[摘要]國(guó)際稅收情報(bào)交換是防止國(guó)際逃避稅的最流行及最有效的相互行政協(xié)助機(jī)制。受影響納稅人的合法權(quán)益應(yīng)當(dāng)不受情報(bào)交換程序的不當(dāng)損害。為此，應(yīng)在情報(bào)交換機(jī)制中建立納稅人參與制度，對(duì)情報(bào)交換相互協(xié)助機(jī)制的程序正當(dāng)性和合理性實(shí)施某種程度的監(jiān)督。

　　[關(guān)鍵詞]國(guó)際稅收情報(bào)交換；納稅人；參與權(quán)

　　經(jīng)濟(jì)與金融全球化、通信技術(shù)迅猛發(fā)展及電子商務(wù)的出現(xiàn)、國(guó)際有害稅收競(jìng)爭(zhēng)升級(jí)，導(dǎo)致國(guó)際逃避稅泛濫成災(zāi)，手段與方式日趨多樣性與隱蔽性。國(guó)際逃避稅引起國(guó)家巨大的財(cái)政損失、稅收公平原則的破壞以及國(guó)際資本流動(dòng)與競(jìng)爭(zhēng)條件的扭曲，并將最終阻礙世界經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。大多數(shù)國(guó)家意識(shí)到，防止國(guó)際逃避稅的唯一有效途徑是國(guó)際合作，而國(guó)際稅收情報(bào)交換則是防止國(guó)際逃避稅的最流行及最有效的相互行政協(xié)助機(jī)制。

　　根據(jù)稅收法治原則，一國(guó)在保證納稅人依法納稅的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)保障納稅人享有相應(yīng)的權(quán)利。（1）缺乏納稅人權(quán)利的保障，將會(huì)消極地影響稅收情報(bào)交換水平。稅收情報(bào)交換機(jī)制宛若一把雙刃劍，它在有效地防止逃避稅或稅收欺詐方面發(fā)揮著積極作用，但它一旦被濫用將無(wú)疑會(huì)損害納稅人的商業(yè)秘密或隱私權(quán)等合法權(quán)益。在情報(bào)提供國(guó)稅收情報(bào)交換程序中賦予受情報(bào)交換影響的納稅人參與權(quán)是保護(hù)納稅人合法權(quán)益、克服稅收情報(bào)交換機(jī)制消極作用的有效方法，也是法治原則的一個(gè)必然要求。

　　一、國(guó)際稅收情報(bào)交換程序中納稅人權(quán)利保護(hù)現(xiàn)狀

　　目前，OECD范本、聯(lián)合國(guó)范本、美國(guó)稅收協(xié)定范本都未對(duì)受?chē)?guó)際稅收情報(bào)交換程序影響的納稅人的地位加以規(guī)制。歐洲理事會(huì)與0ECD的1988年《關(guān)于稅收方面相互行政協(xié)助的多邊公約》包含一個(gè)有關(guān)條款，該公約預(yù)見(jiàn)到，任何締約國(guó)在發(fā)送有關(guān)稅收情報(bào)之前，將可能按照其國(guó)內(nèi)法規(guī)定通知與該情報(bào)有關(guān)的本國(guó)居民或公民。（2）在歐盟一個(gè)調(diào)整增值稅行政合作制度的法律中也包含有類(lèi)似的條款。（3）因此，目前在稅收情報(bào)交換程序框架之內(nèi)，受稅收情報(bào)交換程序影響的納稅人的最終參與權(quán)利將取決于各國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定。比較法研究揭示，那些將稅收情報(bào)交換機(jī)制視為應(yīng)予推廣的防止國(guó)際稅收欺詐工具的國(guó)家通常在較大程度上限制納稅人介入信息情報(bào)交換程序，而不信任這些類(lèi)型條款的國(guó)家則通常使受?chē)?guó)際稅收情報(bào)交換影響的納稅人參與權(quán)最大化。

