在日本現(xiàn)行的納稅者權(quán)利救濟(jì)體系中，按照救濟(jì)的發(fā)生時(shí)間，可劃分為事前救濟(jì)和事后救濟(jì)體系。

　　事前救濟(jì)是指通過(guò)稅務(wù)咨詢、稅務(wù)指導(dǎo)、稅務(wù)調(diào)查、記帳指導(dǎo)等。在納稅申告前，對(duì)納稅者的申告內(nèi)容、稅額計(jì)算等進(jìn)行指導(dǎo)，從而避免納稅者接受不必要的罰金、加重課稅等，因?yàn)檫@類行為均發(fā)生在納稅申告之前，故稱為事前救濟(jì)。同時(shí)需要指出的是，這類行為在現(xiàn)行法規(guī)上，沒(méi)有明確的條文規(guī)定，只局限在行政工作上。

　　與此相對(duì)的事后救濟(jì)，構(gòu)成了納稅者權(quán)利救濟(jì)的中心。一般來(lái)說(shuō)，這類行為可由兩部分組成；行政處理階段的國(guó)稅不服審查制度和司法階段的訴訟。當(dāng)納稅者對(duì)課稅當(dāng)局的更正處分等持有異議的，必須按照以下的程序逐次提出抗議：

　　異議提出（原處分廳）─→國(guó)稅不服審查請(qǐng)求（國(guó)稅不服審判所）─→地方法院（一審）─→高等法院（二審）─→最高法院（終審），俗稱五階段制。

　　按照日本的實(shí)際情況來(lái)說(shuō)，大多數(shù)的稅務(wù)糾紛停止在國(guó)稅不服審查請(qǐng)求階段（原因是日本的司法訴訟時(shí)間太長(zhǎng)、費(fèi)用太高）。本文著重介紹國(guó)稅不服審查制度。

　　國(guó)稅不服審查制度的歷史

　　（一） 明治憲法時(shí)代

　　明治二十年，明治政府公布了第一部所得稅法。該法第19條對(duì)納稅者的權(quán)利救濟(jì)做出如下規(guī)定：“納稅者對(duì)所得稅的等級(jí)、金額認(rèn)為不當(dāng)時(shí)?？梢韵蚋绿岢錾暝V?！备?、縣知事在接到納稅者的申訴后。即可委托所轄的常置委員會(huì)對(duì)異議部分進(jìn)行調(diào)查。知事長(zhǎng)官等根據(jù)常置委員會(huì)的匯總意見(jiàn)，做出最終課稅決定。這一做法，在明治29年的所得稅法修正中。申訴受理機(jī)關(guān)由府、縣知事等改為稅務(wù)署長(zhǎng)。

　　與此同時(shí)，明治政府在明治23 年坯公布了關(guān)于行政不服審查制度的一般法規(guī)：訴愿法。該法第一條第一項(xiàng)對(duì)可訴訟事件的范圍做出了詳細(xì)劃定，其中包括：關(guān)于租稅及其手續(xù)的事件、租稅滯納處分的事件。同年公布的行政裁判法中，由于行政官?gòu)d的違法處分而引起的行政裁判事件，納稅者可以向行政裁判所提出上訴。這樣，關(guān)于納稅者的權(quán)利救濟(jì)就形成了二種途徑：向原處分廳的上級(jí)單位提出審查請(qǐng)求和向行政裁判所提出訴訟。

　　明治32年的所得稅法修正中關(guān)于國(guó)稅不服審查又做了較大幅度的修改，訴訟程序進(jìn)一步明確化。

　　（二）日本國(guó)憲法時(shí)代

　　日本戰(zhàn)敗后的1945年，以Carl·S·ShoUp 為首的聯(lián)合國(guó)七人稅制考察團(tuán)進(jìn)駐日本。經(jīng)過(guò)半年的考察研究后，發(fā)表了對(duì)曰本當(dāng)今稅制具有重大影響的shoup Report.納稅者的權(quán)利救濟(jì)制度也發(fā)生了巨大變化，還主要表現(xiàn)在協(xié)議團(tuán)制度的創(chuàng)立。根據(jù)這個(gè)制度，對(duì)所得稅的更正、決定處分持有異議的納稅者，必須首先向原處分廳（局）的長(zhǎng)官提出再調(diào)查的請(qǐng)求，對(duì)原處分官（廳）的最終決定還是持有異議時(shí)，可以向上級(jí)單位提出審查請(qǐng)求，上級(jí)單位的長(zhǎng)官在做出決定之前，必須參考、聽(tīng)取協(xié)議團(tuán)的意見(jiàn)。在這以后的修正中，政府又硬性規(guī)定，最后的課稅處分決定必須服從協(xié)議團(tuán)的意見(jiàn)。

