[摘要]本文運(yùn)用COSO報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)與評(píng)價(jià)方法，從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等五個(gè)方面對(duì)鄭州亞細(xì)亞集團(tuán)內(nèi)部控制失敗案例進(jìn)行系統(tǒng)分析，從中引發(fā)改進(jìn)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的幾點(diǎn)思考，即由權(quán)威部門制定內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系，并對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)作出強(qiáng)制性的安排，做到二者并舉；同時(shí)，文章對(duì)建立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的必要性與方法，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的難點(diǎn)、效益及審計(jì)模式作了討論。

　　亞細(xì)亞曾取得過幾個(gè)“全國(guó)第一”：全國(guó)商場(chǎng)中第一個(gè)設(shè)立迎賓小姐、電梯小姐，第一個(gè)設(shè)立琴臺(tái)，第一個(gè)創(chuàng)立自己的儀仗隊(duì)，第一個(gè)在中央電視臺(tái)做廣告。當(dāng)年的亞細(xì)亞以其在經(jīng)營(yíng)和管理上的創(chuàng)新創(chuàng)造了一個(gè)平凡而奇特的現(xiàn)象“亞細(xì)亞現(xiàn)象”。來(lái)自全國(guó)30多個(gè)省市的近200個(gè)大中城市的黨政領(lǐng)導(dǎo)，商界要員來(lái)到亞細(xì)亞參觀學(xué)習(xí)。然而，1998年8月15日，鄭亞商場(chǎng)悄然關(guān)門！面對(duì)這殘酷的事實(shí)，人們眾說(shuō)眾說(shuō)紛紜。我們以為，導(dǎo)致亞細(xì)亞倒閉的原因是多方面的，而其內(nèi)部控制的極端薄弱是促成倒閉的主要原因之一。本文擬用COSO報(bào)告提出的標(biāo)準(zhǔn)與評(píng)價(jià)方法，對(duì)其進(jìn)行分析，從中引發(fā)對(duì)改進(jìn)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的幾點(diǎn)思考。還有遍布全國(guó)各地的“仟村百貨”以參股的形式投資10億多元，先后在河南省內(nèi)建立了四家亞細(xì)亞連鎖店，在全國(guó)各地建立了很多參股公司。亞細(xì)亞商場(chǎng)于1989年5月開業(yè)，之后僅用7個(gè)月時(shí)間就實(shí)現(xiàn)銷售額9000萬(wàn)元，1990年達(dá)1.86億元，實(shí)現(xiàn)稅利1315萬(wàn)元，一年就跨入全國(guó)50家大型商場(chǎng)行列。到1995年，其銷售額一直呈增喪趨勢(shì)，1995年達(dá)4.8億元。1993年起，鄭州亞細(xì)亞集團(tuán)（簡(jiǎn)稱鄭亞集團(tuán)）

　　一、對(duì)“亞細(xì)亞”內(nèi)部控制失敗的系統(tǒng)分析

　　1.控制環(huán)境失敗

　　COSO報(bào)告認(rèn)為，控制環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，具體包括企業(yè)的重事會(huì)，企業(yè)管理人員的品行、操守、價(jià)值觀、素質(zhì)與能力，管理人員的管理哲學(xué)與經(jīng)營(yíng)觀念，企業(yè)文化，企業(yè)各項(xiàng)規(guī)章制度、信息溝通體系等。企業(yè)控制環(huán)境決定其他控制要素能否發(fā)揮作用，是內(nèi)部控制其他要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)，直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。那么，鄭亞集團(tuán)的內(nèi)部控制環(huán)境如何呢？

　?。?）經(jīng)營(yíng)者品行、操守、價(jià)值觀

　?。ê?jiǎn)稱“海南商聯(lián)”），鄭亞集團(tuán)沒有投資，法人代表是王xx本人。鄭亞集團(tuán)公司重事會(huì)作出決定，委托海南商聯(lián)管理和經(jīng)營(yíng)鄭亞集團(tuán)股份公司；并在鄭亞集團(tuán)董事會(huì)1995年6月28目的會(huì)議紀(jì)要中，明確規(guī)定“董事會(huì)同意公司經(jīng)營(yíng)者（海南商聯(lián)）按銷售額1%的比例提取管理費(fèi)。于是就形成了海南商聯(lián)受托經(jīng)營(yíng)鄭亞集團(tuán)的運(yùn)作模式，并與鄭亞集團(tuán)一套人馬，兩塊牌子，總部設(shè)在廣州。從此總經(jīng)理在外地遙控實(shí)施對(duì)鄭亞集團(tuán)和商場(chǎng)的管理。王xx既是海南商聯(lián)的法人代表，又是鄭亞集團(tuán)的總經(jīng)理，可以隨意抽調(diào)人員與資金。這種制度安排的結(jié)果是亞細(xì)亞的信譽(yù)和人員被海南商聯(lián)利用，亞細(xì)亞的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)被海南商聯(lián)占有，而這一切都是無(wú)償?shù)?。?992年11月，亞細(xì)亞商場(chǎng)總經(jīng)理王xx就在海南注冊(cè)了”海南亞細(xì)亞商聯(lián)總公司。

