一、問題的提出

　?。ㄒ唬﹪鴥?nèi)外重大財務(wù)舞弊案挑戰(zhàn)公司的內(nèi)部控制

　　1.國外安然公司事件

　　2001年12月2日，作為美國500強(qiáng)公司排名第七的美國能源業(yè)巨頭安然公司正式向紐約聯(lián)邦地方法院申請破產(chǎn)。安然事件引發(fā)了全世界一系列深層次、廣泛的討論。從表面上看安然公司的破產(chǎn)失敗與其財務(wù)舞弊有著直接的關(guān)系，但從深層分析，與公司治理結(jié)構(gòu)的不合理和內(nèi)部控制實(shí)施中的缺陷和問題更有直接關(guān)系。安然公司正是利用了公司治理結(jié)構(gòu)最薄弱的環(huán)節(jié)和內(nèi)部控制上的缺陷，而且走得太遠(yuǎn)，才導(dǎo)致破產(chǎn)的。除了公司發(fā)生的重大財務(wù)造假問題外，許多專家學(xué)者都普遍認(rèn)為，正是由于安然公司內(nèi)部控制上的缺陷，誘發(fā)了財務(wù)舞弊，進(jìn)而加劇導(dǎo)致了安然的破產(chǎn)。

　　國際上大量事實(shí)已證明，舞弊案件的出現(xiàn)與公司內(nèi)部控制未能發(fā)揮應(yīng)有的作用存在直接關(guān)系，這使人們不得不把關(guān)注的焦點(diǎn)從企業(yè)外部環(huán)境轉(zhuǎn)向企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制方面，認(rèn)為外部環(huán)境是外因，有效的內(nèi)部控制機(jī)制是內(nèi)因。因此，在全球范圍內(nèi)要求加強(qiáng)對公司內(nèi)部控制的監(jiān)管呼聲日盛，人們逐漸地認(rèn)識到，會計監(jiān)管的第一要務(wù)是對內(nèi)部控制的監(jiān)管。

　　2. 國內(nèi)公司財務(wù)造假事件

　　我國股市中虛假財務(wù)報告也時有發(fā)生，瓊民源、鄭百文、黎明股份、紅光實(shí)業(yè)、銀廣夏等一系列會計造假案無不折射出內(nèi)部控制問題。銀廣夏案件的天津廣夏公司，就是由李有強(qiáng)一人擔(dān)任董事長兼總經(jīng)理，大大削弱了內(nèi)部控制中的公司治理制度的相互制衡機(jī)制。高層管理人員交叉任職，董事會和總經(jīng)理班子人員重疊，這種交叉任職的后果是董事會與總經(jīng)理班子之間權(quán)責(zé)不清，制衡力度銳減。李有強(qiáng)大權(quán)獨(dú)攬，常常集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，并有較大的任意性，使內(nèi)部控制中的公司治理制度難以奏效。

　　德隆系崩盤不僅牽連上市公司20余家，且市值超過200億。江蘇瓊花事件同樣造成新生中小板流通市值損失一度超過5.42億，在一定程度上也是因?yàn)檫@些企業(yè)的內(nèi)部控制形同虛設(shè)。

　　鄭州亞細(xì)亞內(nèi)部控制失敗案例也使我們記憶猶新，該商場1989年5 月開業(yè)，1990年收入達(dá)1.86億，1995年收入達(dá)4.8億，引來當(dāng)時全國30 個省市的200多家企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)參觀，李鵬、朱镕基、李嵐清等國家領(lǐng)導(dǎo)甚至也都參觀過。但是由于在經(jīng)營中控制環(huán)境失效，風(fēng)險意識差，沒有適當(dāng)?shù)目刂苹顒?，?nèi)部監(jiān)督不力，信息溝通不暢，該公司于1998年8月15日關(guān)門。

