金稅一期、二期的全面推行和金稅三期的逐步拓展，基本杜絕了假增值稅專用發(fā)票案件的發(fā)生，以票控稅和“一窗式”管理效能得到了較大發(fā)揮，稅源控管力度不斷加大，近年來稅收收入的連續(xù)高幅增長充分說明了這點(diǎn)。然而，隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步深化完善，經(jīng)濟(jì)主體多元化、經(jīng)濟(jì)利益最大化、經(jīng)營方式多樣化等的發(fā)展變化，稅收征管、稅收制度正面臨著許多新情況和新問題，較突出的表現(xiàn)之一是現(xiàn)行稅收政策未能與時(shí)俱進(jìn)地進(jìn)行調(diào)整和完善。受利益的驅(qū)使，利用政策的滯后性、征管的不完善性和人力資源的有限性肆意侵蝕國家稅款，鉆政策空子，打所謂“控邊球”現(xiàn)象正悄悄地滋生蔓延，對我們的稅收管理提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。筆者試通過以下幾個(gè)案例的剖析，期望能對稅收征收率的提高有一定的借鑒。

　　一、混淆銷售折扣、折讓與銷售回扣、返利的區(qū)別，減少稅基

　　稅法明確規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。同時(shí)規(guī)定，因商品品種、質(zhì)量等不符合要求，納稅人銷售貨物向購買方開具專用發(fā)票后，發(fā)生銷售折讓，在購買方已付款或者貨款未付但已作帳務(wù)處理，發(fā)票聯(lián)及抵扣聯(lián)無法退還的情況下，銷售方必須憑購買方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的進(jìn)貨退出或索取折讓證明單方可開具負(fù)數(shù)專用發(fā)票抵減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額。但是，據(jù)調(diào)查，當(dāng)前在汽車、摩托車、服裝、電器、金銀首飾等品牌經(jīng)銷行業(yè)，供貨商與經(jīng)銷商往往制定鼓勵(lì)銷售的政策，基本上是規(guī)定根據(jù)經(jīng)銷商一年內(nèi)銷量的多少，對其業(yè)績進(jìn)行考核，計(jì)算一定的返利、庫存補(bǔ)差、價(jià)差、補(bǔ)貼等優(yōu)惠政策，定期結(jié)算返還。供貨商往往要求經(jīng)銷商憑進(jìn)貨退出或索取折讓證明單方可取得返還收入。而根據(jù)目前的稅法規(guī)定，只有因商品品種、質(zhì)量等原因而形成的銷售折讓，方可申請開具折讓證明單。納稅人通過隱蒙真實(shí)情況，“貍貓換太子”，將返利、回扣等視同折讓違法騙取折讓證明單。一方面導(dǎo)致供貨商“合法”抵減銷售收入和銷項(xiàng)稅額，少繳增值稅和所得稅；另一方面經(jīng)銷商不按規(guī)定沖減進(jìn)項(xiàng)稅額，偷逃國家稅收。而且由于供需雙方往往跨省、市、縣（區(qū)）經(jīng)營，各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)相互間信息溝通、異地核查較難，管理上的盲區(qū)和政策上的不明確給不法納稅人造成了可剩之機(jī)。因此，亟需從稅法上進(jìn)一步明確折讓與返利的具體界限、范圍及規(guī)定，建立和健全異地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)貨退出或索取折讓證明單的稽核比對機(jī)制，實(shí)行“以單控稅，網(wǎng)絡(luò)比對，屬地核查，雙向管理”的監(jiān)控模式，強(qiáng)化證明單的稅源控管，不斷提高稅收征收率。

