duì)企業(yè)擁有最終控制權(quán)，而董事會(huì)要維護(hù)出資人權(quán)益，對(duì)股東會(huì)負(fù)責(zé)。董事會(huì)對(duì)公司的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)和重大經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作出決策，聘任經(jīng)營(yíng)者，并對(duì)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)。而內(nèi)部控制是董事會(huì)為確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)，監(jiān)控企業(yè)經(jīng)營(yíng)者行為而實(shí)施的一種重要手段，因此可以看出，董事會(huì)不但在公司管理中處于重要地位，而且在企業(yè)內(nèi)部控制體系中居于核心地位。

　　但是在我國(guó)現(xiàn)階段，不用說(shuō)未上市的企業(yè)，就是大多數(shù)上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)“形備而實(shí)不至”，尤其體現(xiàn)在董事會(huì)這一重要結(jié)構(gòu)沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的職能上。目前大多數(shù)的上市公司定位不明，既不能真正充當(dāng)所有者的“守護(hù)者”，也不能完全履行代表所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督職能。更為嚴(yán)重的是，所有者的代表和經(jīng)營(yíng)者的角色交叉，董事會(huì)和經(jīng)理班子機(jī)構(gòu)重疊。這種現(xiàn)象產(chǎn)生的后果是董事會(huì)和經(jīng)理班子之間權(quán)力、責(zé)任難以分清，導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)制衡力度降低，從而不利于內(nèi)部控制體系的建立、完善和有效運(yùn)行。

　　要改變這種現(xiàn)象，首先要強(qiáng)化董事會(huì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的主導(dǎo)地位，突出董事會(huì)在建立和完善內(nèi)部控制體系過(guò)程中的核心作用；其次是實(shí)行獨(dú)立董事制度，通過(guò)對(duì)董事會(huì)這一內(nèi)部機(jī)構(gòu)的適當(dāng)外部化，引入外部的獨(dú)立董事，以期對(duì)內(nèi)部人形成一定的監(jiān)督制約力量，最大限度地維護(hù)所有股東的權(quán)益；再者是明確董事會(huì)內(nèi)部分工，設(shè)立專門(mén)委員會(huì)，從而加強(qiáng)內(nèi)部管理控制。這些專門(mén)委員會(huì)包括如審計(jì)委員會(huì)、預(yù)算管理委員會(huì)、價(jià)格委員會(huì)、薪酬委員會(huì)和投資委員會(huì)等，應(yīng)該由專門(mén)董事充當(dāng)這些委員會(huì)的委員，使其在內(nèi)部審計(jì)、預(yù)算編制和控制、對(duì)外采購(gòu)、薪酬激勵(lì)機(jī)制建立、投資融資決策等一系列對(duì)內(nèi)部控制至關(guān)重要的活動(dòng)發(fā)揮監(jiān)控作用，從而有利于企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的提高，有利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，有利于保護(hù)所有者資產(chǎn)的安全和完整。

　　三、關(guān)于預(yù)算管理在內(nèi)部控制體系的功能

　　從目前企業(yè)內(nèi)部控制體系的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，內(nèi)部控制的目標(biāo)盡管越來(lái)越呈現(xiàn)多元化，但是概括起來(lái)，可以分為兩個(gè)層次，其一是可靠性，就是保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)，確保財(cái)產(chǎn)安全完整；其二是效益性，就是致力于追求企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，提高企業(yè)管理水平。前一個(gè)層次是基礎(chǔ)和前提，后一個(gè)層次是提高和進(jìn)步。這樣，預(yù)算管理就應(yīng)運(yùn)而生，成為加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，健全企業(yè)內(nèi)部控制的一種重要手段。

　　預(yù)算是用資金的形式把那種旨在達(dá)成企業(yè)預(yù)期目標(biāo)的營(yíng)業(yè)計(jì)劃表達(dá)出來(lái)的一種形式。預(yù)算管理由預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算控制、預(yù)算分析和預(yù)算考核等一系列具有順序的環(huán)節(jié)組成。一個(gè)現(xiàn)代企業(yè)，如果想要提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理目標(biāo)，就需要實(shí)行全面預(yù)算體系，推行預(yù)算管理。但是在推行預(yù)算管理的過(guò)程中，需要注意以下幾個(gè)問(wèn)題：

　　（一）企業(yè)必須建立健全的預(yù)算管理組織，如在董事會(huì)下設(shè)預(yù)算管理委員會(huì)，負(fù)責(zé)確定預(yù)算的平衡、確定與控制，但是在實(shí)際中由于董事會(huì)在多數(shù)企業(yè)中如同虛設(shè)，缺乏權(quán)威性，所以預(yù)算管理委員會(huì)的作用僅僅限于預(yù)算的審批，對(duì)預(yù)算的編制和執(zhí)行沒(méi)有起到實(shí)質(zhì)性的作用，而預(yù)算的編制往往是由經(jīng)理階層負(fù)責(zé)。