　?。ǘ﹥?nèi)部控制與財務(wù)造假

　　對于一個企業(yè)而言，要解決的管理上的基本問題可歸納為兩個，一是激勵問題，二是約束問題。這兩個問題都與控制有著密切的聯(lián)系。在管理活動中只有計劃、組織和領(lǐng)導(dǎo)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。人是容易犯錯誤的，即使大多數(shù)的人都具有良好的動機(jī)和意圖，而少數(shù)別有用心的人更難免弄虛作假的行為。所以，要保證實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，就要檢驗(yàn)進(jìn)行的或已完成的工作是否同所擬定的計劃、發(fā)出的指示和確定的原則相符合。旨在發(fā)現(xiàn)、糾正和防止錯誤，這就是控制。內(nèi)部控制是公司的管理層建立的，為了保證財產(chǎn)的安全完整、信息披露的準(zhǔn)確性和可靠性、提高企業(yè)的經(jīng)營效率以及促進(jìn)企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營方針，所設(shè)計的總體規(guī)劃及所采用的與總體規(guī)劃相適應(yīng)的一切方法、程序和措施。內(nèi)部控制是公司治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分，是完善公司治理結(jié)構(gòu)的可靠保證。

　　有史以來的財務(wù)造假案的具體目的復(fù)雜多樣，但歸納起來可形成兩個主要的驅(qū)動，一是個人貪欲的驅(qū)動，二是粉飾公司業(yè)績的驅(qū)動。在我國的企事業(yè)單位中，個人貪污犯罪的方式和手段各有不同。但是，所有的犯罪事實(shí)中有一個共同點(diǎn)是他們通過會計造假來實(shí)施犯罪，而會計造假的環(huán)境支持是單位內(nèi)部控制的漏洞或失效。他們利用單位內(nèi)部控制的漏洞和缺陷，大肆貪污、挪用公款，給國家和企業(yè)造成了重大經(jīng)濟(jì)損失。

　　國內(nèi)外一系列的公司財務(wù)造假案的共同目的是為了粉飾公司業(yè)績。出于這種目的的財務(wù)造假與公司內(nèi)部控制的關(guān)系可從兩個方面分析：

　　1.采取違反財務(wù)報告的內(nèi)部會計控制的做法進(jìn)行會計造假，虛構(gòu)財務(wù)數(shù)據(jù)，達(dá)到粉飾公司業(yè)績的目的。公司財務(wù)報告的內(nèi)部會計控制的漏洞為會計造假的成功提供了可乘之機(jī)。世通公司就是利用公司財務(wù)報告的內(nèi)部會計控制的漏洞進(jìn)行會計造假，虛構(gòu)了近100億美元的利潤。公司在2001年前三個季度對外披露的資本支出中，有20億美元既未納入2001年度的資本支出預(yù)算，也未獲得任何授權(quán)批準(zhǔn)，嚴(yán)重違反了內(nèi)部控制。公司內(nèi)部審計人員還查出了一筆既沒有原始憑證支持，也沒有授權(quán)簽字的5億美元的電腦費(fèi)用?？梢姡矩攧?wù)報告的內(nèi)部會計控制上的漏洞和失效，是許多公司財務(wù)舞弊頻頻得手的重要因素。

　　2.公司忽視風(fēng)險管理與控制，一旦遭受風(fēng)險時，便萌生了通過財務(wù)造假來維系公司業(yè)績的動機(jī)。大量的研究已經(jīng)表明，當(dāng)公司業(yè)績不佳或下滑的時候，公司更容易滋生會計造假的邪念。而大多數(shù)公司業(yè)績不佳或下滑的主要原因是不重視內(nèi)部控制中的風(fēng)險評估與管理。國內(nèi)外發(fā)生財務(wù)造假案的許多公司董事會和管理層都缺乏對公司風(fēng)險管理活動的控制和評價，當(dāng)風(fēng)險來臨時會措手不及、無力抵御，難以用真實(shí)的業(yè)績來支撐高位的股價，因此鋌而走險選擇會計造假。在內(nèi)部控制中的風(fēng)險管理與財務(wù)造假的關(guān)系中，呈現(xiàn)出一種特殊的形式：公司忽視風(fēng)險管理-風(fēng)險來臨時業(yè)績下滑-進(jìn)行會計造假粉飾業(yè)績-造假行為被查出、曝光-遭到法律訴訟-破產(chǎn)解散。

　　上述分析表明，無論會計造假的目的如何，會計造假與內(nèi)部控制都產(chǎn)生了一種必然的聯(lián)系，因此，強(qiáng)化對公司財務(wù)報告的內(nèi)部會計控制和風(fēng)險評估與管理的監(jiān)管勢在必行。