　　二、人為調(diào)節(jié)會計(jì)結(jié)帳期，侵蝕稅基

　　稅法和企業(yè)會計(jì)制度、企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例都明確規(guī)定，企業(yè)的會計(jì)結(jié)帳日期統(tǒng)一為月度、季度、年度的最后一天，對不按規(guī)定軋帳的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法進(jìn)行調(diào)整補(bǔ)稅等處理。由于防偽稅控的全面推行和“一窗式”管理的日益強(qiáng)化，大大提高了以票控稅力度。但是，由于普通發(fā)票目前尚未能納入稅控稽核比對，目前的征管體制、征管機(jī)制、信息化建設(shè)和征管措施亦尚未能對納稅人利用會計(jì)結(jié)帳的人為調(diào)整調(diào)節(jié)各期應(yīng)納稅額問題實(shí)施及時(shí)、高效的信息化稅源控管。筆者在日常稅收評估和管理中就發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前不少跨地區(qū)的總分公司納稅人、連鎖經(jīng)營企業(yè)納稅人、規(guī)模較大且納稅額較多的企業(yè)納稅人，隨意自訂軋帳期人為調(diào)節(jié)應(yīng)納稅款現(xiàn)象較嚴(yán)重。經(jīng)調(diào)查，某企業(yè)2003年度銷售收入22606萬元，入庫增值稅 853萬元，企業(yè)所得稅1167萬元，稅負(fù)率3.7733%，從表面上看還較正常。然而，在對該企業(yè)2003年-2004年度企業(yè)所得稅納稅情況進(jìn)行審核和跟蹤管理過程中，無意中從一張記帳憑證與所附原始憑證的相互審核中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)此張憑證計(jì)入稅“銷售收入（不含）”科目的金額竟然等于現(xiàn)金解繳單金額。經(jīng)對該疑點(diǎn)進(jìn)行進(jìn)一步詢問和審查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)平時(shí)月度軋帳到25日，而2003年度未軋帳卻只到12月18日，截止2003年度尚有1400多萬元收入未能及時(shí)入帳申報(bào)納稅，截止2004年10月底，仍有700多萬元收入未能及時(shí)入帳申報(bào)繳稅，累計(jì)追繳入庫稅款104萬多元。還有一家大型連鎖企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)，也存在軋帳日期不符合規(guī)定現(xiàn)象，涉及稅款80多萬元。據(jù)了解，此種情況在全國各連鎖企業(yè)及總分公司納稅人中普遍存在著，其間的稅源流失和占用的國家稅款十分嚴(yán)重。一方面造成遲繳、少繳流轉(zhuǎn)稅和所得稅；另一方面大量占用國家稅款，擾亂了正常的市場稅收秩序，造成不公平稅收競爭，也影響著企業(yè)的社會納稅信譽(yù)。因此，筆者建議稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查部門和管理部門應(yīng)切實(shí)加強(qiáng)對納稅人會計(jì)結(jié)帳期的日常管理。管理部門應(yīng)建立和完善納稅人會計(jì)結(jié)帳期報(bào)備制度，加強(qiáng)對報(bào)備情況與實(shí)際執(zhí)行情況的日常檢查，對不一致者及時(shí)按規(guī)定處理?；椴块T應(yīng)加強(qiáng)對管理部門相關(guān)信息的共享利用，強(qiáng)化選案針對性和效率性，在實(shí)施稽查過程中，認(rèn)真核實(shí)納稅人會計(jì)結(jié)帳日期制度的執(zhí)行情況，有無在某個(gè)月份、某個(gè)年度人為調(diào)節(jié)應(yīng)納稅款的現(xiàn)象，并及時(shí)反饋給管理部門，充分發(fā)揮以查促管，以管帶查的效能，提高納稅申報(bào)的真實(shí)性，進(jìn)一步探索和完善稅收征管措施。

　　三、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的稅法規(guī)定與納稅人自身經(jīng)營、結(jié)算方式的內(nèi)部規(guī)定不一致，導(dǎo)致稅收收入得不到及時(shí)確認(rèn)和實(shí)現(xiàn)

　　現(xiàn)行增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則根據(jù)納稅人貨款結(jié)算方式的不同，規(guī)定了不同的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。然而，隨著市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營方式和結(jié)算方式發(fā)生了很大變化，原有的政策規(guī)定已難以完全適應(yīng)新的結(jié)算方式的變化，造成征納雙方在納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)時(shí)間上理解、執(zhí)行不一致，嚴(yán)重影響著正常稅款的實(shí)現(xiàn)和確認(rèn)。筆者在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，大型機(jī)械設(shè)備、儀器制造行業(yè)此種問題較大突出。在對幾家液壓機(jī)行業(yè)調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，由于液壓機(jī)生產(chǎn)周期較長，大型的要6個(gè)月以上，價(jià)格從幾萬元到幾百萬元不等，該行業(yè)均訂有合同，生產(chǎn)廠家基本上是以銷定產(chǎn)，訂購方一般先預(yù)付整機(jī)價(jià)一定比例的定金，待交貨后再付一定比例貨款，并留一定比例的質(zhì)量回訪金。該行業(yè)確認(rèn)收入時(shí)大多以貨款全部到帳后再確認(rèn)收入，理由是設(shè)備未安裝到位，貨款未全部結(jié)清。而稅法明確規(guī)定，預(yù)收貨款方式銷售貨物的，以貨物發(fā)出時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，亦即貨物發(fā)出時(shí)，無論貨款是否全部到位，都應(yīng)及時(shí)、全額確認(rèn)收入。經(jīng)檢查，僅一家企業(yè)已經(jīng)核實(shí)確認(rèn)并追繳入庫的稅款近50多萬元，該行業(yè)的稅收管理應(yīng)當(dāng)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的高度關(guān)注。另外，鋼結(jié)構(gòu)行業(yè)、出口產(chǎn)品企業(yè)都普遍存在這種問題，嚴(yán)重影響著納稅申報(bào)的真實(shí)性。因此，筆者建議，一方面在現(xiàn)行稅法框架下，稅務(wù)部門應(yīng)著重對企業(yè)經(jīng)營方式、結(jié)算方式進(jìn)行核查，看企業(yè)是否按稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間及時(shí)、準(zhǔn)確確認(rèn)收入，以提高申報(bào)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，彌補(bǔ)“一窗式”和金稅工程管理上難以覆蓋的缺陷；另一方面，稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)調(diào)研，及時(shí)反映市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中企業(yè)經(jīng)營方式、結(jié)算方式靈活多樣化的情況，從切實(shí)維護(hù)納稅人合法權(quán)益并不受侵蝕的高度，對現(xiàn)行稅法中基于當(dāng)時(shí)結(jié)算方式制定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的政策進(jìn)行修訂和完善，在確保國家利益的前提下，盡可能地將稅法與合同法結(jié)合起來，去異存同，銜接一致，大力促進(jìn)民營經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，推動(dòng)市場經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步深化，兼顧國家、集體、個(gè)人三者之者的利益關(guān)系。