　　協(xié)議團(tuán)制度在經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的運(yùn)作后，逐漸暴露出一系列的缺點(diǎn)，在此后的稅法修正中，協(xié)議團(tuán)制度逐漸被廢止。

　　昭和37天（1962年）4月，曰本政府公布了關(guān)于行政不服審查的一般法規(guī)：行政不服審查法。在這部法典中，再調(diào)查的請(qǐng)求和審查的請(qǐng)求分別改名為異議提出和審查請(qǐng)求。經(jīng)過(guò)昭和45年的再修整后，現(xiàn)行的國(guó)稅不服審查制度宣告形成。

　　國(guó)稅不服審查的組織、構(gòu)成

　?。ㄒ唬┊愖h審理廳的組織、構(gòu)成

　　對(duì)異議進(jìn)行審理并最后做出決定的一般為原處分廳的長(zhǎng)官。國(guó)稅局長(zhǎng)、國(guó)稅廳長(zhǎng)官、海關(guān)長(zhǎng)也可以受理。一般來(lái)說(shuō)，在比較大的稅務(wù)署里面，都沒(méi)有專門(mén)的部門(mén)對(duì)納稅者的異議進(jìn)行處理。

　　（二）國(guó)稅不服審判所的組織、構(gòu)成

　　國(guó)稅不服審判所作為一個(gè)單獨(dú)組織，專門(mén)負(fù)責(zé)對(duì)納稅者的審查請(qǐng)求做出裁決。它的總部設(shè)在東京，全國(guó)有2個(gè)支部，這些支部都冠以地區(qū)名。根據(jù)需要還在東京、關(guān)樂(lè)、信越、大阪、仙臺(tái)、名古屋、廣島的各審判所的管區(qū)內(nèi)設(shè)有支所。

　　在人口構(gòu)成上，除審判所長(zhǎng)以外。設(shè)有國(guó)稅審判官、副審判官、審查官、管理職員等。

　　審判官按照級(jí)別可分為次長(zhǎng)、首席國(guó)稅審判官（支部所長(zhǎng)）、次席國(guó)稅審判官、部長(zhǎng)國(guó)稅審判官、國(guó)稅審判官，定員為165人。

　　國(guó)稅副審判官接受審判官的領(lǐng)導(dǎo)，除事務(wù)處理外，在一定條件下也可以代理審判官進(jìn)行工作，定員為77人。

　　審查官接受審判官的領(lǐng)導(dǎo)，王要負(fù)責(zé)文書(shū)整理，定員為14O人。

　　除此之外，還有一定的職員，全部合計(jì)為457人。

　　國(guó)稅不服審查的程序

　　（一）異議提出的程度

　　納稅者如果對(duì)所受到的課稅處分持有異議時(shí)，在接到課稅處分通知書(shū)的第二天起，二個(gè)自之內(nèi)可以書(shū)面形式，向原處分廳的長(zhǎng)官提出抗訴，也可以口頭闡述意見(jiàn)，還可以選聘代理人。異議審理廳可以行使原處分部分的提問(wèn)、檢查權(quán)，最后做出審理決定。

