「摘要」內(nèi)部控制是衡量現(xiàn)代企業(yè)管理的重要標志。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制越來越重要。內(nèi)部控制理論與實踐的發(fā)展經(jīng)歷了一個漫長的時期。我國目前對企業(yè)內(nèi)部控制認識不一致，比較混亂。造成這種現(xiàn)狀的主要原因是市場經(jīng)濟不發(fā)達、對內(nèi)部控制重視不夠。我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)統(tǒng)一指導(dǎo)和規(guī)范、全面構(gòu)建整體框架。

　　「關(guān)鍵詞」內(nèi)部控制；整體框架；競爭機制；控制環(huán)境；監(jiān)督機制

　　近年來，震驚世界的會計造假案件、“航空母艦”級企業(yè)轟然倒閉案件接二連三地發(fā)生，在慘痛教訓(xùn)刺激下，各國會計乃至整個管理領(lǐng)域?qū)?gòu)建完善的企業(yè)內(nèi)部控制的需求日益強烈。2001年6月以來，我國財政部相繼發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范—基本規(guī)范、貨幣資金、采購與付款、銷售與收款、工程項目》等試行制度，這表明我國在現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范化方面取得了部分研究成果并開始進入實踐階段。但是，如何構(gòu)建完善的內(nèi)部控制，在目前條件下應(yīng)從何入手，我國理論界還存在不少爭議。

　　一、內(nèi)部控制的概念

　　對于內(nèi)部控制的概念我國目前還沒有統(tǒng)一的定義，目前主要有三種觀點：一是內(nèi)部控制系統(tǒng)觀點，認為內(nèi)部控制分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制，由組織結(jié)構(gòu)、職務(wù)分離、業(yè)務(wù)程序、處理手續(xù)等因素構(gòu)成。這一觀點是1958年AICPA發(fā)布的第29號審計程序公報《獨立審計人員評價內(nèi)部控制的范圍》提出的；二是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)觀點，認為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序組成。該觀點是1988年AICPA發(fā)布的《審計準則公告第55號》中提出的，我國1997年實施的《獨立審計具體準則第九號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》套用了這一理論。這也是目前我國CPA沿用的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。三是內(nèi)部控制整體框架觀點，認為內(nèi)部控制是由董事會、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達到財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個目標而提供合理保證的過程，包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素。這是美國資助組織委員會（COSO）在1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》的報告中提出的。

　　二、我國企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

　　我國由于實行市場經(jīng)濟時間只有十年的時間，企業(yè)剛剛認識到內(nèi)部控制的重要性，對內(nèi)部控制的研究和實踐正處于摸索階段，內(nèi)控思想散見于各部門、各組織的相關(guān)文件中，呈現(xiàn)出比較混亂的局面。主要表現(xiàn)在：

　　第一，內(nèi)部控制在概念上不統(tǒng)一。我國尚未正式提出權(quán)威性很高的內(nèi)部控制概念，對于內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一個公認的標準體系?，F(xiàn)行的規(guī)范制度中，只有審計準則第九號《企業(yè)內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和新修訂的《會計法》正式提出了若干與內(nèi)部控制相關(guān)的要求，但立足點和出發(fā)點分別是從報表審計的角度和對企業(yè)內(nèi)部會計控制的規(guī)定的角度來進行的規(guī)范。剛剛發(fā)布的《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》只是限于會計領(lǐng)域，而且該規(guī)范的諸多內(nèi)容是非常原則性的。一些企業(yè)管理者對內(nèi)部控制也存在很多誤解，如有的認為內(nèi)部控制就是不相容會計崗位的分離，有的認為內(nèi)部控制就是報賬規(guī)定，有的認為內(nèi)部控制就是內(nèi)部紀律要求等等。

　　第二，對內(nèi)部控制的重要性認識不足。由于內(nèi)部控制不能直接產(chǎn)生經(jīng)濟價值，間接效益也需要較長的周期才能看出，而且需要多設(shè)置人員崗位，需要制定大量的規(guī)章制度，需要增加辦事環(huán)節(jié)和程序，因而多數(shù)企業(yè)把精力主要放在生產(chǎn)和營銷上；有的認為加強內(nèi)部控制，束縛了自己的手腳，影響辦事效率；甚至有的認為搞內(nèi)部控制就是對自己人的不信任，容易制造內(nèi)部矛盾等。新疆眾和公司任用服刑犯掌管4.5億資產(chǎn)的案例就是一個突出的案例。