　　（二）企業(yè)在剛剛推行建立全面預(yù)算體系時(shí)，應(yīng)該有所側(cè)重，不能面面俱到。在實(shí)際中，往往有些企業(yè)盡管建立了許多預(yù)算管理制度，實(shí)行了多年的預(yù)算管理，但是并沒(méi)有得到很好的貫徹和實(shí)行，其中最主要的原因就在于沒(méi)有遵循“先急后緩、統(tǒng)籌兼顧”的原則，沒(méi)有區(qū)分重點(diǎn)預(yù)算和一般預(yù)算。預(yù)算無(wú)論是編制還是執(zhí)行都必須要有重點(diǎn)。預(yù)算重點(diǎn)的確定與企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)和自身實(shí)際有很大關(guān)系。

　?。ㄈ┳⒅仡A(yù)算的執(zhí)行，使其能夠做到“有令必行”。在實(shí)際中，盡管有些企業(yè)已經(jīng)建立了一整套比較完善的預(yù)算制度，同時(shí)也編制了不同類型的預(yù)算，但是由于這些預(yù)算在實(shí)際中并沒(méi)有得到很好的執(zhí)行，往往出現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)被不斷突破的現(xiàn)象。造成預(yù)算執(zhí)行隨意性的主要原因有：

　　1、不少部門(mén)、不少人員缺乏預(yù)算意識(shí)，沒(méi)有端正預(yù)算編制態(tài)度，沒(méi)有理解預(yù)算在企業(yè)管理中的重要性，認(rèn)為預(yù)算就是要卡人脖子，就是要控制人；

　　2、有些預(yù)算編制不合理，往往是根據(jù)編制人員的主觀經(jīng)驗(yàn)來(lái)編制，缺乏科學(xué)的依據(jù)；

　　3、各預(yù)算組織的權(quán)、責(zé)、利不對(duì)等。

　　（四）注重預(yù)算分析，加強(qiáng)預(yù)算結(jié)果的考核。在實(shí)際中，有些預(yù)算分析主要停留在對(duì)部分財(cái)務(wù)指標(biāo)的完成情況說(shuō)明上，沒(méi)有將財(cái)務(wù)分析制度化、規(guī)范化、表格化。沒(méi)有形成以增強(qiáng)企業(yè)資金利用效率為目標(biāo)的財(cái)務(wù)計(jì)析指標(biāo)體系；沒(méi)有建立一整套科學(xué)的財(cái)務(wù)分析程序、方法、表格；沒(méi)有建立財(cái)務(wù)分析崗位責(zé)任制。另外對(duì)預(yù)算執(zhí)行不力的現(xiàn)象沒(méi)有實(shí)行嚴(yán)格的獎(jiǎng)懲措施，致使預(yù)算的作用沒(méi)有得到充分的發(fā)揮。

　?。ㄎ澹┍仨毘吻鍖?duì)預(yù)算管理的認(rèn)識(shí)誤區(qū)，提高全員預(yù)算管理意識(shí)。在實(shí)際中，有眾多企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者和員工對(duì)預(yù)算管理存在許多認(rèn)識(shí)誤區(qū)，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　1、預(yù)算是財(cái)務(wù)部門(mén)的職責(zé)。盡管財(cái)務(wù)部門(mén)在預(yù)算的編制和控制過(guò)程中起到很重要的作用，但是預(yù)算并不僅僅是財(cái)務(wù)部門(mén)的職責(zé)，相反與業(yè)務(wù)部門(mén)和其他職能部門(mén)具有密切關(guān)系。主要原因在于預(yù)算是企業(yè)全面預(yù)算，并不是單一部門(mén)的管理行為，預(yù)算管理過(guò)程涉及企業(yè)的方方面面，涉及企業(yè)的各個(gè)部門(mén)和各位員工，需要全員參與。

　　2、預(yù)算是對(duì)企業(yè)活動(dòng)的限制。預(yù)算管理并不是對(duì)企業(yè)活動(dòng)的種種限制，而是改進(jìn)企業(yè)決策與控制、提高企業(yè)管理水平、提高企業(yè)資金利用效率的一種有效的管理機(jī)制。

　　3、預(yù)算是可以隨時(shí)調(diào)整和突破的。正確、合理的預(yù)算本身并不能改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益，只有嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，使預(yù)算成為企業(yè)的“硬約束”，才能真正達(dá)到預(yù)算管理控制的目的。總之，預(yù)算管理是一種涉及企業(yè)各級(jí)組織各個(gè)層次的責(zé)權(quán)利關(guān)系的制度安排，其順利通過(guò)需要企業(yè)上下統(tǒng)一思想和認(rèn)識(shí)，密切配合。