關鍵詞：電子商務 流轉(zhuǎn)稅 所得稅 挑戰(zhàn) 對策 借鑒

　　自1992年internet商業(yè)化以來，網(wǎng)上貿(mào)易得到了前所未有的發(fā)展。虛擬商店、網(wǎng)上廣告、網(wǎng)上銀行均呈快速增長的趨勢。據(jù)國際數(shù)據(jù)公司（IDC）的推斷，互聯(lián)網(wǎng)電子商務1997年年交易額已達100多億美元（其中美國為85億美元，歐洲為11億美元），2001年電子商務年交易額將激增至2200億美元，在線購物的比重將從98年的12%上升到2000年的30% （姚立新著：《電子商務透視》 第8頁，經(jīng)濟管理出版社1999年版）。電子商務飛速發(fā)展的同時，也在經(jīng)濟、法律、生活等各方面帶來的一些新的問題。其中，電子商務一些新的交易特征對稅收產(chǎn)生的影響更是引起了眾多的稅收專家、政府部門人士的極大關注。本文擬在合理界定電子商務概念的基礎上，從稅收研究角度對其具體形式進行劃分，結(jié)合國際上電子商務涉稅研究的最新成果和我國具體國情，對我國電子商務的稅收對策作進一步探討。

　　一、電子商務及其具體形式

　　研究電子商務與稅收的關系，必須首先界定電子商務的內(nèi)涵。目前，關于電子商務的定義，國際上也并不統(tǒng)一，有OECD定義、美國定義、歐盟定義等。但所有定義，都應包括以下三部分內(nèi)容：電子商務首先是使用因特網(wǎng)來做廣告和出售有形產(chǎn)品；其次是使用電子媒介提供服務；第三是把信息轉(zhuǎn)化為數(shù)字模式，并對數(shù)字產(chǎn)品加以傳送（P.Bourgeois and L.Blanchette， “Income_taxes.ca.com：The Internet Electronic Commerce and Taxes-Some Reflections Part 1”（1997）vol45，iss.5Canadian Tax Journal 1127）。

　　從對稅收形成挑戰(zhàn)性大小的角度來看，電子商務應分為以下三種形式：

　　1、電子商務作為遠程銷售有形產(chǎn)品的方式。即互聯(lián)網(wǎng)作為有形產(chǎn)品的交易場所而存在，互聯(lián)網(wǎng)上實現(xiàn)的僅僅是查看商品目錄，發(fā)出訂單等，有形產(chǎn)品的配送仍通過傳統(tǒng)的運輸渠道進行。通過互聯(lián)網(wǎng)定貨和傳統(tǒng)的以電話、傳真方式定貨只是形式上的差別，該種交易形式對稅收的影響極其有限。

　　2、電子商務作為遠程提供服務的方式。即使用電子媒介從遙遠的地方提供服務，包括通過電話、傳真，因特網(wǎng)技術提供信息服務。從稅收角度看，各種媒介的區(qū)別是不重要的，其差別也僅僅是信息傳送技術的差別。

　　3、通過電子商務銷售數(shù)字產(chǎn)品。即將圖表（靜態(tài)和影像的）、文本或聲音轉(zhuǎn)化為數(shù)字形式，對同樣信息的數(shù)字版本加以傳送或銷售純數(shù)字產(chǎn)品（如電腦程序）等。購買數(shù)字產(chǎn)品的顧客用他們自己的設備（計算機、MP3播放器等）重建這些文件、圖片、影像、文本或音樂，進而直接擁有純數(shù)字信息。由于該種電子商務形式所有的交易流程（訂貨、付款、傳遞）都是在互聯(lián)網(wǎng)上進行的，脫離了傳統(tǒng)的物流配送系統(tǒng)，該種形式的電子商務才是一種真正的交易革新，才對傳統(tǒng)稅收形成一定的挑戰(zhàn)。

　　二、電子商務對稅收的影響

　　結(jié)合電子商務的三種形式，從具體的稅類來看，電子商務對稅收的影響主要可分為電子商務對流轉(zhuǎn)稅的影響和電子商務對所得稅的影響。

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　　從電子商務的三種具體形式來看，前兩種形式，電子商務只是作為一種交易媒介革新的方式而存在的，互聯(lián)網(wǎng)作為有形物品、勞務的交易場所，其稅務處理措施與其他的貨物交易場所（電話、傳真方式）中所采取的稅務處理方案是大體相同的。而真正引發(fā)問題的是以電子方式傳送數(shù)字產(chǎn)品的電子商務，即所謂的在線交易（on-line traction）所引發(fā)的稅收問題。

　　在流轉(zhuǎn)稅情況下，網(wǎng)上銷售數(shù)字產(chǎn)品主要引發(fā)兩個問題：如何區(qū)分國內(nèi)銷售和出口銷售；如何對進口數(shù)字產(chǎn)品征稅。