　　二、安然事件前后美國對公司內(nèi)部控制的監(jiān)管

　　安然事件發(fā)生之前的較長一段時間內(nèi)，從上世紀(jì)70年代末以來，美國各界就一直在爭論公司在年度報告中是否必須提供內(nèi)部控制報告以及獨(dú)立審計師是否需要對內(nèi)部控制報告進(jìn)行評價和鑒證。由于存在一系列的爭論，因此在《薩班斯——奧克斯萊法案》出臺之前，雖然美國的個別法律對小部分金融機(jī)構(gòu)要求提供內(nèi)部控制報告，并經(jīng)獨(dú)立審計師的審計，但對大多數(shù)公司沒有要求對財務(wù)報告的內(nèi)部控制有效性單獨(dú)披露和報告。在現(xiàn)有的獨(dú)立審計的一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則中，要求審計師通過執(zhí)行審計程序，了解與財務(wù)報表審計有關(guān)的內(nèi)部控制，以便計劃審計工作。審計師除了通過內(nèi)部控制的測試來獲得有效性的證據(jù)并使用這些證據(jù)來調(diào)查個別金融機(jī)構(gòu)外，很少單獨(dú)提供內(nèi)部控制有效性的報告。

　　安然事件發(fā)生后，包括注冊會計師在內(nèi)的會計監(jiān)管問題引起了美國各方面的空前關(guān)注，其中最引人注目的就是2002年7月25日美國國會通過的《薩班斯——奧克斯萊法案》（以下簡稱《法案》）。該《法案》提出了很多加強(qiáng)監(jiān)管方面的要求，本文只關(guān)注與公司內(nèi)部控制有關(guān)的監(jiān)管內(nèi)容。在《法案》的404條款內(nèi)部控制的管理評估中，要求上市公司在報告年度向證券交易委員會提交關(guān)于財務(wù)報告的內(nèi)部控制報告，同時必須附有管理當(dāng)局聲明，說明管理層負(fù)有建立和維護(hù)財務(wù)報告的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序充分有效的責(zé)任，并提供管理當(dāng)局對公司財務(wù)報告的內(nèi)部控制有效性的評估。上市公司的審計師必須對管理層的內(nèi)部控制評估報告進(jìn)行測試和評價，并出具評價報告和鑒證。《法案》404條款的這些要求實(shí)際上給以往的爭論劃上了一個句號，對美國現(xiàn)有的上市公司財務(wù)報告和注冊會計師的審計報告內(nèi)容產(chǎn)生了重要影響。

　　為配合《法案》規(guī)定的上市公司提交關(guān)于財務(wù)報告的內(nèi)部控制報告以及審計師必須對管理層的內(nèi)部控制評估報告進(jìn)行審計的要求，美國證券交易委員會（SEC）在規(guī)則中，對上市公司財務(wù)報告的內(nèi)部控制報告的內(nèi)容進(jìn)行了具體的規(guī)定。包括：①管理當(dāng)局建立和維護(hù)適當(dāng)企業(yè)財務(wù)呈報內(nèi)部控制的責(zé)任報告；②管理當(dāng)局用于評價企業(yè)財務(wù)呈報內(nèi)部控制有效性的方法框架的報告；③管理當(dāng)局對到最近財政年末為止的企業(yè)財務(wù)呈報內(nèi)部控制的有效性的評價；④一個聲明，即會計師事務(wù)所已經(jīng)對管理當(dāng)局的財務(wù)呈報內(nèi)部控制有效性評價意見的鑒證報告（陳漢文等，2005）。2004年美國上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）也發(fā)布了第2號審計準(zhǔn)則，以滿足404條款的要求。在第2號審計準(zhǔn)則中，PCAOB就有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制審計的目標(biāo)，審計的程序、方法和具體步驟，審計證據(jù)的搜集，審計判斷，審計意見的發(fā)表和財務(wù)報告的內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系等，作出了具體的規(guī)定。

　　安然、世通等重大財務(wù)舞弊案件的曝光，引起了人們對內(nèi)部控制中風(fēng)險管理與評估的關(guān)注。2004年，COSO提出了內(nèi)部控制新的概念體系，即《企業(yè)風(fēng)險管理框架》。這一框架中包括了風(fēng)險管理的定義；企業(yè)風(fēng)險管理的8個構(gòu)成要素，即內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息交流和監(jiān)督；4個風(fēng)險管理目標(biāo)，即戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報告目標(biāo)和合法性目標(biāo)。加強(qiáng)對內(nèi)部控制中的風(fēng)險管理的監(jiān)管不僅有利于遏止財務(wù)造假行為，也有利于促進(jìn)上市公司的持續(xù)發(fā)展，促進(jìn)資本市場健康發(fā)展。