　　OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)將稅收情報(bào)交換程序中納稅人參與權(quán)條款系統(tǒng)地歸納為三類(lèi)：受通知權(quán)利的條款，磋商權(quán)利的條款，介入權(quán)利的條款。（4）首先，按照OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)的解釋?zhuān)芡ㄖ獧?quán)利是以一般方式起草的，以便受情報(bào)交換影響的納稅人知悉已發(fā)送或擬發(fā)送的情報(bào)。通知的內(nèi)容通常涉及情報(bào)請(qǐng)求國(guó)（即要求他國(guó)提供情報(bào)的國(guó)家，下同）、這些情報(bào)所影響的稅收、情報(bào)交換的法律基礎(chǔ)以及反對(duì)這種情報(bào)發(fā)送的最終程序。其次，磋商權(quán)利不僅附加有受通知權(quán)利，而且國(guó)家稅務(wù)行政在發(fā)送有關(guān)某納稅人稅收情報(bào)前必須將他們的意圖通知該納稅人。然而，最終交換何種情報(bào)將由各國(guó)稅務(wù)行政決定，盡管他們將根據(jù)納稅人所提供的具體情況做出決定。第三，介入權(quán)利允許受情報(bào)交換影響的納稅人知悉所涉及的情報(bào)內(nèi)容，并允許在情報(bào)發(fā)送之前向行政或司法機(jī)關(guān)異議程序合法性問(wèn)題。由此，這三種參與權(quán)通常是由情報(bào)提供國(guó)（即被他國(guó)要求提供情報(bào)的國(guó)家，下同）給予的，而情報(bào)請(qǐng)求國(guó)并不負(fù)有向有關(guān)納稅人通知的義務(wù)，除非在某些例外情形時(shí)，譬如“同時(shí)稅收檢查”。（5）上述三種“參與權(quán)”向納稅人提供了不同程度的保護(hù)，其中介入權(quán)旨在確保參與權(quán)機(jī)制為有關(guān)納稅人提供最大可能的保護(hù)。然而，介入權(quán)僅在少數(shù)一些國(guó)家的國(guó)內(nèi)法中有明文規(guī)定。鑒于大多數(shù)國(guó)家對(duì)受影響納稅人參與情報(bào)交換程序并無(wú)明文規(guī)定，因而，事實(shí)上不存在允許受影響納稅人（即受稅收情報(bào)交換影響的納稅人，下同）控制情報(bào)資料交換合法性的特別機(jī)制。

　　在西方國(guó)家，如果缺乏納稅人參與權(quán)的明文規(guī)定，在所交換情報(bào)不正當(dāng)或不合法使用，如將交換的情報(bào)泄露給非雙邊稅收協(xié)定情報(bào)交換條款所允許個(gè)人或用作所允許的目的時(shí)，納稅人只能依賴(lài)于一般司法裁判機(jī)制，以行使他們?cè)谇閳?bào)交換程序中的保護(hù)權(quán)，主張違反應(yīng)適用的雙邊稅收協(xié)定，確保情報(bào)交換條款的限制性規(guī)定得到適用。通常，這種司法裁判機(jī)制在情報(bào)發(fā)送國(guó)與情報(bào)接收國(guó)都可發(fā)動(dòng)。在這種情形下，受影響納稅人自我保護(hù)與介入的可能性取決于個(gè)案具體情況。假設(shè)一國(guó)稅務(wù)行政沒(méi)有另一國(guó)所請(qǐng)求交換的情報(bào)，如果該稅務(wù)行政認(rèn)為請(qǐng)求符合所要求的條件（義務(wù)性交換/非義務(wù)性交換），則將收集有關(guān)情報(bào)，收集情報(bào)的途徑有兩條：一是直接向受影響納稅人索取；二是向第三人調(diào)取。在許多情形下，所交換的情報(bào)僅能向受影響納稅人取得，由此，稅務(wù)行政將按照國(guó)內(nèi)法中向納稅人索取情報(bào)的有關(guān)規(guī)定要求納稅人提供有關(guān)情報(bào)。無(wú)疑，這種要求不僅必須明確說(shuō)明要求納稅人提供的情報(bào)，而且要說(shuō)明要求提供的目的，即必須明確說(shuō)明請(qǐng)求目的與某個(gè)請(qǐng)求國(guó)按照情報(bào)交換條款提出的情報(bào)交換請(qǐng)求相符合。（6）通常，納稅人能求助于受請(qǐng)求國(guó)的現(xiàn)行司法救濟(jì)制度以反對(duì)稅務(wù)當(dāng)局索取情報(bào)的要求，并且，通過(guò)這種司法救濟(jì)制度，有關(guān)納稅人將能夠監(jiān)督本國(guó)稅務(wù)行政所采取的程序，間接地對(duì)情報(bào)交換實(shí)質(zhì)上的合法性提出異議。（7）當(dāng)受請(qǐng)求國(guó)稅務(wù)行政宣稱(chēng)有關(guān)情報(bào)交換具有強(qiáng)制性時(shí)，受影響納稅人可以雙邊稅收協(xié)定缺乏賦予該情報(bào)交換強(qiáng)制性的規(guī)定為由提起訴訟。假如是非義務(wù)性交換情形，納稅人可主張稅務(wù)行政情報(bào)交換決定未考慮到私人利益；通過(guò)這種方法，納稅人最終能使法院評(píng)價(jià)相沖突利益并支持其主張。

