在市場經(jīng)濟條件下，公共利益與個人利益的對立，越來越多地反映為稅收上的矛盾，隨著我國經(jīng)濟體制改革的推進，涉稅犯罪在總量上會呈現(xiàn)出上升的趨勢，在手段上會越來越復雜、越來越隱蔽，在規(guī)模上會向著集團化、國際化的方向發(fā)展。形勢的發(fā)展，說明我們現(xiàn)行的涉稅刑事犯罪偵查制度難以滿足震懾犯罪、保障國家稅收的需要，為此，如何構(gòu)筑具有中國特色的稅務警察制度已經(jīng)成為一個稅收與法學界所共同關(guān)心的一個話題。日本的稅收刑事犯罪調(diào)查制度，也是圍繞解決稅收刑偵權(quán)與行政管理權(quán)的分工協(xié)作、提高打擊力度這一問題，用近50年的時間探索而來的，相信對這一課題的介紹會對探討我國稅警制度有所幫助。

　　一、日本稅務警察制度概述

　　日本的稅務警察制度是把稅收犯罪的刑事偵查權(quán)賦與稅務機關(guān)的一個特別的部門來行使，稅警的含義是擁有刑事偵查權(quán)的稅務人員，不同于俄羅斯、意大利等國在警察隊伍中專設一支力量，專門從事打擊稅收犯罪。所以日本的稅務警察在工作職責上以打擊犯罪、行使刑事調(diào)查職能與普通的稅務人員相區(qū)別，又因在建制上隸屬于稅務機關(guān)、不擁有槍支等方面相異于普通的警察人員，在日文中有一個專門的稱謂"查察"來表達這種特殊的制度。

　　在二戰(zhàn)戰(zhàn)敗以前，日本采用的仍舊是由市、町、村的官吏確定應納稅額的賦課征收制度，偷稅被看作是對國家財產(chǎn)的損害，所以對偷稅行為的懲處著重于追究偷稅者對國家的賠償責任，只設定有高額財產(chǎn)罰而沒有設定人身罰。

　　第二次世界大戰(zhàn)之后，應美國占領軍的要求，日本于1947年3月進行了稅制改革，引入了納稅人自行申報納稅制度。從法理上，自我申報制度下的納稅被看作是納稅人作為社會的一分子自我評估自己應盡的社會責任并自主履行，稅收法律關(guān)系也就不單純是以前的國家與臣民之間的財產(chǎn)關(guān)系，納稅義務更多地體現(xiàn)為社會成員對社會應盡的義務，偷稅被看作是反社會的行為，因而具有了刑事上的可懲處性。為了確保新稅制的實施，1947年4月國會立法規(guī)定對偷稅者可以處以1年以下的有期徒刑，1947年11月又把偷稅所處的最高刑期修改為3年，這在日本歷史上首次把偷稅行為明文規(guī)定為犯罪，追究刑事責任。由于當時人們難以從觀念上接受自行申報制度，偷稅者比比皆是，偷稅并不被普通百姓認為是什么不光彩的行為，再加上日本處在經(jīng)濟極其混亂的時期，黑市交易橫行，所以盡管在法律上肯定了偷稅是犯罪行為的一種，加大了懲處力度，但由于固有的警察隊伍難以勝任打擊偷稅犯罪的任務，國家的稅收收入陷入了非常貧乏的境地。

　　日本的稅務警察正是誕生于這樣的多事之秋，為了確保國家的財政收入，1948年7月5日在大藏省主稅局內(nèi)部增設查察部（稅收犯罪調(diào)查部），并于7月31日在各地財政局內(nèi)增設了相應的查察部，完成了稅收警察的隊伍組建工作（當時各地的財政局作為大藏省的派出機關(guān)，擔負著稅收行政工作）。