　　四、勞務(wù)行業(yè)的納稅歸屬不一，政策不明，削弱了稅法的統(tǒng)一性和權(quán)威性，為納稅人進(jìn)行稅收“籌劃”提供避稅空間

　　現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅法規(guī)將加工、修理修配納入增值稅征管范疇，將其余勞務(wù)如中價(jià)、服務(wù)等納入營業(yè)稅征稅范疇。然而，據(jù)調(diào)查，當(dāng)前勞務(wù)行業(yè)的經(jīng)營方式發(fā)生了較大變化，主要表現(xiàn)在勞務(wù)合同簽訂時(shí)，輸出的勞務(wù)工人的人員歸屬和工資發(fā)放發(fā)生了較大變化。用工單位與勞務(wù)單位簽訂勞務(wù)合同，而勞務(wù)單位與勞務(wù)人員簽訂聘任合同，缺少法律意義上的勞動(dòng)合同。實(shí)質(zhì)上勞務(wù)人員常年為異地用工單位打工，日常管理亦由用工單位負(fù)責(zé)；勞務(wù)單位僅負(fù)責(zé)全額收取含工人工資在內(nèi)的費(fèi)用，并代為轉(zhuǎn)付給工人。在具體納稅上，由于核算方式和合同條款的不同，有的納稅人按財(cái)稅[2003]16號文件規(guī)定，以扣除代收轉(zhuǎn)付給勞務(wù)人員工資后的差額申報(bào)繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅；有的納稅人將勞務(wù)工人視為本單位員工，核算工資成本，全額收取用工單位收入，也按扣除發(fā)給工人的工資費(fèi)用后的差額計(jì)繳營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。還有有的納稅人在申請取得一般納稅人資格后，向用工單位開具增值稅專用發(fā)票，按規(guī)定繳納增值稅，基本上沒有進(jìn)項(xiàng)抵扣。這就引起同一項(xiàng)勞務(wù)納稅歸屬不一致，納稅稅種截然不同，造成國、地稅部門對同一項(xiàng)勞務(wù)由于對政策理解和掌握不盡一致，在執(zhí)行上出現(xiàn)了標(biāo)準(zhǔn)岐義和不同的結(jié)果，導(dǎo)致征管錯(cuò)位，造成稅收負(fù)擔(dān)的不公平。同時(shí)也極易誘發(fā)虛開增值稅專用發(fā)票現(xiàn)象，擾亂正常的稅收征管秩序。而且現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策法規(guī)對勞務(wù)行業(yè)在收入確認(rèn)上是否與營業(yè)稅確認(rèn)收入的政策一致，沒有作出明確規(guī)定。

　　因此，筆者建議國家盡快對該行業(yè)有關(guān)流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅政策予以進(jìn)一步明確，并規(guī)定具體征管操作標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一省一級稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)施意見，便于國、地稅稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)真對照，加強(qiáng)協(xié)作，正確確認(rèn)其納稅歸屬，執(zhí)行好國家稅收政策，防止少數(shù)納稅人人為改變核算方式和合同條款，趨“利”避“害”，逃避納稅，從而切實(shí)保護(hù)絕大數(shù)納稅人的合法權(quán)益，創(chuàng)造公平的稅收征管秩序。

　　五、稅負(fù)預(yù)警成為少數(shù)納稅人人為控制稅負(fù)的“保護(hù)傘”