　　三、我國實(shí)施內(nèi)部控制監(jiān)管的問題和對策

　　對公司的會計監(jiān)管涉及到很多方面，但從以上的分析中可以看出，無論是財務(wù)造假還是公司衰敗，無不導(dǎo)因于內(nèi)部控制的缺陷和失效。內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)公司的管理目標(biāo)和經(jīng)營目標(biāo)的一整套支持系統(tǒng)。如果系統(tǒng)紊亂或不起作用，目標(biāo)無從談起。因此內(nèi)部控制的監(jiān)管是公司會計監(jiān)管的核心和基礎(chǔ)，是公司會計監(jiān)管之本。

　　在我國，上世紀(jì)90年代起，政府才開始加大對企業(yè)內(nèi)部控制的推動作用。1997年中國人民銀行頒布了《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，這是我國第一個關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定。1996 年12月財政部發(fā)布《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號-內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》，提出審查內(nèi)部控制的規(guī)定。中國證監(jiān)會2000年11月發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險公司、證券公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說明書正文中專設(shè)一部分，對其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出說明。1999年10月頒布的《會計法》，明確提出各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度，這是我國第一部體現(xiàn)內(nèi)部控制要求的法律。2001年6月財政部發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范—基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范—貨幣資金（試行）》，隨后又發(fā)布了采購付款、銷售收款、在建過程、對外投資和擔(dān)保等多項(xiàng)內(nèi)部會計控制規(guī)范，對內(nèi)部會計控制作出了專門的具體的規(guī)定。2001年中國證監(jiān)會還頒布實(shí)施了《證券公司內(nèi)部控制指引》。上述我國對企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管的法規(guī)、制度相當(dāng)不完善，主要表現(xiàn)在：一是對內(nèi)部控制規(guī)范的要求明確，但缺乏對企業(yè)的內(nèi)部控制評價、監(jiān)督和檢查等監(jiān)管方面的具體措施；二是對內(nèi)部控制監(jiān)管的企業(yè)范圍還比較窄，如證監(jiān)會的規(guī)定只涉及到公開發(fā)行證券的金融機(jī)構(gòu)。這種狀況致使相當(dāng)一部分企業(yè)的內(nèi)部控制不存在或形同虛設(shè)。因此，必須有效實(shí)施對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，故提出以下對策：

　　（一）企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管

　　筆者認(rèn)為，在內(nèi)部控制監(jiān)管實(shí)踐中，來自企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)管舉足輕重，是重中之重。因?yàn)?，第一，客觀存在的外部人士與內(nèi)部人士的信息不對稱，會導(dǎo)致監(jiān)管效果和監(jiān)管質(zhì)量的差異；第二，外部監(jiān)管由于環(huán)境和條件所限，其監(jiān)管行為往往發(fā)生在事后，而內(nèi)部監(jiān)管可以在事中進(jìn)行監(jiān)管；第三，內(nèi)部監(jiān)管實(shí)質(zhì)上是一種自我監(jiān)管，整個的監(jiān)管都是建立在自我監(jiān)管的基礎(chǔ)之上的，沒有一個有效的自我監(jiān)管機(jī)制，整個監(jiān)管無從談起。眾所周知的美國世通公司的100多億利潤的會計造假案，既不是注冊會計師，也不是政府監(jiān)管部門，而是公司的內(nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)和揭露的，內(nèi)部監(jiān)管的重要性可見一斑。國內(nèi)外對企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施內(nèi)部監(jiān)管的具體執(zhí)行機(jī)構(gòu)都是內(nèi)部審計部門。

　　我國企業(yè)的內(nèi)部審計現(xiàn)狀存在很多問題，比較突出的主要問題是：

　　1.內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置不健全或形同虛設(shè)的現(xiàn)象比較普遍存在。長沙內(nèi)部審計協(xié)會的一份調(diào)查顯示：該市已開展內(nèi)部審計工作的單位中，僅有32%的單位設(shè)立了健全的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，還有不少單位沒有設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，根本沒有開展內(nèi)部審計工作，甚至包括一些上市公司。