　　又如，南陽(yáng)亞細(xì)亞商場(chǎng)借到貸款兩千萬(wàn)元，股東高xx卻要了600萬(wàn)元，詢撥到成都給其一位朋友做房地產(chǎn)生意，結(jié)果全虧，以兩棟樓房抵債。抵債手續(xù)尚未辦妥，高xx卻對(duì)欠債人說(shuō)，你不要向南陽(yáng)還債了，你把兩棟樓房給我，南陽(yáng)的錢由我還。最終，南陽(yáng)亞細(xì)亞分文未得。

　　上述事實(shí)只是鄭亞集團(tuán)暴露出來(lái)的極小部分，但已能說(shuō)明鄭亞集團(tuán)經(jīng)營(yíng)者的品行與操守狀況。

　?。?）董事會(huì)

　　COSO報(bào)告認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的一個(gè)重要要素是董事會(huì)，并認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該建立一個(gè)強(qiáng)有力的董事會(huì)，董事會(huì)要能對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理決策起到真工監(jiān)督引導(dǎo)的作用。在鄭亞集團(tuán)公司內(nèi)部，董事會(huì)一直處于癱瘓狀態(tài)。鄭亞集團(tuán)公司的注冊(cè)日期是1993年10月，但直到1995年6月才最后確立。在近兩年的時(shí)間里，集團(tuán)公司決策層一直處于不斷演變的狀態(tài)之申，沒有按章程規(guī)范化運(yùn)作，董事會(huì)從未召集董事們就重大決策進(jìn)行過表決，凡事都由總經(jīng)理王xx一人拍板。1995年初，亞細(xì)亞的主要股東中原不動(dòng)產(chǎn)公司董事長(zhǎng)易人，新任重事長(zhǎng)認(rèn)為前任批準(zhǔn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓造成公司資產(chǎn)流失，不予承認(rèn)，表示股權(quán)糾紛問題不解決就不參加董事會(huì)。從此，鄭亞集團(tuán)最高決策機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)陷于癱瘓。比如，冠名權(quán)展于無(wú)形資產(chǎn)，其轉(zhuǎn)讓照理應(yīng)該經(jīng)董事會(huì)討論通過，但實(shí)際上是王xx一個(gè)人說(shuō)了算，只要他簽字同意，別人就可建個(gè)“亞細(xì)亞”，如許昌、安陽(yáng)、洛陽(yáng)、商丘的亞細(xì)亞都是他簽字同意的。在鄭亞集團(tuán)，總經(jīng)理成了國(guó)王，董事會(huì)如同虛設(shè)。

　?。?）人事政策與員工素質(zhì)

　　COSO報(bào)告認(rèn)為，人是企業(yè)最重要的資源，亦是重要的內(nèi)部控制環(huán)境因素。那么，鄭亞集團(tuán)的人事政策與員工素質(zhì)如何呢？

　　1.以貌取人。1995年底，廣州、上海、北京三地大型商場(chǎng)相繼開業(yè)，管理人員嚴(yán)重不足。亞細(xì)亞從西安招聘了幾百名青年，經(jīng)過短期培訓(xùn)后，準(zhǔn)備派往三地。由于不了解個(gè)人情況，只好對(duì)名觀相，五官端正、口齒清楚的派往廣州、上?；虮本┑纳虉?chǎng)當(dāng)經(jīng)理或處長(zhǎng)，其他人員則當(dāng)營(yíng)業(yè)員。

　　2.隨意用人。亞細(xì)亞商場(chǎng)藝術(shù)團(tuán)的報(bào)幕員周xx，不值管理不會(huì)看帳，被任命為開封亞細(xì)亞商場(chǎng)的總經(jīng)理。

　　3.任人唯親。亞細(xì)亞某領(lǐng)導(dǎo)的一位表弟，原鄭州市郊的農(nóng)民，被任命為北京一家大型商場(chǎng)總經(jīng)理；某領(lǐng)導(dǎo)的兩位妻弟，山東農(nóng)民，也被委以重任；就連他家的小保姆也被任命為亞細(xì)亞集團(tuán)配送中心的財(cái)務(wù)總監(jiān)。

　　4.排斥異己。亞細(xì)亞曾有四位年輕的副總，因他們不附和總經(jīng)理的意見，在1990年借故被派往外地辦事處。1991年夏，亞細(xì)亞駐外辦事處撤銷，四位副總返回商場(chǎng)時(shí)，他們的位置已被別人取代，接著半年閑試，被調(diào)離商場(chǎng)。