　　1、如何區(qū)分國內(nèi)銷售和出口銷售。許多流轉(zhuǎn)稅（如增值稅、消費稅）都對出口實行零稅率（或免稅）。在有形貨物的情況下，由貨物的運送地點或郵寄地址可以很容易地判定該批貨物是國內(nèi)銷售或出口銷售。但是，在線交易中的網(wǎng)上定購者是國內(nèi)還是國外卻無從得知了。國際互聯(lián)網(wǎng)服務提供商（ISP）的任何用戶都可以擁有一個無國籍地址，技術上，網(wǎng)上銷售商不可能通過目的地址確定某筆銷售是出口還是國內(nèi)銷售，這樣就無法確定某筆數(shù)字產(chǎn)品的銷售是免稅還是要承擔稅負。

　　2、如何對進口數(shù)字產(chǎn)品征稅。數(shù)字產(chǎn)品如果以有形方式（如光盤、磁盤或CD）進口，在通常情況下是要征收進口關稅和國內(nèi)流轉(zhuǎn)稅的。但如果這些產(chǎn)品通過網(wǎng)上訂購和下載使用，就可以逃避對進口征稅的海關和郵局的檢查。在過去，技術限制了這一部分交易的發(fā)展——網(wǎng)絡費用的昂貴和下載文件需花費的大量時間。但是隨著壓縮技術的發(fā)展，上網(wǎng)費用的下降和網(wǎng)絡速度的加快，該種傳遞媒介的缺陷被大大減少，這一領域的電子商務可能會得到很快發(fā)展，也引發(fā)了相應的稅收流失。但目前而言，其對稅收的影響依然較小。據(jù)估計美國由于網(wǎng)上銷售而流失的銷售稅，即使在最極端的情況下，2000年流失的稅收收入，低于總銷售稅的2%，對2003年的估計是潛在的流失介于總銷售稅的1-5%之間， Electronic commerce growth presents challenges：Revenue losses are uncertain（June30，2000））。

　　（二）電子商務對所得稅的影響

　　電子商務對所得稅的影響主要集中于三個方面——電子商務交易所得性質(zhì)的界定；電子商務交易所得來源地的確定和常設機構是否適用于電子地址和服務器。

　　1、電子商務交易所得性質(zhì)的界定。傳統(tǒng)交易模式下，納稅人購買商品一般被界定為銷售所得，適用流轉(zhuǎn)稅。但是電子商務環(huán)境下納稅人購買的產(chǎn)品很大一部分價值在于通過不斷從網(wǎng)上下載補丁，以對原有的軟件進行更新。那么消費者在最初購買產(chǎn)品是界定為銷售所得還是購買一種特許權呢？不同的界定標準，其稅務處理措施也就不盡相同，前者要適用于一般流轉(zhuǎn)稅，而后者要適用于特許權使用費。

　　2、關于電子商務交易所得來源地的界定問題。根據(jù)國際稅收上的慣例，一國對收入的稅收管轄權（即對收入征稅的權力）通常取決于收入來源地，居民對其所有來源的收入納稅，而非居民只對來自于管轄權范圍內(nèi)的收入納稅。由于電子商務交易的多面性，其整個商務過程可通過分解成若干個子塊來完成這樣，在判定一筆交易的收入來源地時就無固定標準可循。在判定某項銷售收入的收入來源地時，可考慮產(chǎn)品的生產(chǎn)地、合同的簽訂地及產(chǎn)品的銷售地等，通常傳統(tǒng)銷售情況下，這些地點存在著緊密聯(lián)系，但電子商務環(huán)境下上述地點的分散則對收入來源地規(guī)則產(chǎn)生很大的壓力。

　　3、常設機構概念是否適用于電子商務環(huán)境下的電子郵件地址和服務器地址。常設機構概念是國際稅收中的一個重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業(yè)或分支機構利潤的征稅權問題?！禣ECD范本》和《UN范本》都把常設機構定義為：企業(yè)進行全部或部分營業(yè)活動的固定營業(yè)場所。而電子商務環(huán)境下，互聯(lián)網(wǎng)的靈活性使得常設機構概念無能為力。如果一企業(yè)在客戶所在國設立的網(wǎng)址和服務器被界定為常設機構，則該企業(yè)完全可通過將服務器或網(wǎng)址轉(zhuǎn)移至避稅地或避稅地的互聯(lián)網(wǎng)服務提供商（ISP）而正常避稅。

　　三、迎接電子商務挑戰(zhàn)的稅收對策研究

　　針對電子商務的交易形式對流轉(zhuǎn)稅和所得稅的影響，國際上關于電子商務課稅問題的具體稅收對策主要有以下幾方面內(nèi)容：

　　1、在區(qū)分流轉(zhuǎn)稅的國內(nèi)銷售和出口銷售問題上，可通過寄帳單地址來進行確定。作為對網(wǎng)上訂購者確認信用卡支付的方式，顧客經(jīng)常被要求提供信用卡的寄帳單地址。這樣，網(wǎng)上銷售數(shù)字產(chǎn)品的公司可通過這個地址來確定某項銷售是國內(nèi)銷售還是出口銷售。