　　2.內(nèi)部審計的獨(dú)立性和權(quán)威性較弱，內(nèi)部審計的作用大打折扣。多年來內(nèi)部審計較弱的獨(dú)立性和較低的權(quán)威性問題一直是阻礙內(nèi)部審計產(chǎn)生良好效應(yīng)的根本障礙。我國企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置基本上延用的是行政模式，內(nèi)部審計部門與財務(wù)部門及其他職能部門平級，甚至隸屬于財務(wù)部門，也有的由分管財務(wù)的副總經(jīng)理或總會計師直接領(lǐng)導(dǎo)。由于內(nèi)部審計的地位低下，使內(nèi)部審計的獨(dú)立性、內(nèi)部審計職能的充分履行和內(nèi)部審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)都受到了嚴(yán)重影響。常常是內(nèi)部審計人員提出的合理的審計建議，不能被采納或應(yīng)用，甚至得不到審計回復(fù)。

　　3.內(nèi)部審計各項(xiàng)職能的履行存在偏失。內(nèi)部審計的職能應(yīng)該包括監(jiān)督、評價和服務(wù)。但長期以來，我國內(nèi)部審計部門對各項(xiàng)職能的協(xié)調(diào)不夠，在強(qiáng)調(diào)和偏重于某項(xiàng)職能時，會忽略其他的內(nèi)部審計職能。近年來，不少企業(yè)偏重于服務(wù)職能而忽略了內(nèi)部控制的監(jiān)督和評價，對企業(yè)風(fēng)險管理的評估在許多企業(yè)的內(nèi)部審計中幾乎是空白。

　　針對上述問題，為了加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計工作，解決企業(yè)內(nèi)部控制的自我監(jiān)管問題，建議采取以下必要的措施：

　　1. 應(yīng)強(qiáng)制要求所有企業(yè)必須建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)或設(shè)置專職的內(nèi)部審計人員。美國新的紐約股票交易規(guī)則要求，所有納斯達(dá)克上市的公司必須有內(nèi)部審計部門。我國應(yīng)在有關(guān)的法律和法規(guī)中作出相應(yīng)規(guī)定。

　　2.內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)必須由審計委員會直接領(lǐng)導(dǎo)，并向董事會和審計委員會報告工作。審計委員會決定內(nèi)部審計主管的聘用和解聘，以增強(qiáng)內(nèi)部審計的獨(dú)立性和權(quán)威性。

　　3.內(nèi)部審計部門應(yīng)加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部控制的評審。國家審計署在2003年3月發(fā)布的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中，明確規(guī)定了內(nèi)部審計的職責(zé)之一是對本單位及所屬單位內(nèi)部控制制度的健全性和有效性以及風(fēng)險管理進(jìn)行評審。內(nèi)部審計在履行其職能時，應(yīng)加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部控制的評審，定期對內(nèi)部控制設(shè)計和實(shí)施的有效性進(jìn)行評估，并提出評估報告。

　　4.內(nèi)部審計部門應(yīng)有效開展對內(nèi)部控制中的風(fēng)險評估的評審

　　風(fēng)險評估，是指組織管理層對影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的不確定性事件的評估。風(fēng)險評估是組織內(nèi)部控制的要素之一，也是組織風(fēng)險管理過程的組成內(nèi)容。建立、健全風(fēng)險評估機(jī)制并使之有效運(yùn)行是組織管理層的責(zé)任。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng)充分了解組織的風(fēng)險評估工作，審查和評價其充分性和有效性，以協(xié)助組織管理層進(jìn)行有效的風(fēng)險管理活動。在完成風(fēng)險評估過程的評價之后，內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)對組織管理層是否根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果采取適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險應(yīng)對措施進(jìn)行進(jìn)一步的評價。內(nèi)部審計人員應(yīng)向組織適當(dāng)管理層報告對風(fēng)險評估的審查和評價結(jié)果。對風(fēng)險評估的審查和評價結(jié)果一般包括在內(nèi)部控制審計報告中。