　　第三，我國還沒有形成內(nèi)部控制的整體框架。目前，由于對內(nèi)部控制概念認識混亂，因而對內(nèi)部控制應(yīng)包括哪些內(nèi)容、應(yīng)如何構(gòu)建、各種要素有哪些聯(lián)系等也認識不一，各企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建也是千差萬別。

　　第四，內(nèi)部控制執(zhí)行不力。我國現(xiàn)有內(nèi)部控制只注重制度的文字編寫環(huán)節(jié)，嚴重忽略了如何執(zhí)行制度、判斷和報告制度執(zhí)行的狀況、矯正制度執(zhí)行的偏差等方面。許多企業(yè)的內(nèi)部控制制度是掛在墻上、寫在紙上制度，實際執(zhí)行情況可想而知。企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況評價、報告等也鮮有實施。

　　第五，在內(nèi)控制度設(shè)計上明顯存在著各自為政、就事論事的傾向。財政部門著重抓了內(nèi)部會計控制建設(shè)，財政部于1986年頒發(fā)《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》，2001年以來發(fā)布了四個內(nèi)部會計控制規(guī)范。證券監(jiān)管部門對上市公司內(nèi)部控制的報告作了一些規(guī)定，2000年國家證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券公司信息披露變報規(guī)則》，對公開發(fā)行證券的金融企業(yè)內(nèi)部控制的披露作了一點要求。中國注冊會計師協(xié)會對事務(wù)所的內(nèi)部控制作了要求。國家審計署實施的《中華人民共和國國家審計基本準則》對內(nèi)控制度的測試當(dāng)作“作業(yè)準則”予以規(guī)定。整體來看，全國沒有統(tǒng)一的協(xié)調(diào)和規(guī)劃，各部門只在自己的職責(zé)范圍內(nèi)，針對具體事件制定要求。

　　第六，與西方國家相比還有很大的差距。雖然理論界對西方整體框架理論的科學(xué)性有所認識，但部分理論界人士、多數(shù)政策制定者、大部分企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的認識尚有待統(tǒng)一和提高。

　　三、形成我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀的原因

　　形成我國企業(yè)內(nèi)部控制混亂局面的原因是多方面的。具體分析，主要有以下幾方面：

　　第一，市場經(jīng)濟不發(fā)達。從內(nèi)部控制的發(fā)展歷史可以看出，內(nèi)部控制發(fā)展的外部動因是市場競爭的加劇。我國剛從計劃經(jīng)濟過渡到市場經(jīng)濟，計劃經(jīng)濟的影響時時處處可見，市場競爭有不規(guī)范的地方，計劃經(jīng)濟思維的慣性影響內(nèi)部控制的發(fā)展。

　　第二，缺少指導(dǎo)企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制制度的權(quán)威。由于國家經(jīng)濟管理還沒有從計劃經(jīng)濟的模式中完全脫離出來，條塊分割的局面還沒有完全打破，企業(yè)界還沒有形成如COSO之類的權(quán)威組織，大部分管理制度建設(shè)靠國家有關(guān)部門的規(guī)定進行，而國家部門在自己職責(zé)范圍內(nèi)各司其職，因而沒有形成統(tǒng)一的權(quán)威的內(nèi)部控制概念和建設(shè)規(guī)劃。

　　第三，企業(yè)風(fēng)險意識不強。在計劃經(jīng)濟時代，國家計劃規(guī)避了市場風(fēng)險，而市場經(jīng)濟風(fēng)險處處存在，許多企業(yè)仍然是計劃經(jīng)濟決策方式，對市場風(fēng)險沒有充分認識，沒有相應(yīng)的內(nèi)部控制機制，只憑管理者的感覺盲目決策，造成大量的失敗教訓(xùn)。春都集團、廣東國投、東北華聯(lián)等不勝枚舉的案例都是這方面的充分證明。