　　在完成隊伍組建工作的同時，1948年7月國會通過了《打擊稅收犯罪法（國稅犯則取締法）》，授予查察官（稅收犯罪調(diào)查人員）調(diào)查稅收違法犯罪行為的刑事調(diào)查權(quán)和一系列相應的刑偵手段，規(guī)定稅收犯罪行為由查察官直接移交檢察機關(guān)追究刑事責任而不必通過公安部門。1949年6月1日，隨著日本國稅廳的成立，原大藏省主稅局查察部改組為現(xiàn)在的國稅廳調(diào)查查察部、各地財政局的國稅查察部也相應改組為各地國稅局的調(diào)查查察部。

　　受環(huán)境的影響，日本的稅務警察在創(chuàng)設當初的主要精力放在了打擊黑市交易、保障國家稅收收入上，從統(tǒng)計資料上看，當時每年全國立案調(diào)查的案件不下千余件，而向檢察機關(guān)的移送率卻不達十分之一。隨著日本經(jīng)濟的好轉(zhuǎn)和各項規(guī)章制度的逐步完善，稅務警察的職能逐漸由促收型向執(zhí)法型轉(zhuǎn)變，稅務警察真正從日常的稅收工作中剝離了出來，演化成了一支單純以打擊威懾犯罪為已任的力量。由于稅務警察工作的首要任務是收集足以經(jīng)得起法庭訴訟考驗的犯罪證據(jù)，所以調(diào)查取證的程序非常嚴格，目前每年的立案數(shù)僅有二百余件，但移送率維持在70%以上，并且1995年到1999年五年當中所移送的案件當中，只有一起被法院宣布為無罪，移送案件的準確率很高。由于公眾對偷稅的強烈敵視，在1981年稅制改革中，對偷稅罪所處的最高刑期從3年提高到了5年；在處刑上，除了1949和1950這兩年戰(zhàn)后的混亂期之外，到1980年以前對涉稅刑事犯罪只判處虛刑（緩期執(zhí)行），但是近來不予緩刑的判決數(shù)目日漸增長，在1993至1997五年間，75名逃稅者被判處監(jiān)禁并不予緩刑。

　　另外，從組織設置上，雖然稅務警察部門內(nèi)設于稅務機關(guān)，但在業(yè)務上各地國稅局的查察部由國稅廳的調(diào)查查察部所統(tǒng)領，保持有相對的獨立體系。日本的稅務機關(guān)采用了的是廳、局、署三級機構(gòu)，而稅警部門只在廳、局兩級機構(gòu)內(nèi)設置，在稅務署一級不設稅警部門，以各國稅局為單位開展工作。日本現(xiàn)有稅務警察1300余名，分別部署在國稅廳和全國12個國稅局（沖繩為國稅事務所）。

　　二、稅務警察與普通警察的職能劃分

　　從理論上講，按照日本的法律，普通的警察部門和稅務警察部門（查察）都就稅收犯罪行為擁有刑事調(diào)查權(quán)，普通的警察部門依據(jù)的是《刑事訴訟法》，而稅務警察部門依據(jù)的是《打擊國稅犯罪法》這樣一部特別的授權(quán)法。但在實際操作中，由于調(diào)查稅收犯罪是一項專業(yè)技術(shù)性很強的活動，并且與其它刑事犯罪相比較，發(fā)案的量很大，偵破工作所需的技術(shù)和人力都是普通的警察部門所難以勝任的，所以在稅務警察部門設立當初這兩個部門之間還偶然有過職能交叉的時候，但近十幾年來，普通的警察部門已經(jīng)完全退出了打擊稅收犯罪的領域，稅收犯罪的刑事偵查權(quán)專由稅務警察部門（查察）單獨行使。日本是一個含蓄曖昧的民族，這種職能分工也并沒有通過修改法律的方式明確，而是依靠兩個部門之間的默契和多年來形成的慣例來維持。