　　這就是亞細(xì)亞的人事政策。

　?。?）企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系及組織結(jié)構(gòu)鄭亞商場(chǎng)是由河南省建行租賃公司和中原不動(dòng)產(chǎn)公司共同出資200萬(wàn)元設(shè)立的股份制企業(yè)，其中，租賃公司102萬(wàn)元，占51%的股份，中原不動(dòng)產(chǎn)公司98萬(wàn)元，占49%的股份。由于鄭亞商場(chǎng)計(jì)劃在1992年改組成股份有限公司，面向社會(huì)公眾發(fā)行股票。按照有關(guān)規(guī)定，上市公司的股東必須在5家以上才具備上市資格。由于種種原因，改建的鄭州亞細(xì)亞股份有限公司上市未獲成功。1993年9月，經(jīng)河南省體改委批準(zhǔn)，僅僅有過渡意義的鄭州亞細(xì)亞股份有限公司正式更名為鄭州亞細(xì)亞集團(tuán)股份有限公司。于是，亞細(xì)亞上市未能做成，但虛擬的股權(quán)轉(zhuǎn)讓己被河南省體改委等政府職能部門認(rèn)定，即河南建行租賃公司51%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給海南大昌實(shí)業(yè)發(fā)展公司18%，轉(zhuǎn)讓給廣西北海巨龍房地產(chǎn)公司10%；中原不動(dòng)產(chǎn)公司49%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給海南三聯(lián)企業(yè)發(fā)展公司18%，轉(zhuǎn)讓給海南匯通信托投資公司18%.由于股權(quán)受讓方未按協(xié)議及時(shí)把購(gòu)股資金兌付，從此埋了了一個(gè)巨大的資金隱患。特別是后來(lái)中原不動(dòng)產(chǎn)公司新任董事長(zhǎng)認(rèn)為前任批準(zhǔn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓造成公司資產(chǎn)流失，不予承認(rèn)。鄭亞集團(tuán)產(chǎn)權(quán)關(guān)系混亂局面就此形成。

　　鄭亞集團(tuán)設(shè)有一個(gè)“貨物配送中心”，其職能是為鄭亞商場(chǎng)本店和四家直接連鎖店配貨，該中心負(fù)責(zé)向廠家直接定貨，目的是降低進(jìn)貨成本并防止各商場(chǎng)自行進(jìn)貨時(shí)吃回扣。但該中心配送給各大商場(chǎng)的所有商品，價(jià)格不但比批發(fā)市場(chǎng)上的批發(fā)價(jià)高出許多，甚至高于自由市場(chǎng)上的零售價(jià)！“貨物配送中心”實(shí)際上成了一個(gè)大黑洞。

　　上述四個(gè)方面較清楚地說(shuō)明了鄭亞集團(tuán)的控制環(huán)境情況。其內(nèi)部控制環(huán)境若此，其最終結(jié)局亦在意料之內(nèi)。

　　2.風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)COSO報(bào)告認(rèn)為，環(huán)境控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，是提高企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果的關(guān)鍵。鄭亞集團(tuán)如何進(jìn)行環(huán)境控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估呢？原鄭亞集團(tuán)總經(jīng)理王xx，對(duì)以往的經(jīng)營(yíng)失誤總結(jié)了六大教訓(xùn)，其中有四條涉及到對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)和把握問題。

　　第一是“對(duì)市場(chǎng)認(rèn)識(shí)不足，對(duì)形勢(shì)認(rèn)識(shí)不足”。在我們前進(jìn)的過程中，不但遇到了國(guó)內(nèi)商業(yè)同行的壓力，而且國(guó)外零售業(yè)的大舉進(jìn)入也給我們?cè)斐闪撕艽蟮臎_擊，導(dǎo)致我們認(rèn)為較先進(jìn)的經(jīng)營(yíng)模式一下子就被沖得體無(wú)完膚。

　　第二是“過于自信、樂觀、想當(dāng)然，其結(jié)果是驕兵必?cái)　薄?br>
　　第三是“面對(duì)零售業(yè)艱難的狀況，我們的應(yīng)變能力差，整個(gè)經(jīng)營(yíng)進(jìn)入死胡同，最后到了山窮水盡的地步”。

　　第四是“抗風(fēng)險(xiǎn)能力差，一近事陣腳就亂了?！边@幾個(gè)教訓(xùn)說(shuō)明，在鄭亞集團(tuán)管理層的思想中缺乏風(fēng)險(xiǎn)概念，沒有設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，因此抗險(xiǎn)能力極低。