　　稅收負(fù)擔(dān)是指納稅人一定時(shí)期內(nèi)應(yīng)納稅額與銷售收入的比例。理論上的稅負(fù)是根據(jù)一定的參照值，按照一定的程序和方法測算出來的稅收負(fù)擔(dān)，而納稅人的實(shí)際稅負(fù)由于種種原因往往與理論稅負(fù)存在一定的偏差，這已是不爭的事實(shí)。隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)稅源監(jiān)控力度的進(jìn)一步加大，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)定期采集頒布了行業(yè)平均稅負(fù)和預(yù)警稅負(fù)，作為稅源監(jiān)控的參考。然而，筆者發(fā)現(xiàn)在實(shí)際執(zhí)行過程中，行業(yè)平均稅負(fù)和預(yù)警稅負(fù)竟然成了納稅人調(diào)節(jié)稅負(fù)的“保護(hù)傘”。不少納稅人人為調(diào)節(jié)和控制本企業(yè)的稅負(fù)，使之保持在稅務(wù)機(jī)關(guān)的警戒線附近，以逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)征管部門和稽查部門的選案，“合法”避評避查。其實(shí)，這些納稅人本身在稅收上大多有隱匿收入、遲做收入、多報(bào)進(jìn)項(xiàng)、下腳料、副產(chǎn)品收入等不申報(bào)納稅現(xiàn)象，且較普遍。原因之一是征納雙方都誤認(rèn)為只要納稅人的稅負(fù)不低于稅務(wù)機(jī)關(guān)定期公報(bào)的預(yù)警稅負(fù)，也就不會發(fā)生大的問題，征納雙方都可以交待得過去。孰不知，定期公布的預(yù)警稅負(fù)僅是行業(yè)參照值，同一行業(yè)由于納稅人地區(qū)、規(guī)模、管理水平、人員素質(zhì)等情況不同，其利潤率和增值水平大不相同，稅負(fù)水平既可以高于預(yù)警稅負(fù)，也可以低于預(yù)警稅負(fù)。絕不能以預(yù)警稅負(fù)代替稅收管理、納稅評估和稅務(wù)稽查。筆者在對一戶達(dá)到預(yù)警稅負(fù)的企業(yè)的調(diào)查中就發(fā)現(xiàn)，其遲做、少做收入應(yīng)補(bǔ)繳稅款就達(dá)80多萬元。因此，筆者建議稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)切實(shí)加強(qiáng)對高稅負(fù)行業(yè)的評估、檢查，規(guī)范行業(yè)預(yù)警稅負(fù)的通報(bào)和利用機(jī)制，在加強(qiáng)對低稅負(fù)納稅人檢查時(shí)，不能放松對高稅負(fù)納稅人的稅收監(jiān)控和管理。要建立和健全高稅負(fù)納稅人的稅收管理機(jī)制，尤其要切實(shí)加強(qiáng)對該類納稅人生產(chǎn)工藝流程、財(cái)務(wù)核算制度、內(nèi)部管理制度、產(chǎn)品增值水平等的了解，認(rèn)真核實(shí)和掌握該類納稅人的真實(shí)稅負(fù)水平，真正將依法應(yīng)納的稅款及時(shí)足額征收入庫，以杜絕納稅人的僥幸心理，矯正稅務(wù)人員的麻痹思想，做到稅負(fù)預(yù)警和稅源監(jiān)控有機(jī)結(jié)合，盡可能減少監(jiān)控盲區(qū)，不斷提高稅收征收率。

　　當(dāng)然，稅源流失的原因是多方面的，偷逃稅的手段也是多樣的。筆者試圖通過這幾個(gè)實(shí)踐案例的分析，對在信息化建設(shè)迅速發(fā)展的今天，如何充分發(fā)揮稅收管理和稅務(wù)稽查的效能，以彌補(bǔ)現(xiàn)行稅收政策的不完善之處和現(xiàn)行信息化監(jiān)控覆蓋不到之處，盡可減少稅源監(jiān)控的盲區(qū)，拓展稅源監(jiān)控的廣度和深度，而不能僅停留在以政策代替管理、以管理代替稽查的淺層次監(jiān)控層面上，更不能滿足于現(xiàn)有稅負(fù)的上升和稅收收入的持續(xù)快速增長。應(yīng)積極加強(qiáng)對市場經(jīng)濟(jì)深化完善過程中新情況、新問題的調(diào)研，推動(dòng)稅收政策與時(shí)俱進(jìn)地加以調(diào)整、修訂、完善，使之與經(jīng)濟(jì)形勢和國家宏觀調(diào)控目標(biāo)時(shí)刻保持相適應(yīng)，從而不斷促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)和稅收秩序的穩(wěn)定、規(guī)范，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會的和諧、生態(tài)及循環(huán)發(fā)展。