　　三、稅收犯罪調(diào)查與一般課稅調(diào)查的區(qū)別

　　對偷稅等稅收違法行為，除了稅務警察有權(quán)調(diào)查之外，一般的稅務人員依法也有權(quán)進行調(diào)查。這兩種調(diào)查雖然最終都是為了維護正常的稅收秩序，促進公民依法納稅，但一般的稅務人員所進行的課稅調(diào)查是追究違法行為人的行政責任、保障國家財政收入為目的，而稅務警察進行的犯罪調(diào)查是以追究違法行為人的刑事責任、打擊犯罪為目的的，所以這二者之間存在以下幾點差別：

　　（1）程序不同

　　一般的課稅調(diào)查所適用的是純粹的行政程序，課稅調(diào)查中所收集到的資料只能作為稅務機關(guān)核定應納稅額的依據(jù)，而不能作為刑事訴訟中判罪定刑的證據(jù)；調(diào)查依據(jù)各個單行稅法的授權(quán)進行。

　　而稅收犯罪調(diào)查是以追究違法行為人的刑事責任為目的，調(diào)查取證圍繞著怎樣把偷稅分子送上法庭、最終定罪判刑而展開，所依據(jù)的除了各個具體的稅收法律之外，還有《打擊國稅犯罪法》這樣一部特別的授權(quán)法，所以盡管從形式上看稅務警察也是稅務行政人員的一種，但實質(zhì)是整個調(diào)查過程適用的是特別的司法程序而不是行政程序。在取證程序的嚴格程度上，課稅調(diào)查體現(xiàn)了行政合法與效率兼顧原則，規(guī)定由稅務署長同意就可以進行，而稅收犯罪調(diào)查程序要嚴于課稅調(diào)查程序，強制調(diào)查權(quán)須經(jīng)法院授權(quán)才可以行使。

　　（2）手段不同

　　一般的課稅調(diào)查，依據(jù)各個具體稅法規(guī)定的詢問檢查權(quán)進行（如所得稅法第234條規(guī)定"稅務人員在必要時可對納稅人等有關(guān)人員進行詢問，對帳薄單據(jù)等進行檢查"，法人稅法第153條、154條、155條和遺產(chǎn)稅法第60條，消費稅法第62條都有同樣內(nèi)容的規(guī)定），這是一種非強制性的調(diào)查，需要當事人配合才能實現(xiàn)。而稅收犯罪調(diào)查所針對的對象往往是性質(zhì)惡劣、金額巨大的偷稅案件，所以為了保證調(diào)查的順利進行，稅務警察除了擁有《打擊國稅犯罪法》第1條所規(guī)定的詢問、檢查和證據(jù)保全等非強制調(diào)查手段之外，還擁有《打擊國稅犯罪法》第2條所規(guī)定的突擊搜查、封存扣押證據(jù)等多項強制調(diào)查權(quán)。

　　強制調(diào)查不以當事人是否同意為條件，但必須要取得法院簽發(fā)的搜查令、扣押令等令狀才可以行使。例如在一般稅務人員進行的課稅調(diào)查中，往往因被調(diào)查人拒不交出保險柜或房間鑰匙而無法收集到有力的證據(jù)，而在強制調(diào)查過程中，稅務警察可以毀壞保險柜或房間的門鎖進行搜查，并且稅警在執(zhí)行搜查任務時可以禁止任何人進入搜查場所。一般情況下強制調(diào)查所需的各種令狀由執(zhí)行調(diào)查任務的稅警所屬稅務機關(guān)所在地的法院簽發(fā)，在情況緊急的情況下，也可以申請證據(jù)或被調(diào)查人所在地的法院簽發(fā)。另外，一般的課稅調(diào)查不擁有監(jiān)視居所、跟蹤、搜身等針對人身權(quán)的調(diào)查手段，而稅務警察依法擁有以上權(quán)限。