　　3.缺乏適當(dāng)?shù)目刂苹顒?dòng)COSO報(bào)告認(rèn)為，控制活動(dòng)是確保管理層的指令得以實(shí)現(xiàn)的政策和程序，旨在幫助企業(yè)保證其針對(duì)“使企業(yè)目標(biāo)不能達(dá)成的風(fēng)險(xiǎn)”采取必要行動(dòng)。鄭亞集團(tuán)運(yùn)作中幾乎不存在控制活動(dòng)，或者即使存在所謂的政策和程序，也是名存實(shí)亡，未實(shí)際發(fā)生作用。且看一組數(shù)據(jù)：亞細(xì)亞一年一度的場(chǎng)慶花費(fèi)都超70萬(wàn)元；集團(tuán)某股東從鄭亞商場(chǎng)借出8叨萬(wàn)元，連借條也沒有，后來(lái)歸還300萬(wàn)元，剩余5山萬(wàn)元商場(chǎng)帳面和收據(jù)顯示是“工程款”；集團(tuán)另一個(gè)股東1993年借走商場(chǎng)57萬(wàn)元，也無(wú)人催要盯997年，鄭亞商場(chǎng)管理費(fèi)用就高達(dá)18.6億元。鄭亞集團(tuán)的控制活動(dòng)若此，何以確保管理層的指令得以實(shí)現(xiàn)？

　　4.信息溝通不順暢COSO報(bào)告認(rèn)為，一個(gè)良好的信息與溝通系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。企業(yè)須按某種形式在某個(gè)時(shí)間之內(nèi)，辨別、取得適當(dāng)?shù)男畔?，并加以溝通，使員工順利且行其職責(zé)。在鄭亞集團(tuán)內(nèi)部，信息溝通系統(tǒng)幾乎不存在。據(jù)稱，集團(tuán)內(nèi)部一不需要成本信息二不計(jì)算投資回收期及投資回報(bào)率，三不收集市場(chǎng)方面的信息。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)由管理層隨意控制隊(duì)資金被大量挪用，卻不知去向何方。在鄭亞集團(tuán)，t息系統(tǒng)已經(jīng)不再是一個(gè)管理和控制的工具，而是上層管理人員的話筒，信息隨其意愿而變。

　　5.內(nèi)部監(jiān)督缺乏COSO報(bào)告認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制是一個(gè)過程，這個(gè)過程系通過納人管理過程的大量制度及活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的。要確保內(nèi)部控制制度切實(shí)執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好、內(nèi)部控制能夠隨時(shí)適應(yīng)新情況等，內(nèi)部控制必須被監(jiān)督。在亞細(xì)亞，自開業(yè)以來(lái)，沒有進(jìn)行過一次全面徹底的審計(jì)。偶爾的局部的內(nèi)部審計(jì)中曾發(fā)現(xiàn)幾筆幾百萬(wàn)元資金被轉(zhuǎn)移出去的事，后來(lái)也不了了之。任何事情都是總經(jīng)理說(shuō)了算，屬下當(dāng)然包括內(nèi)部審計(jì)人員在內(nèi)，全無(wú)發(fā)言權(quán)，可見內(nèi)部監(jiān)督極度缺乏是既成事實(shí)。

　　二、由“亞細(xì)亞”引發(fā)的思考：改進(jìn)我目企業(yè)內(nèi)部控制

　　由亞細(xì)亞，內(nèi)部控制的五要素皆存在問題，必然最終走向倒閉之路。盡管它只是我國(guó)企業(yè)的一個(gè)個(gè)案，但這種現(xiàn)象卻頗具普遍性。目前，我國(guó)加入WTO在即，來(lái)自外部世界特別是跨國(guó)公司的激烈競(jìng)爭(zhēng)，給中國(guó)企業(yè)的壓力越來(lái)越大，面臨的挑戰(zhàn)越來(lái)越嚴(yán)峻。若以“亞細(xì)亞。狀況去應(yīng)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)，其結(jié)果不難預(yù)料。因此，如何提高自身的競(jìng)爭(zhēng)力，如何以一種更積極的狀態(tài)參與到世界競(jìng)爭(zhēng)的潮流中去將是我國(guó)企業(yè)面臨的主要問題和難題。經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)迫切要求我國(guó)企業(yè)早日建立健全企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。從現(xiàn)實(shí)看，我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益普遍較差；會(huì)計(jì)造假行為嚴(yán)重，財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)重失真；企業(yè)違法違規(guī)現(xiàn)象愈演愈烈，進(jìn)而成為普遍現(xiàn)象。造成這些現(xiàn)象的原因是多方面的，但內(nèi)部控制的缺失與缺陷難逃其咎。問題還在于，我國(guó)很多企業(yè)還未意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，對(duì)內(nèi)部控制還存有很多誤解，以為內(nèi)部控制就是十堆堆的手冊(cè)、文件和制度，或者認(rèn)為內(nèi)部控制就是內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全性控制等，甚至對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制根本沒有概念?，F(xiàn)狀函需改變！