　　2、在對進口數(shù)字產(chǎn)品的征稅上，歐盟采取的方案值得借鑒，即一國單方面對國外供應商運用國內(nèi)注冊和付款規(guī)則，對國外供應商與國內(nèi)供應商同樣對待征稅。歐盟于2000年6月不顧美國的強烈反對，對向歐洲顧客提供數(shù)字產(chǎn)品的非歐洲供應商征收增值稅，并且要求每年對歐盟顧客的銷售額超過100000歐元的供應商必須在歐盟國家注冊，向歐盟支付增值稅。

　　3、關于電子商務交易所得性質(zhì)的界定上，由于其涉及到國與國之間稅收利益的調(diào)整，最好由一些國際性組織對交易進行合理分類的基礎上，界定其屬于何種性質(zhì)。目前OECD的一個技術顧問團正在做這方面的工作，并希望于2000年底提交報告。2000年3月該團體提交了一份草案，將電子商務收入分為26種。在收到關于草案的評論之后，9月1日又發(fā)表了一個修訂草案，將收入種類的列表增至27種（，但仍有部分問題尚未解決。

　　4、關于交易所得來源地確認所引發(fā)的稅收問題，可采取“預提稅”的方案加以解決。由于電子商務的整個交易流程可分成若干子塊來進行，如果支付給外國銷售商的貨款侵蝕了顧客所在國的稅基，則顧客所在國可以對支付給外國電子商務的貨款征收10%的預提稅（R.Doernberg. “Electronic Commerce and International Tax Sharing”（1998）vol.16，Tax Notes Intel ）。

　　5、關于常設機構概念的修正問題。由于互聯(lián)網(wǎng)的靈活性，銷售商完全可以通過把電子地址或服務器設于避稅地以合理避稅。因此，應修正對“常設機構”的解釋條款，減少對常設機構實際著落地的考慮，而轉(zhuǎn)向?qū)嶋H的管理控制所在地。最近，OECD財政事務委員會已發(fā)表了一份關于電子商務條件下常設機構構成的建議草案，以解決該問題。

　　四、國際電子商務研究動向?qū)ξ覈慕梃b意義

　　作為一種交易媒介方式的革新，電子商務的確對傳統(tǒng)稅收帶來很大的挑戰(zhàn)，但經(jīng)過對電子商務三種交易形式進比較后發(fā)現(xiàn)，電子商務對稅收的影響并沒有想象中的那么可怕。國內(nèi)眾多電子商務課稅問題研究的論文把電子商務對稅收的影響視作根本性的，其根源在于沒有對電子商務的具體形式進行恰當分類，以本文中電子商務的第三種交易形式涵蓋所有交易形式，有“以偏概全”之嫌。因此，在確定電子商務的稅收政策必須適度，同我國現(xiàn)行稅制特征、國情相結(jié)合，脫離了現(xiàn)實國情的稅收制度設計最終會歸于失敗。

　　1、針對前兩種電子商務交易形式所引發(fā)的稅收問題，仍適用于傳統(tǒng)的稅收制度。由于此兩種交易形式仍需傳統(tǒng)物流配送系統(tǒng)的配合才得以順利實現(xiàn)，這樣，以稅務機關目前的征管水平，是應能實現(xiàn)有效征管的。否則，在網(wǎng)絡技術出現(xiàn)之前，電話、傳真作為一種交易媒介的革新，也應引發(fā)相應的稅收問題。之所以電子商務出現(xiàn)后，其稅收問題引發(fā)了諸多爭論，原因在于電子商務的第三種交易形式實現(xiàn)了電話、傳真所不能完成的交易，網(wǎng)絡技術的出現(xiàn)不僅作為一種信息的工具，同時也真正作為一個虛擬空間、交易場所而存在。

　　2、目前應對電子商務第三種交易形式持完全免稅態(tài)度。據(jù)有關統(tǒng)計，1999年我國網(wǎng)上消費額僅有5500萬人民幣，占社會零售總額的0.018‰，同期美國上網(wǎng)購物家庭有1700萬，網(wǎng)上消費額達202億美元，據(jù)此推算，我國電子商務發(fā)展水平僅為美國的0.23%（李曉東：《電子商務相關政策：美國的經(jīng)驗與中國對策》 《中國經(jīng)濟時報》 2000年9月15日）。 電子商務作為二十一世紀最有潛力、充滿商機的領域，過重的稅負勢必抑制我國企業(yè)間電子商務的開展，使我國企業(yè)在世界競爭的大潮流中喪失先機。

　　3、緊密跟蹤國際上關于電子商務稅收問題的研究動向，并結(jié)合我國國情提出一定的稅收處理方案。隨著經(jīng)濟全球化的不斷推進，國與國之間的稅收協(xié)調(diào)也十分重要。當前OECD財政事務委會中起草電子商務稅收政策、對范本中部分概念進行修訂的委員大都來自發(fā)達國家（其中主要來自于澳大利亞、美國），其勢必站在發(fā)達國家立場上——電子商務（軟件產(chǎn)品）凈出口國的立場上，不利于保護發(fā)展中國家——電子商務凈進口國的利益。這樣，作為發(fā)展中國家中的一員，我國也必須緊密關注國際上電子商務的研究動向，研究我國的稅收對策。

　　參考文獻：

　　Richard·Krever： 《電子商務與稅收：當前出現(xiàn)問題的概要》。