　?。?）處理結(jié)果不同

　　對稅收違法行為的懲處，可以分為行政處罰與刑事處罰兩大部分。

　　a、行政處罰（輕加算稅與重加算稅）

　　經(jīng)過課稅調(diào)查，證實納稅人有過少申報或不申報等行為的，除責令納稅人補繳稅款外，由稅務署長決定加處罰款（在日本稅法中稱之為加算稅），罰款按納稅人是否有隱瞞或偽造虛假的納稅事實、欺騙稅務機關(guān)等主觀故意分為輕加算稅與重加算稅兩個檔次。

　　以所得稅為例，納稅人有少申報行為的，按少申報部分的10%征收"少申報加算稅"，少申報部分大于已申報部分或雖未超過已申報部分但數(shù)額超過50萬日元以上的按15%征收"少申報加算稅".納稅人因不申報而少繳稅款的，按不申報部分的15%征收"無申報加算稅".不論是少申報還是不申報，納稅人在稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)之前自行重新正確申報的，加算稅減按5%征收。

　　如果有證據(jù)證明納稅人有故意隱瞞或偽造虛假的納稅事實、欺騙稅務機關(guān)等行為時，"少申報重加算稅" 為35%，"無申報重加算稅"為40%.就同一個違法行為，輕加算稅與重加算稅不能并處，如果在課處輕加算稅之后又有新的證據(jù)表明應當課處重加算稅時，應當先取消前一個課處輕加算稅的行政決定。

　　b、刑事處罰

　　有關(guān)偷稅的刑事處罰條款規(guī)定在日本的各單行稅法當中，例如所得稅法第238條規(guī)定"應用虛假或其他不正當手段免除納稅的，處5年以下有期徒刑或所偷逃稅額一倍以下的罰金，視具體情節(jié)可將二者并處。"另外在法人稅法第159條等其他稅法中也有同樣的規(guī)定。由于日本是一個判例法國家，有關(guān)稅收犯罪的定義分散規(guī)定在各具體稅種法律當中，并且這些規(guī)定只是原則性的，具體的適用要依據(jù)大量的司法判例，由法官作出罪與非罪的判斷，所以沒有象我國刑法中那樣統(tǒng)一的罪名表述和罪與非罪的具體金額和比例標準。另外還有一點與我國稅法顯著不同的是，對于同一違法行為，如果法院已經(jīng)按照犯罪判罪定刑的，稅務機關(guān)還要同時課處行政處罰，也就是行政責任與刑事責任同時并存，二者互不折抵。由于日本稅法中罪與非罪的界限比較曖味，所以在實際操作中，是否追究違法行為人的刑事責任，在很大程度上由起動的調(diào)查程序不同所決定。比如性質(zhì)、手段相近的兩起虛假申報行為，如果一起是由普通的稅務人員適用課稅調(diào)查程序所發(fā)現(xiàn)的，調(diào)查結(jié)束之后，由稅務署長處以罰款就可以了結(jié)；而另一起是由稅務警察立案并偵破的，那么調(diào)查結(jié)束之后，不僅僅要移交司法機關(guān)追究刑事責任，并且還要將有關(guān)情況通知稅務署長，由稅務署長作出補稅、加征加算稅的決定。

　　四、對建立我國稅警制度的借鑒意義

　　日本的稅務警察在機構(gòu)設置和指導思想這兩點上，對建立我國將來的稅務警察制度有很好的借鑒價值。

　　目前國內(nèi)關(guān)于組建稅務警察大體上有這么兩種設想。一種是以意大利的稅務警察為模本，建立一支直屬于稅務總局的警察部隊，身份、編制都為警察，從事涉稅刑事犯罪偵查和稅收治安處罰工作。這樣設置的好處是人員可以從稅務機關(guān)的優(yōu)秀人才中選撥，信息可以實現(xiàn)與稅務部門的共享，可以及時滿足稅收工作的需要，但對現(xiàn)行的警察制度所作的變動很大，需要涉及一系列的法律修改工作，人員管理、槍支管理、監(jiān)獄看守所等設施利用管理等一系列問題不可能很快解決。另一種設想是對現(xiàn)在的警察制度基本上不作大的改變，只是把公安部門現(xiàn)有的經(jīng)濟警察中切一塊出來，機構(gòu)單設，歸公安部垂直領導，在業(yè)務上由國家稅務總局與公安部雙重管理。這樣設置在分工上與稅務機關(guān)的協(xié)作關(guān)系不太緊密，人員以公安機關(guān)為主產(chǎn)生，不容易及時掌握稅收知識。