　　我們認(rèn)為，對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的改進(jìn)，可從兩方面人手，其一是由權(quán)威部門制定內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系；其二是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)作出強(qiáng)制性的安排，做到二者并舉。

　　1.建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系

　　首先，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系是一項(xiàng)國(guó)際慣例。長(zhǎng)期以來(lái)，內(nèi)部控制一直被視為企業(yè)內(nèi)部事務(wù)，屬企業(yè)管理當(dāng)局責(zé)任范圍內(nèi)之事?？v觀美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）歷年來(lái)對(duì)內(nèi)部控制的定義、解釋、修改、再修改的過程，不難發(fā)現(xiàn)，MCPA過去一直認(rèn)為內(nèi)部控制目標(biāo)是為了保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營(yíng)效率、推動(dòng)企業(yè)執(zhí)行既定的管理方針等，不管對(duì)這些目標(biāo)如何進(jìn)行排列與組合，為企業(yè)內(nèi)部的管理與經(jīng)營(yíng)服務(wù)是其共同特征。以往對(duì)內(nèi)部控制的研究也大部分集中在制度的設(shè)計(jì)和審計(jì)方面，重在改進(jìn)內(nèi)部控制的方法與提高審計(jì)的質(zhì)量和效率。直到1973年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過了《反國(guó)外賄賂法》（Foreign Corrupt Practices Act，簡(jiǎn)稱FCPA），該法案規(guī)定，每個(gè)企業(yè)應(yīng)建立內(nèi)部控制制度以防范這種行為發(fā)生。該法案在其會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)條款中Accounting Standards Provision）規(guī)定，業(yè)如達(dá)不到美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出的內(nèi)部控制目標(biāo)，可被罰款1萬(wàn)美元、責(zé)任者受5年以下的監(jiān)禁。至此，建立和強(qiáng)化內(nèi)部控制已成為企業(yè)應(yīng)履行的一種法律責(zé)任。1991年11月，美國(guó)聯(lián)邦委員會(huì)發(fā)表的判決指南指出，如果發(fā)現(xiàn)公司即使有一個(gè)雇員犯罪，該公司將受到強(qiáng)制性罰款，罰金數(shù)額可高達(dá)數(shù)十萬(wàn)至兒百萬(wàn)美元。這一法規(guī)的出臺(tái)，強(qiáng)化了管理者對(duì)遵守法規(guī)的重視，遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)、規(guī)避可能的罰款所帶來(lái)的損失也成為企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分。1992年，曲美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（AICPA）、國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)（FEI）、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）、管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（IMA）共同組成的專門委員會(huì)（即COSO委員會(huì)）提出了內(nèi)部控制綜合框架公告，認(rèn)為“內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他職員的影響，旨在取得（1）經(jīng)營(yíng)效果和效率（2）財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性（3）遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過程?！辈?duì)內(nèi)部控制作了新的擴(kuò)展，提出了內(nèi)部控制的五要素。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為該報(bào)告的提出，具有劃時(shí)代的意義，“其作用如同早期的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，其未來(lái)在管理界的地位也如今日的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則一樣”。COSO報(bào)告很快受到了廣泛的認(rèn)可，世界各國(guó)及各專業(yè)團(tuán)體紛紛效仿COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行重新研究，并采COSO報(bào)告的最新理念，發(fā)布了自己的文告?？梢?，建立一套有關(guān)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系，已成為一項(xiàng)國(guó)際慣例。

　　其次，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系是保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性與企業(yè)遵循法律法規(guī)的重要條件?，F(xiàn)代企業(yè)的典型特征就是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離。由于股權(quán)較為分散，企業(yè)所有者（包括權(quán)益所有者、債權(quán)所有者及人力資本所有者等）及其他利害關(guān)系人一般只能通過企業(yè)對(duì)外出具的財(cái)務(wù)報(bào)告等資料了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理情況，所有者、政府部門、材料供應(yīng)商等作為外部人與作為內(nèi)部人的經(jīng)營(yíng)者之間存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱。因此，內(nèi)部控制的目標(biāo)之一是保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，其二是保證企業(yè)法律法規(guī)的遵循性。從這兩個(gè)目標(biāo)可以看出，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制不僅僅是企業(yè)一種自愿自覺的行為，也是企業(yè)的一種責(zé)任與義務(wù)，是企業(yè)對(duì)外部利益集團(tuán)負(fù)責(zé)的一種表現(xiàn)形式。因此，建立一套完備的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，作為企業(yè)管理行為的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，是達(dá)成內(nèi)部控制目標(biāo)的重要條件。