　　在受請(qǐng)求國(guó)稅務(wù)行政向第三方調(diào)取情報(bào)時(shí)也存在與上述類(lèi)似的情況。向第三人提出的請(qǐng)求將包括請(qǐng)求的基本范圍、理由與目的；另外，稅務(wù)行政還必須闡述另一國(guó)稅務(wù)行政請(qǐng)求的情報(bào)的稅收意義以及收集情報(bào)的法律根據(jù)。受請(qǐng)求人可以求助于國(guó)內(nèi)司法制度以拒絕這種請(qǐng)求，將稅務(wù)行政因受他國(guó)請(qǐng)求而做出的決定提交給司法監(jiān)督。因此，有關(guān)第三方能夠?qū)η閳?bào)交換的強(qiáng)制性提出異議，或反駁稅務(wù)行政具有自由裁量權(quán)性質(zhì)的情報(bào)交換決定，主張稅務(wù)行政的決定未對(duì)相沖突的利益如商業(yè)秘密給予充分考慮。一些國(guó)家，譬如美國(guó)與比利時(shí)（8），允許受影響納稅人在這種假設(shè)情況下對(duì)稅務(wù)行政請(qǐng)求第三方（檔案保管者或金融機(jī)構(gòu)）提供情報(bào)主動(dòng)提起訴訟權(quán)利，而其他國(guó)家卻排除這種可能性。（9）