　　如果按照日本的模式，通過特別立法把把涉稅犯罪的刑事偵查權(quán)賦與稅務機關(guān)的一個特別的部門來行使，機構(gòu)、職能的變動可以在稅務機關(guān)內(nèi)部完成，人員的選拔、與稅收管理機關(guān)的工作協(xié)作和信息共享都較為容易實現(xiàn)，辦案效率會大大提高，并且所涉及的法律修改工作不大，在歷史上有過稅務機關(guān)與檢察機關(guān)聯(lián)合辦案的傳統(tǒng)，也較為容量被社會接受。另外，稅務稽查部門一直從事著大案、要案的查處和移送司法機關(guān)處理工作，在實質(zhì)上承擔著偵查稅收犯罪的職責，在稅收犯罪的調(diào)查、認定上已經(jīng)積累了大量的經(jīng)驗，在組織上也形成了較為完備的系統(tǒng)和工作制度，為建立稅務警察打下了一定的基礎。

　　把涉稅犯罪的刑事偵查權(quán)賦與稅務機關(guān)的一個特別的部門來行使，不僅可以提高案件的查處效率，而且可以借助刑罰的威懾力量提高稅務機關(guān)在納稅人心目中的權(quán)威地位。

　　在工作指導思想上，日本的稅務警察充分強調(diào)刑罰的威懾作用，秉承"傷其十指，不如斷其一指"的方針，不以辦案的數(shù)量作為衡量工作的標準，集中精力打擊數(shù)額巨大、手段具有代表性的犯罪，如1999年查處案件不足200余起，但平均每件案值高達1億9千3百萬日元。在立案案件的選擇上，重點放在媒體上經(jīng)常露面和公眾人物和人所共知的知名大企業(yè)上，利用對方已經(jīng)形成的傳媒效應吸引眾多的人關(guān)注，達到宣傳稅法的目的，如田中角榮偷稅案、金丸信偷稅案等。并且根據(jù)引導民眾形成正確納稅認識的需要，有選擇地處理一些有導向作用的稅案。對涉稅犯罪的懲處上，把行政處罰的普遍糾正功能與刑事處罰的有效嚇阻功能相結(jié)合，不求把所有的犯罪分子都繩之以法，但一旦被送上法庭的就必定要讓偷稅者落個傾家蕩產(chǎn)的下場。所以盡管對偷稅懲處中行政處罰與刑事處罰同時并存的現(xiàn)象受到許多學者的質(zhì)疑，但從目前的判例來看，法官仍然堅持認為行政處罰是糾正違法、恢復稅收正義的普遍手段，而刑事處罰是最終的、最嚴厲的手段，二者的功能不同，只有相互彌補才能保證稅法的貫徹實施。從個案上看，兩種處罰并存確實與法的公平原則相左，但從保證有限的刑罰資源最大限度地防止犯罪發(fā)生的角度上看，這種雙罰制度是必不可少的，在總量上保障著法的公平。

　　參考書目：（日文原版）

　　《租稅法-第七版補正版》 金子宏著 弘文堂出版  2000年7月15日發(fā)行

　　《稅收常識》 尾崎護著 日本經(jīng)濟新聞社出版  2000年6月23日發(fā)行

　　《租稅處罰法》 松澤智著 有斐閣出版  1999年2月15日發(fā)行