　　最后，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系有利于統(tǒng)一看法，更新觀念。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)還停留在內(nèi)部牽制制度、內(nèi)部控制制度或內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，認(rèn)識(shí)還很不統(tǒng)一，甚至還有不少錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。而且，企業(yè)界、司法界、會(huì)計(jì)界等不同行業(yè)與部門對(duì)內(nèi)部控制的理解不一，彼此就此進(jìn)行溝通時(shí)，缺乏共同“語(yǔ)言”。即使在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界，對(duì)內(nèi)部控制的理解也多局限于其對(duì)審計(jì)工作的影響。因此，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，不僅可以為各方人士的溝通與理解提供統(tǒng)一的基礎(chǔ)，還可為企業(yè)評(píng)估和改進(jìn)其內(nèi)部控制提供標(biāo)準(zhǔn)與方法?；谝陨险J(rèn)識(shí)，我們建議，有關(guān)部門應(yīng)及時(shí)組織力量加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的研究。我國(guó)的立法機(jī)關(guān)應(yīng)該聯(lián)合我國(guó)各有關(guān)方面的力量，包括理論界、實(shí)務(wù)界、各種職業(yè)團(tuán)體、協(xié)會(huì)、中介機(jī)構(gòu)等，在COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行全面深人的研究，建立一套如COSO報(bào)告那樣內(nèi)涵與外延統(tǒng)一、可操作性強(qiáng)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，并發(fā)布準(zhǔn)則或提出指南，使企業(yè)管理當(dāng)局或注冊(cè)會(huì)計(jì)師等有據(jù)可依、有章可循。而且要將內(nèi)部控制的全新理念與精神傳達(dá)給所有相關(guān)人員，盡量使管理當(dāng)局用以評(píng)估內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師用以審計(jì)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)與投資者用以審視內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)相統(tǒng)一，以減少可能的期望差距。

　　2.對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施強(qiáng)制性審計(jì)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系建立之后，企業(yè)能否建立完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)并切實(shí)予以實(shí)施，需要外都力量予以保證。為此，美國(guó)審計(jì)鑒證準(zhǔn)則（SSAE）第六號(hào)與臺(tái)灣《公開發(fā)行公司建立內(nèi)部控制制度實(shí)施要點(diǎn)》等要求企業(yè)對(duì)外界公眾出具內(nèi)部控制報(bào)告，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告及有重大問題報(bào)告，爾后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，對(duì)企業(yè)的一般做法是，企業(yè)首先對(duì)自身內(nèi)部控制進(jìn)行全面而深入的自我評(píng)估，出具對(duì)外報(bào)告，包括無(wú)重大問題報(bào)告，企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見。雖然不同國(guó)家對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的要求與做法不一，而且對(duì)于內(nèi)部控制是否不再只是企業(yè)內(nèi)部事務(wù)的觀點(diǎn)也存在爭(zhēng)議，但不管如何，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)帶來(lái)的效用是顯見的。因?yàn)?，企業(yè)對(duì)外出具內(nèi)部控制報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告出具審計(jì)意見，加重了企業(yè)管理當(dāng)局及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，而責(zé)任一旦加重，企業(yè)管理當(dāng)局出于減輕自身責(zé)任及企業(yè)長(zhǎng)期利益的考慮不得不在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的協(xié)助下真正關(guān)注內(nèi)部控制的缺陷與缺失，實(shí)實(shí)在在地不斷健全與完善企業(yè)的內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)為降低自身的風(fēng)險(xiǎn)而督促企業(yè)改進(jìn)內(nèi)部控制。這樣就帶來(lái)了另一方面的效用，即降低企業(yè)營(yíng)運(yùn)的風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)營(yíng)運(yùn)的效率和效果，進(jìn)而保護(hù)投資者的利益，同時(shí)提高企業(yè)對(duì)外出具的財(cái)務(wù)報(bào)告及其他披露信息的可靠性，增加證券市場(chǎng)及其他資本市場(chǎng)的透明度和有效性。

