隨著社會主義市場經(jīng)濟持續(xù)、健康、快速發(fā)展，稅收在為國聚財、宏觀調控等方面發(fā)揮著不可替代的作用。但稅法在調控社會經(jīng)濟運行，管理社會經(jīng)濟秩序當中，稅務機關與市場主體之間所發(fā)生的特定經(jīng)濟關系不會是一帆風順的，總是存在各式各樣的障礙，比如稅務刑事案件、稅務民事案件、稅務行政案件。這些案件實質上是各種違法犯罪行為給稅法運行設置的種種障礙，它阻滯了稅法的運行，破壞了稅收法律秩序。如何來排除稅法運行中的障礙，確保稅收法律、法規(guī)在社會主義市場經(jīng)濟中的順暢運行，更好地為國聚財，充分發(fā)揮調節(jié)經(jīng)濟的杠桿作用，稅收司法保障顯得尤為重要。

　　一、稅收司法保障的含義

　　所謂稅收司法保障：就是通過司法權的行使，來排除稅法運行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運行渠道和彌補被破壞的稅收秩序而采取的各種措施的總稱。稅法司法保障制度如何建立，直接影響到稅款的有效征收，關系到稅收管理權能否在實踐中得以貫徹執(zhí)行。因此，對稅收司法保障的研究有著重大的現(xiàn)實意義和社會意義。

　　二、現(xiàn)行稅收司法保障的內(nèi)容及問題

　　我國稅收司法保障規(guī)范散見于多個基本法律部門，尚未形成完整的制度體系，但他們都體現(xiàn)了稅收司法保障的價值目標，筆者根據(jù)多年經(jīng)驗，將有關稅收司法保障的內(nèi)容作些整理并提出問題，和大家共同探討：

　?。ㄒ唬┒愂諆?yōu)先權司法保障

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定：“稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保責權，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質押或納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質押權、留置權執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款，沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒法違法所得。稅務機關應對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告?！钡悇諜C關在行使稅收優(yōu)先權的過程中存在以下幾個問題：

　　1、欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償了無擔保債權或發(fā)生在后的抵押權、質權、留置權而使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優(yōu)先權，我國法律未作出明確規(guī)定，稅收優(yōu)先權流于形式，難予付諸實踐。

　　2、《中華人民共和國民事訴訟法》第九十四條第四款規(guī)定：“財產(chǎn)被查封、凍結的，不得重復查封、凍結?！北砻嫔峡?，稅收優(yōu)先權由于與不得重復執(zhí)行的矛盾而無法執(zhí)行，實則不然?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規(guī)定：“人民法院對抵押物，留置物可以采取財產(chǎn)保全措施，但抵押權人，留置權人有優(yōu)先受償權。”如果稅款發(fā)生在先，則較之抵押權、質權、留置權有優(yōu)先性，利用邏輯推理的方法可推斷出稅務機關仍可行使稅收優(yōu)先權，可以從被人民法院采取保全措施而查封、凍結的財產(chǎn)中優(yōu)先受償，但這僅僅是邏輯推理，法律沒有明文規(guī)定。

　　3、稅務機關在行使稅收優(yōu)先權時，極有可能與擔保物權設定在后的抵押權人，質權人、留置權人發(fā)生權利爭議，尤其是質權人、留置權人對欠繳稅款的納稅人的財產(chǎn)尚處于一種占有和控制的狀態(tài)，稅務機關如果對抵押權人、質權人、留置權人占有和控制的欠繳稅款納稅人的財產(chǎn)采取強制執(zhí)行措施來行使稅收優(yōu)先權的話，稍有不慎，就會有損于交易安全和經(jīng)濟信用制度，不利于爭議得到公正、合理、徹底的解決。

　?。ǘ┒愂沾粰啵废麢嗨痉ūＵ?/p>

　　《稅收征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人，因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉讓財產(chǎn)，而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條，七十四條的規(guī)定行使代位權，撤消權。稅務機關依照前款規(guī)定行使代位權、撤銷權的不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任?！敝档靡惶岬氖牵喝绻防U稅款的納稅人（即〈合同法〉中的所謂債務人）的其他的債權人先與稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應如何處理，則沒有明確規(guī)定。

　?。ㄈ┯嘘P部門協(xié)助依法履行納稅義務的規(guī)范

　　《稅收征管法》第十五、十七、六十、七十三條都對有關部門的相應協(xié)助義務和責任做了明確的規(guī)定，但當有關部門協(xié)助義務的違反惡化到一定程度，需要有關部門承擔刑事責任時，我國法律缺乏相應的規(guī)定，只能責令有關部門承擔行政責任，甚至有的部門承擔行政責任的依據(jù)也找不到。

　?。ㄋ模┒悇請?zhí)法人員依法履行職責的規(guī)范

　　《稅收征管法》第五章的有關條款和《刑法》第八、九章的有關條款對稅務執(zhí)法人員的執(zhí)法行為作出了較為嚴厲的規(guī)定，同時，稅務機關通過一系列的學教活動強化為納稅人服務的意識，真誠尊重納稅人，主動服務納稅人，增強為國聚財，執(zhí)法為民的使命感、責任心。這就從稅務隊伍建設的角度來保障稅收法律關系的正常運行。