　　第四，沒有形成良好的控制環(huán)境。全國沒有形成統(tǒng)一的內(nèi)部控制概念，而政出多門不利于企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)。大部分企業(yè)沒有自己的企業(yè)文化。企業(yè)內(nèi)部控制體制不順，有相當(dāng)一部分企業(yè)沒有建立內(nèi)控機構(gòu)，已建立的部分機構(gòu)多數(shù)處于被控制對象的領(lǐng)導(dǎo)之下，不能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。沒有建立有效的內(nèi)部控制激勵機制，大部分內(nèi)控制度流于形式。

　　第五，沒有完善的內(nèi)部控制評價機制。長期以來，對企業(yè)管理者業(yè)績考核以利潤為主要依據(jù)，很少對其內(nèi)部控制綜合考察。內(nèi)部控制狀況對企業(yè)內(nèi)外利害關(guān)系方也沒有立竿見影的利益影響，各方對此關(guān)注不夠。雖然近來證監(jiān)會對少部分企業(yè)有所要求，國家審計署也作為測試的一項內(nèi)容，但這只是籠統(tǒng)的要求，沒有嚴格的評價體系和制約機制，約束性不強。

　　第六，外部監(jiān)督乏力。雖然我國已形成了包括政府監(jiān)督和社會監(jiān)督在內(nèi)的企業(yè)外部監(jiān)督體系，但監(jiān)督效果卻不盡人意。其主要原因，一是各種監(jiān)督的功能交叉、標準不一，加之分散管理、缺乏溝通，未能形成有效的合力；二是有的監(jiān)督?jīng)]有按照設(shè)定的目標進行，有的甚至以平衡預(yù)算和創(chuàng)收為目的，再加上個別黑幕交易，監(jiān)督弱化問題嚴重，對內(nèi)部控制問題更是不報告、不追究；三是會計師事務(wù)所不規(guī)范的執(zhí)業(yè)環(huán)境和不正當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)競爭，以及對注冊會計師監(jiān)督不力，使得“經(jīng)濟警察”的作用并沒有發(fā)揮出來。

　　四、加強我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的對策

　　針對我國企業(yè)內(nèi)部控制混亂的現(xiàn)狀及其形成的原因，考慮我國基本國情和企業(yè)特點，借鑒國外先進理論和經(jīng)驗，對加強我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的提出如下建議：

　　第一，充分發(fā)揮政府部門的主導(dǎo)作用。由于我國市場經(jīng)濟剛剛起步，只有十來年的歷史，同西方幾百年的市場經(jīng)濟相比，自我完善能力較弱，加上我國計劃經(jīng)濟的長期影響，企業(yè)對政府依賴性較強，因此政府要充分發(fā)揮對能動作用和主導(dǎo)作用，為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)營造良好的外部環(huán)境。

　　1.完善我國社會主義市場經(jīng)濟競爭機制。一方面要加強法制建設(shè)，建立更加透明、公平、高效的市場競爭規(guī)則；更重要的是要嚴格執(zhí)法，大力整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟秩序。良好的市場競爭環(huán)境，會有力激發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)意識，從根本上促進內(nèi)部控制建設(shè)。

　　2.加強我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的統(tǒng)一規(guī)劃和指導(dǎo)。鑒于我國企業(yè)界民間組織不太發(fā)達，權(quán)威性的規(guī)范制度均由政府制定的實際情況，我國應(yīng)由國務(wù)院企業(yè)管理部門牽頭，聯(lián)合相關(guān)部門，組織有關(guān)專家，成立企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)指導(dǎo)小組，統(tǒng)一對內(nèi)部控制的認識，制定我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)規(guī)劃，推進企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。

　　3.推動適合我國國情的內(nèi)部控制理論研究。西方內(nèi)部控制整體框架理論較為完善，其權(quán)威性得到世界公認，我們可以充分借鑒。但畢竟我國是社會主義市場經(jīng)濟，不能不考慮國有企業(yè)的公有制性質(zhì)，尤其是我國內(nèi)控制度具有的用來堵塞國有資產(chǎn)流失漏洞、遏制領(lǐng)導(dǎo)干部貪污腐敗、規(guī)避盈利或非盈利組織經(jīng)營風(fēng)險、制止虛假會計信息流入社會（包括企業(yè)主管部門）等功能要給予充分考慮，以防企業(yè)內(nèi)部控制中忽視了國家利益，給國家造成損失。同時，要推動我國企業(yè)內(nèi)部控制標準規(guī)范和評價體系的研究制定。