　　然而，在受請(qǐng)求國(guó)稅務(wù)行政的確擁有請(qǐng)求國(guó)所請(qǐng)求的情報(bào)時(shí)，受影響納稅人行使其保護(hù)權(quán)將面臨著更大困難。在這種情形下，受請(qǐng)求國(guó)稅務(wù)行政通常將決定交換有關(guān)情報(bào)而不告知受影響納稅人或情報(bào)最初提供者稅務(wù)行政的決定。鑒于受影響納稅人既不知道存在著他國(guó)情報(bào)交換請(qǐng)求，也不知道稅務(wù)行政做出的情報(bào)交換決定，因此，在情報(bào)交換實(shí)際發(fā)生前，他將無(wú)法對(duì)情報(bào)交換提出異議或?qū)η閳?bào)交換是否合法起訴。在一國(guó)稅務(wù)行政認(rèn)為應(yīng)提供自發(fā)性情報(bào)交換時(shí)，顯然也存在著類(lèi)似的問(wèn)題。解決這種問(wèn)題的方法之一，受影響納稅人在知悉稅務(wù)行政已收到請(qǐng)求國(guó)情報(bào)交換請(qǐng)求時(shí)，可根據(jù)行政法與憲法的原則采取阻止行動(dòng)。（10）如果情報(bào)轉(zhuǎn)移交換給他國(guó)可能導(dǎo)致納稅人的損失不可挽回時(shí)，應(yīng)該允許納稅人將這種行政行為提交司法審查，由此可暫停稅務(wù)行政采取這種行政行為直至司法審查完畢。然而，鑒于納稅人極少可能知悉存在著他國(guó)情報(bào)交換請(qǐng)求，他采取這種行動(dòng)的現(xiàn)實(shí)可能性極小?？赡芙鉀Q方法之二，存在于明文確認(rèn)納稅人有權(quán)獲得稅務(wù)行政所掌握的情報(bào)檔案的有關(guān)規(guī)定之中。然而，即使有這些規(guī)定，它們也通常僅僅發(fā)揮使納稅人在情報(bào)交換實(shí)際發(fā)生后知悉并監(jiān)督該情報(bào)交換的作用，但這種監(jiān)督并不足以阻止正在發(fā)生的情報(bào)交換，同時(shí)也無(wú)法發(fā)揮使法院審查稅務(wù)行政的決定以便評(píng)價(jià)正受到威脅的私人利益的作用。然而，如果情報(bào)是以非法或不合常規(guī)的方式加以傳遞并導(dǎo)致違法損害發(fā)生時(shí)，受影響人將能夠?qū)Χ悇?wù)行政提起行政損害賠償訴訟。在大多數(shù)情形下，這種規(guī)定并不允許納稅人了解他國(guó)情報(bào)請(qǐng)求，因?yàn)檫@可能會(huì)影響情報(bào)交換本身功能的正常發(fā)揮。事實(shí)上，比較法研究顯示，大多數(shù)有這種規(guī)定的國(guó)家都在很大程度上限制與財(cái)政部本身檔案有關(guān)的這些權(quán)利，稅務(wù)行政擁有廣泛的自由裁量權(quán)，以確保其能夠僅僅以有害于稅務(wù)行政發(fā)揮正常功能或阻礙正在進(jìn)行的檢查為由拒絕納稅人獲得有關(guān)檔案資料。（11）