　　5.強(qiáng)化公司審計委員會制度，改變目前對建立審計委員會的非強(qiáng)制性要求，將建立審計委員會的要求寫進(jìn)公司法。

　?。ǘ┢髽I(yè)外部監(jiān)管

　　1.政府監(jiān)管

　　我國政府對企業(yè)的會計監(jiān)管主要是國家證券管理部門和國家財政部門。中國證監(jiān)會和證券交易所的監(jiān)管對象是上市公司，監(jiān)管范圍是公司治理和信息披露。我國現(xiàn)行的公司治理準(zhǔn)則和信息披露制度中，有關(guān)對內(nèi)部控制的監(jiān)管要求所見無幾?，F(xiàn)實(shí)中很多上市公司的定期報告中都很少提及內(nèi)部控制實(shí)施和公司風(fēng)險管理的評估情況。雖然在定期報告中增加了“管理層討論與分析部分”，只是要求公司管理層對報告期內(nèi)發(fā)生和將要發(fā)生的重大事項(xiàng)對公司經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的影響進(jìn)行討論與分析。但是，沒有對所有上市公司就其內(nèi)部控制實(shí)施情況提出集中、明確和普遍的評價要求。為加強(qiáng)財務(wù)報告的內(nèi)部控制，從機(jī)制上遏制財務(wù)舞弊，應(yīng)修訂上市公司年度報告披露準(zhǔn)則，要求上市公司在年度報告中增加公司內(nèi)部控制報告，并要求注冊會計師提供公司內(nèi)部控制評審報告。公司內(nèi)部控制報告應(yīng)不僅限于財務(wù)報告方面的控制，也應(yīng)包括風(fēng)險管理與評估的控制。

　　財政部的監(jiān)管對象是所有企業(yè)，監(jiān)管范圍是會計核算與會計監(jiān)督。雖然目前的《會計法》明確要求企業(yè)要建立、健全內(nèi)部會計監(jiān)督制度，并且財政部已經(jīng)發(fā)布了一系列內(nèi)部會計控制規(guī)范，但對內(nèi)部控制監(jiān)管并無具體措施和要求。在國務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中，對企業(yè)的半年和年度財務(wù)報告要求提供會計報表附注和財務(wù)情況說明書，但其中都沒有涉及到企業(yè)內(nèi)部控制情況的說明?？梢娢覈壳霸谪攧?wù)報告體系中對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管措施仍然是蒼白無力。應(yīng)在財務(wù)報告的構(gòu)成內(nèi)容上要求企業(yè)在年度財務(wù)報告中增加內(nèi)部控制報告，尤其是關(guān)于財務(wù)報告的內(nèi)部控制報告，并要求凡是企業(yè)財務(wù)報告須經(jīng)注冊會計師審計的，同時要求注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制報告進(jìn)行審計。

　　2.社會監(jiān)管

　　社會對企業(yè)的會計監(jiān)管主要來自于注冊會計師的獨(dú)立審計。在我國的獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則中有單獨(dú)的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，但是準(zhǔn)則中對內(nèi)部控制的測試是基于會計報表審計的需要。通過對內(nèi)部控制的符合性測試，來確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。準(zhǔn)則中對內(nèi)部控制測試的要求并不是強(qiáng)制和必須的，而是注冊會計師根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制情況作出選擇的。正是在現(xiàn)行審計準(zhǔn)則的規(guī)定下，相當(dāng)一部分會計師事務(wù)所和注冊會計師忽略或者不進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制的測試和評審，在年度審計報告之外也不提供或者很少提供管理建議書。即使進(jìn)行內(nèi)部控制的測試，也僅僅涉及到企業(yè)整個內(nèi)部控制的個別環(huán)節(jié)和個別部分。美國的PCAOB為配合《法案》規(guī)定的上市公司審計師必須對管理層的內(nèi)部控制評估報告進(jìn)行審計的要求，發(fā)布了新的審計準(zhǔn)則，提出了對公司財務(wù)報告的內(nèi)部控制報告進(jìn)行審計的具體規(guī)定，這是值得我國借鑒的。應(yīng)修訂我國的獨(dú)立審計準(zhǔn)則，從注冊會計師負(fù)有對公司內(nèi)部控制監(jiān)管責(zé)任的角度出發(fā)，來制定內(nèi)部控制審計的獨(dú)立審計準(zhǔn)則，發(fā)揮社會監(jiān)管的作用。

　　總之，在制度層面的監(jiān)管上，內(nèi)部控制的監(jiān)管是整個會計監(jiān)管的基礎(chǔ)和核心，是會計監(jiān)管的根本。我們應(yīng)加強(qiáng)對內(nèi)部控制監(jiān)管的理論和實(shí)踐問題的研究，為建立健全一套完善的會計監(jiān)管理論與方法體系而努力。