　　但以下的幾種情況，納稅者的異議將不會(huì)得到受理

　?。?）法定期經(jīng)過(guò)以后提出的異議：

　　（2）異議的內(nèi)容為不可以質(zhì)疑的部分；

　?。?）向異議審理廳以外的機(jī)關(guān)提出的異議；

　?。?）異議提出人不具備完整的資格；

　?。?）異議意見(jiàn)書(shū)記載的理由被視為不合法；

　?。?）在審理過(guò)程中，異議提出的目的自行消失。

　　（二）審查請(qǐng)求的程序

　　國(guó)稅的不服審查請(qǐng)求，原則上必須先向原處分廳提出異議，原處分廳在做出最后決定之后才可以申請(qǐng)。但以下的幾種情況可以例外

　?。?）異議申訴和審查請(qǐng)求二者當(dāng)中可以任選其一時(shí)；

　?。?）只可以用審查請(qǐng)求來(lái)申訴異議時(shí)；（國(guó)稅通則法第75條第4項(xiàng)）；

　?。?）異議申訴提出3個(gè)月后原處分廳沒(méi)有做出最后決定時(shí)；

　?。?）根據(jù)雙方的合意所達(dá)成的認(rèn)定審查請(qǐng)求；

　?。?）在其他審查請(qǐng)求中發(fā)生的認(rèn)定審查請(qǐng)求；

　?。ㄈ彶檎?qǐng)求的對(duì)象

　　審查請(qǐng)求的對(duì)象，根據(jù)國(guó)稅通則法。原則上局限于根據(jù)法律國(guó)稅做出的處分，例如：根據(jù)法人稅法、所得稅法所做出的更正決定處分；各種加算稅征收決定通知：青色申告承認(rèn)的取消處分；關(guān)于源泉征收等的納稅告知處分；根據(jù)國(guó)稅征收法做出的沒(méi)收處分；登記執(zhí)照稅的課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額的認(rèn)定處分等。

　?。ㄋ模彶槌绦虻母乓?/p>

　　關(guān)于國(guó)稅不服審判所的審判程序，原則上行政不服審查的基本法規(guī)——行政不服審查法被排除，主要依據(jù)國(guó)稅通則法及其內(nèi)部的程度規(guī)范——審查程序提要。根據(jù)這個(gè)法典，審查程序的概要一般有以下幾個(gè)程序：

　?。?）國(guó)稅不服審判所在接到納稅入的審查請(qǐng)求書(shū)后，首先對(duì)審查請(qǐng)求書(shū)的形式進(jìn)行審查。如果沒(méi)自按照法定格式，審判所可以命令納稅人對(duì)審查請(qǐng)求書(shū)進(jìn)行補(bǔ)正。如果認(rèn)為不合法時(shí)，審判所將做出最后裁決——駁回。

　?。?）審查請(qǐng)求被認(rèn)為合法時(shí)，國(guó)稅不服審判所將向原處分廳發(fā)出通知，要來(lái)對(duì)其答辯。國(guó)稅不服審判所收到答辯書(shū)后，將指定擔(dān)當(dāng)審判官（1名）、參加審判官（2名）、擔(dān)當(dāng)看（具體負(fù)責(zé)事務(wù)調(diào)查）。并對(duì)審查請(qǐng)求人發(fā)出參加審判人員構(gòu)成的通知，同時(shí)送付答辯書(shū)的副本。審查請(qǐng)求人在接到答辯書(shū)副本后，可以對(duì)答辯書(shū)提出反論，提出必要的證據(jù)、憑證，也可以向國(guó)稅不服審判所提出征收期限的推遲、扣押財(cái)產(chǎn)的解除等要求。擔(dān)當(dāng)審判官參考審查請(qǐng)求人的請(qǐng)求，可以酌情向相關(guān)部門(mén)提出征收的推遲、扣押的解除等要來(lái)，最終根據(jù)調(diào)查結(jié)果做出裁決，并向?qū)彶檎?qǐng)求人、原處公廳送交裁決書(shū)。如果納稅者對(duì)國(guó)稅不服審判所的最終裁決還是持有異議。則可以進(jìn)行下一步司法訴班。但因?yàn)樵谌毡粳F(xiàn)在社會(huì)體系中，司法訴訟除了需要大量金錢(qián)外，訴訟時(shí)間也相當(dāng)長(zhǎng)（一審到終審一般需要10 年在右），大多數(shù)的納稅者都是以國(guó)稅不服審判所的裁決作為最后裁決。

　　以上概括地介紹了日本的國(guó)稅不服審判制度，這種制度一般來(lái)說(shuō)可以起到簡(jiǎn)易、公正、迅速的裁判作用，在納稅者的權(quán)利救濟(jì)體系中，占有相當(dāng)大的比重。