　　簡(jiǎn)言之，由于缺乏對(duì)受影響納稅人參與權(quán)的明文規(guī)定，納稅人監(jiān)督情報(bào)交換合法性的可能性受到了限制；而且，這種可能性在任何情形下都取決于情報(bào)提供國(guó)國(guó)內(nèi)法的規(guī)定，甚至?xí)S著個(gè)案具體情形發(fā)生變化。有鑒于此，少數(shù)一些國(guó)家（包括德國(guó)、荷蘭、葡萄牙以及瑞士）已經(jīng)制定了特別條款，規(guī)定受影響納稅人的受通知、磋商及介入權(quán)利。在所有這些國(guó)家里，納稅人有受通知他國(guó)提出情報(bào)請(qǐng)求的權(quán)利，稅務(wù)行政將告知納稅人情報(bào)請(qǐng)求的存在、來(lái)源和范圍以及擬交換的情報(bào)。這種受通知權(quán)利與磋商權(quán)利一起發(fā)揮作用，使受影響納稅人有權(quán)就情報(bào)交換的正當(dāng)性提起行政救濟(jì)程序；在納稅人商業(yè)秘密可能受影響的情報(bào)交換范圍內(nèi)，這種權(quán)利對(duì)納稅人特別有價(jià)值，因?yàn)榧{稅人能提醒稅務(wù)行政情報(bào)交換將對(duì)他可能造成如何損害。一些國(guó)家如荷蘭與瑞士甚至規(guī)定，為了監(jiān)督情報(bào)交換的合法性，受影響納稅人有權(quán)向法院提起訴訟程序。在荷蘭，這些救濟(jì)程序至少在程序持續(xù)期間終止了情報(bào)向他國(guó)轉(zhuǎn)移；在瑞士，情報(bào)轉(zhuǎn)移終止直到確定的與有約束力的裁決做出為止。這些保障也適用于自發(fā)性情報(bào)交換的情形。然而，在這些國(guó)家，如果涉嫌或被懷疑偷逃稅，則受影響納稅人的參與權(quán)通常被終止或取消。在請(qǐng)求交換情報(bào)時(shí)，請(qǐng)求國(guó)主管當(dāng)局通常要求受請(qǐng)求國(guó)不要通知就請(qǐng)求事項(xiàng)是否存在而被調(diào)查的納稅人，以免妨礙請(qǐng)求國(guó)內(nèi)已經(jīng)進(jìn)行的調(diào)查活動(dòng)。除非有關(guān)條約有明確規(guī)定，否則，受請(qǐng)求國(guó)決無(wú)義務(wù)接受該理由及拒絕適用國(guó)內(nèi)法中納稅人“參與權(quán)”條款。就自發(fā)性情報(bào)交換而言，情報(bào)提供國(guó)將依職權(quán)決定是否存在著偷逃稅，并決定給予納稅人參與權(quán)是否是正當(dāng)?shù)?。不管是依?qǐng)求交換情報(bào)還是自發(fā)性交換情報(bào)，偷逃稅證據(jù)的存在都不能完全地排除受影響納稅人的受通知權(quán)利。更準(zhǔn)確地說(shuō)，這種權(quán)利只能在為避免對(duì)另一國(guó)正在進(jìn)行的稅收調(diào)查造成損害的某一段時(shí)間內(nèi)暫停行使。譬如荷蘭立法允許稅務(wù)行政一個(gè)120天的期間，在該期間內(nèi)通知納稅人有關(guān)稅收情報(bào)已經(jīng)發(fā)送給另一國(guó)。（12）

　　另外，盡管一些西方國(guó)家拒絕建立一套確保受影響納稅人參與權(quán)的機(jī)制，但是這些國(guó)家實(shí)際上也有給予磋商權(quán)利的明文規(guī)定。譬如美國(guó)，其稅務(wù)行政在認(rèn)為另一國(guó)情報(bào)請(qǐng)求涉及納稅人商業(yè)秘密時(shí)也給予納稅人類(lèi)似的磋商權(quán)利。（13）美國(guó)法律協(xié)會(huì)認(rèn)為情報(bào)交換程序應(yīng)該采取這樣一種機(jī)制：既能監(jiān)督情報(bào)交換程序的合法性，也能監(jiān)督稅務(wù)行政行使情報(bào)交換程序中廣泛與自由裁量的權(quán)力，而最好地支持這種監(jiān)督以及評(píng)價(jià)相關(guān)的公共與私人利益的方案就是給予受影響納稅人對(duì)情報(bào)交換程序本身的參與權(quán)利。（14）

　　我國(guó)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)及規(guī)章尚未對(duì)稅收情報(bào)交換中受影響納稅人的權(quán)利（包括參與權(quán)）做出專(zhuān)門(mén)規(guī)定。盡管2001年4月28日重新修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》在第8條規(guī)定了納稅人權(quán)利，包括知情權(quán)、秘密信息權(quán)、陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請(qǐng)行政復(fù)議權(quán)、提起行政訴訟權(quán)利及請(qǐng)求國(guó)家賠償權(quán)等權(quán)利，但鑒于該法第二條關(guān)于該法適用范圍的規(guī)定，這些權(quán)利僅僅是納稅人在我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人征收各種稅收的征納稅過(guò)程中所享有的權(quán)利，具體到國(guó)際稅收情報(bào)交換領(lǐng)域，這些權(quán)利規(guī)定充其量只能適用于我國(guó)是稅收情報(bào)接受?chē)?guó)（或情報(bào)交換請(qǐng)求國(guó)）時(shí)對(duì)受影響納稅人提供一定程序的保護(hù)。我國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定情報(bào)交換條款中雖規(guī)定有情報(bào)接受?chē)?guó)的保密義務(wù)，卻沒(méi)有受影響納稅人在情報(bào)交換程序中參與權(quán)等權(quán)利的規(guī)定。無(wú)疑，在我國(guó)是情報(bào)提供國(guó)（或情報(bào)交換受請(qǐng)求國(guó)）的情形下，我國(guó)目前對(duì)受影響納稅人在情報(bào)交換中的權(quán)利保護(hù)幾乎是空白的。