　　不過，在我國(guó)推行內(nèi)部控制審計(jì)，目前還存在較大的困難。（1）我國(guó)內(nèi)部控制基礎(chǔ)十分薄弱。一方面，這是我國(guó)需要實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)的直接原因之一，但也正是這一點(diǎn)，使我國(guó)實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)困難重重。因?yàn)橐獙?duì)不健全的內(nèi)部控制出具管理報(bào)告或發(fā)表審計(jì)意見無(wú)疑是困難的，受到的阻力也會(huì)比較大。（2）缺乏統(tǒng)一的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)還未提出過類似美國(guó)COSO報(bào)告的權(quán)威性很高的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系?，F(xiàn)行具體審計(jì)準(zhǔn)則第九號(hào)“企業(yè)內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”，觀念還未更新，還停留在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，而且也只是從審計(jì)的角度發(fā)布的。新修訂的《會(huì)計(jì)法》雖然對(duì)內(nèi)部控制提出了新的要求，但因?yàn)樗皇菍ｉT針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行規(guī)定的，因此在內(nèi)部控制的實(shí)務(wù)方面不具有可操作性。這就使得企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)估及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)無(wú)據(jù)可依。（3）我國(guó)公眾的法律意識(shí)不強(qiáng)。這直接關(guān)系到：企業(yè)管理當(dāng)局能否如實(shí)出具內(nèi)部控制報(bào)告，并且對(duì)于其自身在內(nèi)部控制報(bào)告中的承諾，企業(yè)管理當(dāng)局能否真正擔(dān)負(fù)起應(yīng)有的責(zé)任；注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否如實(shí)出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，能否對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)；廣大社會(huì)公眾對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告及審計(jì)報(bào)告能否正確認(rèn)識(shí)與應(yīng)用，會(huì)不會(huì)形成很大的期望差距，造成不必要的訴訟與糾紛。（4）我國(guó)投資者普遍素質(zhì)不高。這就形成兩個(gè)問題：內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對(duì)他們有無(wú)增量信息；會(huì)不會(huì)被他們誤用。這直接關(guān)系到內(nèi)部控制審計(jì)有無(wú)實(shí)行的必要性問題。（5）我國(guó)法律法規(guī)還不很健全，對(duì)內(nèi)部控制責(zé)任的劃分、T化、獎(jiǎng)罰等都有待于進(jìn)一步的明確。由于存在上述種種困難，再加上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的重大性問題、責(zé)任分?jǐn)倖栴}等本身就是學(xué)界研究的難題之一，因此，在我國(guó)實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)存在很多實(shí)際困難，就不言而喻了。

　　為此，我們并不建議對(duì)我國(guó)所有企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，而是認(rèn)為，在我國(guó)上市公司中進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)是可行的，也是必須的。首先，上市公司的運(yùn)作較為規(guī)范。國(guó)家為了保護(hù)眾多投資者及潛在投資者的利益，對(duì)其規(guī)模、業(yè)績(jī)、運(yùn)營(yíng)體制、治理結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)制度等都有特殊的規(guī)定，其管理人員素質(zhì)也相對(duì)較高。其次，上市公司的利益牽涉面最廣，直接關(guān)系到我國(guó)各大中小型投資者的利益，其業(yè)績(jī)好壞、其財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性都與我國(guó)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展直接相關(guān)，關(guān)系到我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展前景。此外，上市公司可以對(duì)所有其他企業(yè)產(chǎn)生示范效應(yīng)，帶動(dòng)其他企業(yè)走上規(guī)范化、科學(xué)化運(yùn)作的軌道。