　　第二，加強企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)。控制環(huán)境是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素。目前我國要加強以下方面的建設(shè)：

　　1.董事會。董事會是公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心。目前，我國很多公司在形式上建立了董事會、監(jiān)事會，但實際工作中還存在許多誤區(qū)，真正的法人治理結(jié)構(gòu)并未完全建立。董事會的監(jiān)控作用嚴重弱化，“董事”不“懂事”，通常是“虛職”，且缺少必要的常設(shè)機構(gòu)。如“東方鍋爐”案例，在很大程度上就是因為董事會與總經(jīng)理職責(zé)重復(fù)、“一套人馬兩塊牌子”造成的。

　　2.企業(yè)管理者的素質(zhì)與管理哲學(xué)。我國還未形成一個約束、監(jiān)督與激勵經(jīng)理人員的外部機制，因此管理者自我完善和自我提高的動力和壓力比較小。以鄭州亞細亞集團為例：1997年初新任董事長發(fā)現(xiàn)集團機構(gòu)根本無人主持運作，管理人員都忙于私事。正因為管理層的操守和價值觀若此，才導(dǎo)致了亞細亞集團的悲劇。因此，應(yīng)盡快提高企業(yè)管理者尤其是國有企業(yè)管理者的素質(zhì)。

　　3.企業(yè)文化。我國企業(yè)的經(jīng)營管理者應(yīng)該注重對企業(yè)文化的培養(yǎng)與優(yōu)化，同時，應(yīng)避免一種只注重小團體和短期效益的企業(yè)文化，保持一種健康的文化氛圍。否則，即使象安然那樣的大公司也會走向覆轍。

　　第三，強化外部監(jiān)督與約束機制。一是要發(fā)揮政府在內(nèi)部控制建設(shè)方面的作用。在管理者內(nèi)部控制觀念普遍淡薄的情況下，應(yīng)當(dāng)依靠政府的權(quán)威性，按照有關(guān)法律法規(guī)來規(guī)范企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度并使之有效實施。同時要加大執(zhí)行力度，對不能加強企業(yè)自身內(nèi)部控制、違反法律法規(guī)導(dǎo)致企業(yè)目標沒有實現(xiàn)的，應(yīng)依法追究管理者的責(zé)任。二是通過中介組織，依據(jù)獨立審計準則，對照內(nèi)部控制評價標準體系，站在公正的立場上對企業(yè)內(nèi)部控制狀況進行評估，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)有失“公允”及其他不當(dāng)?shù)男袨?，幫助企業(yè)加以糾正。

　　建立和完善內(nèi)部控制是企業(yè)在市場經(jīng)濟下必然而且必需的選擇。但我們必須看到，在我國現(xiàn)實國情下，內(nèi)部控制的建設(shè)不是短期內(nèi)就能完成的，也不是單靠企業(yè)自身的努力就可以達到的。因此，需要政府、企業(yè)、社會各方面共同努力，加快步伐，早日建成符合我國國情的內(nèi)部控制整體框架，促進我國社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。

　　參考資料：

　　1.《內(nèi)部控制設(shè)計》，李鳳鳴，經(jīng)濟管理出版社1998年

　　2.《企業(yè)戰(zhàn)略管理教程》，徐二明，高等教育出版社2000年

　　3.論內(nèi)部控制，楊海群，中國經(jīng)濟改革研究論文2001年卷

　　4.關(guān)于我國內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)的思考，陳鈴，《會計研究》2001. 8

　　5.內(nèi)部控制的經(jīng)濟學(xué)思考，劉明輝張宜霞，《會計研究》2002. 8

　　6.《內(nèi)部會計控制制度講解》，內(nèi)部會計控制制度課題組，2002年

　　7.《北方省市區(qū)會計學(xué)會20次學(xué)術(shù)研討會論文匯編》2003年

　　8.對內(nèi)部財務(wù)控制概念的思考，黃娟魏郎，《金融會計》2003.4

　　9.內(nèi)部控制制度建設(shè)與會計信息質(zhì)量，張培東，《會計之友》2003.5

　　作者單位：河北大學(xué)管理學(xué)院研究生；石家莊鐵道學(xué)院