　　二、建立納稅人參與權(quán)制度，完善情報(bào)交換機(jī)制

　　受影響納稅人的合法權(quán)益應(yīng)當(dāng)不受情報(bào)交換程序的不當(dāng)損害。為此，筆者認(rèn)為應(yīng)該在情報(bào)交換機(jī)制中建立納稅人參與權(quán)制度，對(duì)情報(bào)交換這種相互協(xié)助機(jī)制的程序正當(dāng)性與合理性實(shí)施某種程度的監(jiān)督。同時(shí)，我們應(yīng)注意到，情報(bào)交換機(jī)制是防止逃避稅的有效工具，其效能關(guān)系到不同國(guó)家的稅務(wù)行政能否正當(dāng)?shù)剡m用本國(guó)稅法以及能否對(duì)其本國(guó)納稅人實(shí)施有效的稅收控制，因此納稅人參與權(quán)制度的設(shè)計(jì)必須既不會(huì)在很大程度上阻礙國(guó)際情報(bào)交換的進(jìn)行，也不應(yīng)嚴(yán)重地影響或損害其他國(guó)家的稅收調(diào)查。

　　首先，參與權(quán)的權(quán)利內(nèi)容應(yīng)包括受通知權(quán)利、磋商權(quán)利與介入權(quán)利。顯然，參與權(quán)在僅包括受通知權(quán)利與磋商權(quán)利時(shí)不會(huì)阻礙情報(bào)交換；在參與權(quán)包括介入權(quán)利即受影響納稅人有權(quán)求助于受請(qǐng)求國(guó)做出行政或司法裁決時(shí)，如果建立了快速做出這種裁決的程序，介入權(quán)利也不會(huì)阻礙情報(bào)交換條款發(fā)揮作用。這是保護(hù)納稅人的最佳方案。實(shí)踐中，已經(jīng)建立這種機(jī)制的國(guó)家并沒(méi)有出現(xiàn)情報(bào)交換效率的降低。避免參與權(quán)阻礙情報(bào)請(qǐng)求國(guó)稅收調(diào)查的合適方法則是設(shè)立參與權(quán)終止條款，即在有證據(jù)證明受影響納稅人逃避稅時(shí)終止該納稅人參與權(quán)。這種逃避稅證據(jù)既可以由受請(qǐng)求國(guó)稅務(wù)行政依職權(quán)偵查和發(fā)現(xiàn)，也可由情報(bào)請(qǐng)求國(guó)稅務(wù)行政申請(qǐng)出示。在參與權(quán)終止情形下，情報(bào)提供國(guó)在情報(bào)發(fā)送經(jīng)過(guò)一段合理時(shí)間后應(yīng)告知受影響納稅人有關(guān)情報(bào)交換的細(xì)節(jié)以及參與權(quán)終止的理由。