　　（五）保障和維護稅收征管秩序的法律規(guī)范

　　《稅收征管法》第五章的有關條款和《刑法》第三章第六節(jié)危害稅收征管罪的規(guī)定，構成了較為完備的保障和維護稅收征管秩序的行政、刑事制度規(guī)范，但仍有待完善之處，僅以偷稅罪與非罪，偷稅行為與不申報行為為例說明?！缎谭ā返?01條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變造、隱慝、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務機關通知申報而不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數(shù)額占應納稅額的10%以上不滿30%且偷稅數(shù)額1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金；偷稅數(shù)額占應納稅額的30%以上且偷稅數(shù)額在10萬以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金?？劾U義務人采取前款所列手段，不繳或少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應納稅額10%以上且數(shù)額在1萬元以上的，依照前款的規(guī)定處罰。對多次犯有前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)計算?！?/p>

　　首先，對“不申報”行為的定性問題。《稅收征管法》第六十四條第二款的不申報行為和第六十三條的偷稅行為在行政處罰上相同，之所以單獨規(guī)定“不申報”行為的行政處罰種類、幅度，正是由于《刑法》第201條認為“不申報”行為不構成偷稅，無論不申報的金額有多大，比例有多高也不構成偷稅罪，這就造成在某種程度上鼓勵以“不申報”方式偷稅，大大歪曲了刑法設定偷稅罪的立法本意，造成稅收刑事司法保障偏離方向。

　　其次，對“虛假納稅申報”的定性問題。納稅人生產(chǎn)經(jīng)營后，能按照稅務機關的規(guī)定進行納稅申報，但未如實申報，或申報不準確，按照《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定，則屬于偷稅行為，構成犯罪的要追究刑事責任。但如果該納稅人自開業(yè)經(jīng)營后一直不申報，且金額、比例均達到偷稅罪的標準，卻不構成偷稅，更談不上偷稅罪。這在稅收司法實踐中則是難以理解的。

　　其三，對“偷稅數(shù)額，比例標準，受行政處罰次數(shù)”的界定，從《刑法》第201條的規(guī)定來看，至少存在以下四個漏洞：一是偷稅數(shù)額占應納稅額30%以上且偷稅數(shù)額在1萬元至10萬元的情形，二是偷稅數(shù)額占應納稅額10%至30%且偷稅在10萬元以上的情形，三是應納稅額是否包含國、地稅所有稅種在內(nèi)的全部應納稅額，四是“受行政處罰次數(shù)”法律沒有明確規(guī)定是在一年內(nèi)還是更長的時間，不具有操作性。

　　三、完善稅收司法保障的措施及建議

　　1、盡快建立稅收優(yōu)先權司法救濟制度，即稅務機關通過人民法院請求行使撤銷權撤消欠繳稅款的納稅人非稅清償行為，以達到稅款優(yōu)先受償?shù)哪康?，從而保障稅收?yōu)先權的有效行使。

　　2、法律宜明文規(guī)定在財產(chǎn)被人民法院采取保全措施的情形下稅收的一般優(yōu)先權，同時，制定在上述情形下稅務機關向人民法院申請優(yōu)先受償?shù)某绦蛐砸?guī)定。

　　3、稅務機關同抵押權人、質權人、留置權人發(fā)生權利爭議時，應明確選擇人民法院裁決，同時法律應明確規(guī)定“稅務機關已經(jīng)依法予以公告”是稅務機關行使稅收優(yōu)先權的構成要件之一，否則不得行使稅收優(yōu)先權，并以公告時間作為稅收優(yōu)先于其它擔保物權的時間標準。

　　4、如果欠稅的納稅人的其他債權人先于稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償欠稅的，法律應創(chuàng)設規(guī)范：“納稅人的其他債權人在依法行使代位權前，須先行通知稅務機關并于一定期限后行使代位權”否則，稅收代位權、撤消權將遭到嚴重削弱。

　　5、改變協(xié)助納稅義務的有關部門只負行政責任，不負刑事責任的現(xiàn)狀，適時在刑事法律中補充規(guī)定相應的刑事責任條款，以增強有關部門協(xié)助的責任心、義務感。

　　6、建議《刑法》和《稅收征管法》補充規(guī)定：將“不申報”列為偷稅的范疇，同時對偷稅數(shù)額，比例標準，應納稅額，受處罰次數(shù)作出更為詳細的界定，使之更具操作性。

　　7、大力提升為納稅人服務的意識。稅務部門應適時開展為納稅人服務活動，真誠尊重納稅人，主動服務納稅人，實現(xiàn)征納雙方信息對等，地位平等。

　　8、亟需建立稅務警察隊伍，以便加強同稅務稽查部門的合作，聯(lián)手打擊涉稅犯罪活動。

　　9、建議建立稅務法院。專門審理稅收司法保障過程中出現(xiàn)的涉稅民事，刑事，行政案件，并單獨行使稅收司法權，減少地方行政權對稅收司法權的干擾。