一、內(nèi)部控制報告應(yīng)由誰提供

　　在我國目前資本市場還不夠成熟的情況下，投資者不僅需要了解經(jīng)注冊會計師審計的幾張傳統(tǒng)會計報表，還需了解投資公司更多的信息，特別是以內(nèi)部控制報告為載體的公司內(nèi)部控制的信息。這是由內(nèi)部控制和會計報表的關(guān)系決定的，因為會計報表披露的信息是否真實、正確決定于內(nèi)部控制的有無和強弱。目前對內(nèi)部控制報告應(yīng)由誰提供有兩種觀點：一種觀點認(rèn)為應(yīng)由注冊會計師在提供會計報表審計報告的同時提供內(nèi)部控制評估報告；另有人認(rèn)為應(yīng)由企業(yè)管理當(dāng)局對外披露內(nèi)部控制報告。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制報告應(yīng)由企業(yè)管理當(dāng)局提供。

　　第一，會計師事務(wù)所對上市公司會計報表進(jìn)行審計，他們所關(guān)心的僅僅是與會計報表項目有關(guān)的控制，或者說僅僅關(guān)心公司內(nèi)部會計控制，不太關(guān)心公司內(nèi)部管理控制。就目前會計報表審計而言，注冊會計師盡管關(guān)心公司內(nèi)部會計控制，但他們也僅為對會計報表項目進(jìn)行實質(zhì)性測試做好準(zhǔn)備，沒有出具公司內(nèi)部控制的評審報告。再者，由于審計成本、審計時間等多方面限制，注冊會計師不可能在對公司的全部內(nèi)部控制進(jìn)行評審后，再出具公司內(nèi)部控制的評審報告。

　　第二，內(nèi)部控制評審報告如果由注冊會計師出具，從某種意義上講，也不符合內(nèi)部控制原理。注冊會計師在對會計報表審計的全過程中，他們僅僅把對內(nèi)部控制的了解、調(diào)查、評價作為一種手段，一種方法來運用，其目的在于確定會計報表實質(zhì)性測試審查的重點、范圍和方法，如果注冊會計師在出具會計報表審計報告的同時，再出具內(nèi)部控制評審報告，就存在著違反職責(zé)分離的內(nèi)部控制原則，即違反處理某一事項不能由某一單位或某一人從始至終包辦到底的原則。因此，公司內(nèi)部控制評審報告，應(yīng)由會計師事務(wù)所以外的組織出具，可將該報告與會計報表審計報告同時向社會公布。

　　第三，投資者和潛在投資者在閱讀經(jīng)注冊會計師審計后的會計報表時，非常關(guān)心會計報表中有關(guān)指標(biāo)，尤其注意每股收益。而每股收益是否真實、正確，僅與內(nèi)部會計控制有關(guān)。每股收益的多少，如何提高每股收益水平，則不僅是內(nèi)部會計控制的問題，而是有關(guān)公司整個內(nèi)部控制的問題。就目前情況看，這些問題是注冊會計師所不能解決的。要解決這個問題，只有靠上市公司自己健全、完善和有效執(zhí)行內(nèi)部控制，每股收益水平才會滿足投資者要求。因此，注冊會計師對公司的內(nèi)部控制，僅能對會計控制進(jìn)行調(diào)查、了解，而對管理控制進(jìn)行調(diào)查了解，則存在一定困難。而解決這個問題的最好方法是由上市公司的內(nèi)部審計機構(gòu)對其公司整個內(nèi)部控制進(jìn)行評價，并出具內(nèi)部控制評審報告。

　　二、內(nèi)部控制報告應(yīng)披露的內(nèi)容

　　上市公司的管理當(dāng)局在對其內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價后，則可出具報告，向投資者宣布其內(nèi)部控制不存在重大缺陷或除某些方面外，不存在重大缺陷。內(nèi)部控制報告應(yīng)包括：

　　1、表明管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的責(zé)任。管理當(dāng)局應(yīng)在內(nèi)部控制報告中明確聲明建立、健全、實施和維護(hù)企業(yè)的內(nèi)部控制制度是管理當(dāng)局的責(zé)任，內(nèi)部控制的目標(biāo)在于合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效果和效率，符合適用的法律、法規(guī)。

　　2、企業(yè)已經(jīng)確定內(nèi)部控制的設(shè)計和實施是否有效的標(biāo)準(zhǔn)，并按照標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計并頒布實施內(nèi)部控制制度。如宣布“本公司已根據(jù)《內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定的原則、標(biāo)準(zhǔn)，制定并頒布實施內(nèi)部控制制度”。內(nèi)部控制可分為會計控制和管理控制，前者的目的是保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)，檢查會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性，后者的目的是提高經(jīng)營效率，促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。我國目前只制定了內(nèi)部會計控制規(guī)范。但是，由于內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制很難絕對地劃清界限，所以，內(nèi)部控制報告的范圍不能僅僅局限于內(nèi)部會計控制，還應(yīng)包括內(nèi)部管理控制。因此，在內(nèi)部控制報告中不僅應(yīng)指出建立內(nèi)部會計控制制度，還應(yīng)包括有無有效的內(nèi)部管理控制制度，但這應(yīng)建立在成本效益和重要性原則之上。