　　鑒于情報(bào)交換旨在防止逃避稅，參與權(quán)終止可能會(huì)普遍化，這在自發(fā)性情報(bào)交換時(shí)尤其如此，實(shí)行自發(fā)性交換國(guó)家的稅務(wù)行政旨在提醒另一國(guó)稅務(wù)行政在其國(guó)內(nèi)可能存在著逃避稅或稅收欺詐。盡管參與權(quán)終止條款只是一個(gè)例外規(guī)定，但它最終卻可能變成一個(gè)普遍適用規(guī)則，原因在于：各國(guó)稅務(wù)行政對(duì)逃避稅的理解不同，對(duì)逃避稅的容忍程度以及對(duì)逃避稅的識(shí)別能力也因國(guó)而異，各國(guó)將以不同標(biāo)準(zhǔn)對(duì)受影響納稅人適用參與權(quán)終止條款，導(dǎo)致了該領(lǐng)域嚴(yán)重缺乏法律統(tǒng)一性。這種缺乏法律統(tǒng)一性的后果僅可能通過(guò)“客觀及標(biāo)準(zhǔn)化”反稅收欺詐條款來(lái)消除，而且反欺詐條款只有建立在雙邊或多邊國(guó)際水平上才能充分發(fā)揮作用。

　　其次，參與權(quán)主體范圍。界定權(quán)利主體范圍應(yīng)盡量避免復(fù)雜性。參與權(quán)的主體應(yīng)是受情報(bào)交換影響的人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)受影響人）。受影響人是指情報(bào)交換的直接利害關(guān)系人，包括情報(bào)原始提供人、受影響納稅人。情報(bào)原始提供人是指向稅收行政提供情報(bào)的個(gè)人、法人及其他組織；受影響納稅人是指情報(bào)交換所直接針對(duì)的納稅人。這些受影響人均有權(quán)對(duì)稅務(wù)行政的情報(bào)交換行政行為提起訴訟，而不管該行為是否已外部化。假如受影響人是擬發(fā)送情報(bào)國(guó)的居民，確保其行使參與權(quán)似乎不存在重大困難。然而，在受影響人是擬發(fā)送情報(bào)國(guó)的非居民時(shí)，要準(zhǔn)確地確定該受影響人的居所與住所，使他能夠行使相應(yīng)的參與權(quán)卻很困難。一些國(guó)家，如德國(guó)或荷蘭，將參與權(quán)限制給在情報(bào)擬交換之時(shí)的受影響居民納稅人。其他國(guó)家如瑞士則將參與權(quán)擴(kuò)展至非居民納稅人。顯然，將參與權(quán)給予受影響非居民納稅人，不僅將面臨著確定其稅收居所與住所的困難，而且也缺乏能確保該納稅人有效行使其權(quán)利的手段。不過(guò)，在擬發(fā)送情報(bào)國(guó)知悉受影響非居民納稅人或其代表的住所時(shí)，該國(guó)應(yīng)當(dāng)依法保護(hù)其參與權(quán)。

　　再次，參與權(quán)客體范圍，即參與權(quán)涉及的情報(bào)交換種類(lèi)。參與權(quán)無(wú)疑應(yīng)適用于依請(qǐng)求情報(bào)交換。在自動(dòng)情報(bào)交換方面，有些國(guó)家如荷蘭認(rèn)為稅務(wù)行政的自由裁量權(quán)可能與受影響納稅人參與權(quán)的行使不相容。筆者認(rèn)為，將參與權(quán)擴(kuò)及自動(dòng)情報(bào)交換并非可取：（1）自動(dòng)交換的情報(bào)種類(lèi)通常不涉及個(gè)人隱私或商業(yè)秘密等特別敏感的或需要特別保護(hù)的法律權(quán)利；（2）將參與權(quán)適用于該領(lǐng)域至少可能?chē)?yán)重地阻礙交換效率以及稅務(wù)行政效率；（3）自動(dòng)交換的前提條件是納稅人存在稅收欺詐或逃避稅，而這本身即構(gòu)成參與權(quán)中止之情事。

　　第四，參與權(quán)保護(hù)的法律淵源即法律表現(xiàn)形式。參與權(quán)法律淵源有兩種：一是國(guó)內(nèi)法上淵源即情報(bào)提供國(guó)的國(guó)內(nèi)法規(guī)定；二是國(guó)際法上淵源即雙邊稅收協(xié)定或者其他有關(guān)情報(bào)交換國(guó)際條約。在國(guó)際條約中規(guī)定參與權(quán)無(wú)疑將給予受影響納稅人最大程度的保障。根據(jù)國(guó)際法條約必守原則，國(guó)際條約不僅不受?chē)?guó)內(nèi)法廢止修改的影響，而且，它們對(duì)締約國(guó)構(gòu)成一個(gè)簡(jiǎn)單而強(qiáng)制性的義務(wù)。一些國(guó)家，譬如法國(guó)，就采取這種方法，在它們最近所簽訂的雙重稅收協(xié)定中就包含有給予受影響納稅人參與權(quán)的條款。