　　對(duì)于我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)采取的模式，我們認(rèn)為，應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：（1）在企業(yè)管理當(dāng)局方面。我們認(rèn)為，我國(guó)上市公司的管理當(dāng)局不僅要向注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具管理當(dāng)局聲明書，而且要向社會(huì)公眾出具內(nèi)部控制報(bào)告，前者強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制是管理當(dāng)局的責(zé)任，后者向社會(huì)公眾聲明企業(yè)的內(nèi)部控制無(wú)重大缺失或存在哪些重大缺失等，讓社會(huì)公眾了解企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)向企業(yè)管理當(dāng)局出具關(guān)于內(nèi)部控制的管理建議書，便企業(yè)管理當(dāng)局可以不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制，還應(yīng)向社會(huì)公眾出具審計(jì)意見，增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告本身的可靠性。（2）在內(nèi)部控制審計(jì)強(qiáng)度方面。我們認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)該要求各上市公司在上市前三年（或上市前2年加上市后一年）進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，出具內(nèi)部控制審計(jì)意見。要求在公司上市時(shí)對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，一是出于降低審計(jì)成本的考慮，二是將內(nèi)部控制審計(jì)視為一種過關(guān)性審計(jì)。至于上市之后，對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試則作為常規(guī)年度審計(jì)的一部分進(jìn)行。（3）對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行整個(gè)年度的審計(jì)與報(bào)告。雖然內(nèi)部控制的有效性是就某一時(shí)點(diǎn)而言的，但某一時(shí)點(diǎn)有效的內(nèi)部控制并不能說(shuō)明它能保證年度財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，也不能保證企業(yè)在整個(gè)期間內(nèi)守法經(jīng)營(yíng)。只有對(duì)整個(gè)年度琳內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)與審核，才能發(fā)現(xiàn)在這一過程中內(nèi)部控帶在的重大缺陷或缺失，才能判斷這些缺陷或缺失是否影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。（4）COSO報(bào)告認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)能達(dá)成三項(xiàng)目標(biāo)，即合理保證企業(yè)營(yíng)運(yùn)的效率和效果、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性及法律、法規(guī)的遵循性。這樣分類的好處在于允許不同的人因不同的目的從不同的角度關(guān)注內(nèi)部控制的不同層面。由于對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的目的是為了提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，保護(hù)投資者利益，與這個(gè)目的直接相關(guān)的是與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)有關(guān)的內(nèi)部控制及與資產(chǎn)安全性等有關(guān)的部分內(nèi)部控制，因此，企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告及注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的范圍可以只限于內(nèi)部控制的這兩個(gè)部分。如果某一特定團(tuán)體要求企業(yè)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具特定的內(nèi)部控制報(bào)告，則對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)范圍可以另行確定。但企業(yè)管理當(dāng)局向注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的聲明書應(yīng)該包含內(nèi)部控制的所有內(nèi)容，因?yàn)樗麄儽仨殞?duì)企業(yè)內(nèi)部控制的整體負(fù)責(zé)。將內(nèi)部控制審計(jì)的范圍縮小，一方面是因?yàn)橹挥性摬糠值膬?nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性有關(guān)，另一方面則是可以縮小注冊(cè)會(huì)計(jì)師的取證范圍，降低審計(jì)成本，進(jìn)而降低企業(yè)的負(fù)擔(dān)。（5）企業(yè)對(duì)外出具的內(nèi)部控制報(bào)告不僅應(yīng)由總經(jīng)理簽字，還應(yīng)有董事長(zhǎng)、財(cái)務(wù)經(jīng)理及內(nèi)部審計(jì)人員共同簽字。首先，總經(jīng)理是企業(yè)的執(zhí)行長(zhǎng)官，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)與管理事務(wù)負(fù)責(zé)，企業(yè)的內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)該有其簽字是毫無(wú)疑問的。其次，根據(jù)內(nèi)部控制的最新理念，內(nèi)部控制不僅僅是企業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)任，而是企業(yè)所有員工共同的責(zé)任。董事會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施效率和效果影響重大而又深遠(yuǎn)，而且它擔(dān)負(fù)著監(jiān)督與約束總經(jīng)理的使命，董事會(huì)有義務(wù)發(fā)現(xiàn)總經(jīng)理的不妥或不法行為。董事長(zhǎng)的簽字可以提高總經(jīng)理對(duì)外承諾的可信度及效力。財(cái)務(wù)經(jīng)理與內(nèi)部審計(jì)人員在企業(yè)內(nèi)部控制中占據(jù)特別重要的地位，財(cái)務(wù)經(jīng)理的控制活動(dòng)貫穿企業(yè)其他各個(gè)不同的部門及單位。而且，企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告主要目的是為了提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。因此，財(cái)務(wù)經(jīng)理在該部分內(nèi)部控制中的地位具有特別重要性，由其對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行簽字是應(yīng)當(dāng)?shù)?。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)既是企業(yè)內(nèi)部控制的一項(xiàng)主要要素，又監(jiān)督著企業(yè)內(nèi)部控制的運(yùn)行。其主要任務(wù)之一就是發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的不足。因此，由其簽字表明其已履行了應(yīng)盡的責(zé)任。更主要的是，企業(yè)的內(nèi)部控制報(bào)告由所有這些人共同簽署，可以表明企業(yè)管理當(dāng)局是一個(gè)精誠(chéng)合作的團(tuán)體，而且也可以促進(jìn)他們齊心協(xié)力，共同將企業(yè)的內(nèi)部控制和經(jīng)營(yíng)管理做好。（6）注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告類型同樣可以區(qū)分為詳式審計(jì)報(bào)告與簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告兩種。而簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告同樣可以區(qū)分為無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告（包括帶說(shuō)明段與不帶說(shuō)明段兩種）、保留意見審計(jì)報(bào)告、否定意見審計(jì)報(bào)告和拒絕表示意見審計(jì)報(bào)告等四類。建議內(nèi)部控制審計(jì)以簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告為主，因?yàn)樯鐣?huì)公眾一般不需要繁多的主次不分的信息。當(dāng)然，如有必要，可附一份詳細(xì)的附件。最后，有兩點(diǎn)需要強(qiáng)調(diào)。其一，應(yīng)加強(qiáng)立法及法律責(zé)任的研究。對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，大大提高了企業(yè)管理當(dāng)局及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，有必要對(duì)這些法律責(zé)任進(jìn)行深人全面的研究，建立一個(gè)明確的責(zé)任劃分、衡量及懲罰標(biāo)準(zhǔn)。其二，應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的行業(yè)自律。內(nèi)部審計(jì)有較強(qiáng)大的行業(yè)自律組織，可以提高內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)，使內(nèi)部審計(jì)人員可以迅速地獲得內(nèi)部控制的最新研究成果與理念，后續(xù)教育也使其不斷地得到知識(shí)的補(bǔ)充和更新，使其成員手能力對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審查并發(fā)表合理的意見與建議。此外，內(nèi)部審計(jì)人員在內(nèi)部控制報(bào)告書上簽字，便其有動(dòng)力、有責(zé)任提升企業(yè)內(nèi)部控制品質(zhì)。