　　3、聲明本公司已按有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)、程序?qū)Ρ酒髽I(yè)的內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行的有效性進(jìn)行了評估，發(fā)現(xiàn)無重大缺陷。如果發(fā)現(xiàn)重大缺陷，應(yīng)指出該缺陷。

　　4、聲明公司內(nèi)部控制有效，不會發(fā)生對公司財務(wù)報告的可靠性和對公司財產(chǎn)的安全、完整有重大不利影響的情況。如發(fā)現(xiàn)某些缺陷，應(yīng)指出這些缺陷，并聲明，相信除上述情況外，公司內(nèi)部控制有效。

　　5、承認(rèn)內(nèi)部控制具有固有限制。存在由于錯誤或舞弊而導(dǎo)致錯報發(fā)生和未被發(fā)現(xiàn)的可能性，因此，只能對財務(wù)報告的編制及企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整提供合理保證。并且，隨著環(huán)境和情況的變化內(nèi)部控制制度的有效性可能發(fā)生變化，對內(nèi)部控制制度的遵循程度可能會降低。根據(jù)內(nèi)部控制制度評價結(jié)果推測未來內(nèi)部控制有效性具有一定風(fēng)險。

　　6、管理層簽名，包括董事長、總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)等，以表示對內(nèi)部控制和控制報告負(fù)責(zé)。

　　三、內(nèi)部控制報告的作用

　　1、內(nèi)部控制報告可以提高管理當(dāng)局內(nèi)部控制的意識，從而重視企業(yè)內(nèi)部控制。內(nèi)部控制報告必須由總經(jīng)理和財務(wù)總監(jiān)簽名?？偨?jīng)理簽名將提高其對財務(wù)報告和內(nèi)部控制的責(zé)任感，類似地，財務(wù)總監(jiān)的簽名將強調(diào)他們對財務(wù)報告的作用和責(zé)任。

　　2、內(nèi)部控制報告表明了企業(yè)高級管理人員對內(nèi)部控制的義務(wù)，從而傳遞出企業(yè)控制環(huán)境的信號?？刂骗h(huán)境是內(nèi)部控制的一項重要要素，對財務(wù)報告的可靠性有著極其重大影響。是否提供內(nèi)部控制報告在一定程度上反映了管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的重視程度，也反映了其管理哲學(xué)。

　　3、內(nèi)部控制報告是管理當(dāng)局解脫受托責(zé)任的一種方式。內(nèi)部控制報告的目的在于表明企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效。資源提供者將資源提供給企業(yè)，交由經(jīng)理人員進(jìn)行經(jīng)營管理。管理當(dāng)局必須盡心盡責(zé)地完成受托責(zé)任，保護(hù)資產(chǎn)安全完整，并向資源提供者提供財務(wù)報告以反映受托責(zé)任的履行情況。管理當(dāng)局應(yīng)對內(nèi)部控制負(fù)責(zé)，如果企業(yè)沒有健全的內(nèi)部控制制度或內(nèi)部控制制度失敗，導(dǎo)致財務(wù)報告虛假而對投資者形成誤導(dǎo)，將承擔(dān)責(zé)任。因此，建立完善的內(nèi)部控制制度并保證其有效執(zhí)行，是管理當(dāng)局的責(zé)任。通過對內(nèi)部控制制度的評估并將結(jié)果報告給投資者，實際上是向投資者表明已經(jīng)履行管理職責(zé)。

　　4、內(nèi)部控制報告可以向外部使用者提供單純的財務(wù)報告所不能提供的信息，從而幫助用戶作出決策。通過內(nèi)部控制報告，用戶可在一定程度上了解企業(yè)管理控制是否有效。如果企業(yè)有著良好的控制制度，則企業(yè)的經(jīng)營有序而有效，能夠防范經(jīng)營活動中的風(fēng)險。巴林銀行就是因缺乏有效的內(nèi)部控制制度而因一個交易員的失誤倒閉。

　　5、可以提高企業(yè)財務(wù)報告的可靠性，在一定程度上減少舞弊的發(fā)生。一方面，在內(nèi)部控制報告中，管理當(dāng)局應(yīng)對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是否有效作出評價，并表明其對財務(wù)報告和資產(chǎn)的安全完整無重大不利影響，這實際上表明了管理當(dāng)局的一種合理保證，因此，可在一定程度上減少舞弊的可能性。另一方面，通過自我評估，可發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問題，因此可改善企業(yè)的內(nèi)部控制。