　　第五，與納稅人在情報(bào)提供國(guó)的參與權(quán)保護(hù)相關(guān)的是情報(bào)接受?chē)?guó)稅收保密義務(wù)。從根本上，受影響納稅人有權(quán)依照雙邊稅收協(xié)定情報(bào)交換條款中稅收保密的規(guī)定，要求情報(bào)接受?chē)?guó)將情報(bào)僅僅透露給法定機(jī)構(gòu)及人員且僅用于法定目的。該稅收保密規(guī)定保護(hù)受影響納稅人不受非法泄露或未經(jīng)授權(quán)使用所交換情報(bào)的損害。這種保護(hù)直接地派生于雙邊稅收協(xié)定中情報(bào)交換條款的規(guī)定，而不是產(chǎn)生于不同國(guó)家的國(guó)內(nèi)法規(guī)定，因此，納稅人在任何情報(bào)接受?chē)?guó)里都能夠求助于該簡(jiǎn)單明確的稅收保密規(guī)定。

　　最后，為了建立一個(gè)有助于解決涉及納稅人稅收問(wèn)題的情報(bào)交換程序，應(yīng)允許跨國(guó)納稅人與有某種重要聯(lián)系的國(guó)家（譬如居住國(guó)或來(lái)源國(guó)）的稅務(wù)行政進(jìn)行協(xié)商，解決雙重征稅等稅收問(wèn)題。在這個(gè)意義上，我們認(rèn)為納稅人應(yīng)該有權(quán)向締約國(guó)稅務(wù)行政提起某種程序，納稅人能夠通過(guò)這種程序解釋他們受影響的問(wèn)題，并請(qǐng)求在該程序所涉及不同國(guó)家稅務(wù)行政之間發(fā)起相互協(xié)商與情報(bào)交換程序。如果情報(bào)交換條款能以這種方式適用，則能確保雙邊稅收協(xié)定得到更有效、迅捷及正當(dāng)?shù)倪m用，并將必然有助于大大削減國(guó)際稅收欺詐與逃避稅。

　　三、結(jié)語(yǔ)

　　為了使情報(bào)交換程序與大多數(shù)現(xiàn)代稅收制度中的重要程序保障相一致，我們需要深入地檢討這種程序中納稅人的法律地位。盡管缺乏對(duì)這種程序的研究以及其作為反逃避稅工具的傳統(tǒng)特點(diǎn)，是阻礙重新調(diào)整納稅人法律地位的最大因素，然而，這種重新調(diào)整是那些行政活動(dòng)必須服從于法律權(quán)威和司法監(jiān)督的法治國(guó)家所迫切需要的，因?yàn)檫@恰好是納稅人參與權(quán)的根本要旨。毫無(wú)疑問(wèn)，目前各國(guó)稅務(wù)行政之間情報(bào)交換是絕對(duì)必要的，但這決不應(yīng)以損害納稅人權(quán)利為代價(jià)。我們認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)重新平衡現(xiàn)有狀況，在雙邊稅收協(xié)定情報(bào)交換條款中賦予納稅人在情報(bào)提供國(guó)的參與權(quán)或在情報(bào)提供國(guó)國(guó)內(nèi)法中明文規(guī)定納稅人的參與權(quán)。在我國(guó)稅收立法中明確賦予納稅人在情報(bào)交換程序中的參與權(quán)正是我國(guó)“實(shí)行依法治國(guó)，建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家”憲法基本原則的要求與體現(xiàn)。