引言

　　稅收協(xié)定是各國在平等互利的基礎(chǔ)上對稅收權(quán)利分配所達(dá)成的一種諒解。由于其關(guān)乎各國的根本稅收利益，因而涉及的國家越多，利益沖突就越難協(xié)調(diào)，最終達(dá)成協(xié)議的可能性也越小。因此，要使各國在合意基礎(chǔ)上締結(jié)多邊稅收協(xié)定幾乎是不可能的。這正是現(xiàn)今稅收協(xié)定多采用雙邊模式的原因。

　　但是多邊稅收協(xié)定還是存在的。很明顯的一個(gè)例子就是1989年9月12曰丹麥、法羅群島、芬蘭、冰島、挪威和瑞典等國家和地區(qū)締結(jié)的以避免對所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅為主要內(nèi)容的北歐稅收公約（The Convention between the Nordic Counties for the Avoidance of Double Taxation With Respect to Taxes on Income and Capital，以下簡稱“公約”）。該公約雖已歷經(jīng)數(shù)次修改，但至今仍具有較強(qiáng)的生命力。盡管如此，其它國家卻并沒有追隨這種多邊模式。這個(gè)事實(shí)似乎暗示著多邊模式的失敗。那么，究竟是什么原因致使北歐各國依然固執(zhí)地維持這種多邊模式至今呢？這是一個(gè)頗值得研究的有趣問題。“北歐稅收公約”的起草背景及內(nèi)容簡介

　　這最早應(yīng)追溯到20世紀(jì)60年代。當(dāng)時(shí)作為聯(lián)系北歐各國的紐帶一一北歐會議小組（the Nordic Council）有意尋求各國在多邊基礎(chǔ)上簽訂稅收協(xié)定的可能。但直到1965年，歐洲自由貿(mào)易聯(lián)盟（the European Free Trade Association，EFTA）才決定應(yīng)立一個(gè)起草工作組。工作組成員包括除冰島之外的北歐各國代表。

　　由于成員國間稅制的差異，各國在某些問題上無法達(dá)成共識，1969年11月，工作組放棄了這項(xiàng)努力，隨之EFTA解散了工作組。盡管如此，北歐各國希望達(dá)成多邊稅收協(xié)定的熱情并不因此而泯滅，他們認(rèn)為EFTA的失敗并不構(gòu)成阻止他們達(dá)成多邊協(xié)定的理由。1972年，北歐5國簽署了稅務(wù)行政協(xié)助的有關(guān)條約。其后，又完成了多邊稅收協(xié)定的起草工作。該草案以原有EFTA工作組草案為框架，并吸收起草各國現(xiàn)有的雙邊稅收協(xié)定的有關(guān)內(nèi)容，同時(shí)也參考了經(jīng)合組織《關(guān)于對所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》。1983年3月，北歐各國簽署了該協(xié)定，同年12月協(xié)定生效。1989年9月，北歐各國又簽署了“關(guān)于對遺產(chǎn)和贈與避免雙重征稅的多邊稅收協(xié)定”，1992年10月生效。事實(shí)表明，北歐各國在訂立多邊稅收協(xié)定上的實(shí)踐是成功的。

　　公約第1條明確規(guī)定，“本協(xié)定適用于至少為締約國一方的居民的人?！钡?條列明了協(xié)定所適用的稅種，并擴(kuò)及協(xié)定簽訂之后增加的任何與列明稅種相同的或?qū)嵸|(zhì)相似的各種稅收。第4條規(guī)定了“居民”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，以及解決“雙重居民”的沖突規(guī)范。第5條規(guī)定了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的定義。這些與經(jīng)合組織范本的規(guī)定幾乎一樣。

　　公約第6條至第22條是對不同所得在收入來源國和居住國之間就源于勘探、開采或利用烴資源活動所得的征稅權(quán)的分配一一這條規(guī)定對烴儲量豐富的北歐各國而言十分重要。

　　公約第23條規(guī)定了對不同類型財(cái)產(chǎn)征稅權(quán)的分配原則，類似經(jīng)合組織范本第22條的規(guī)定。關(guān)于避免雙重征稅方法（抵免法或免稅法），公約的規(guī)定要比雙邊協(xié)定長得多。

　　第26條所謂“納稅義務(wù)負(fù)擔(dān)”條款從某種程度上說是特別為多邊稅收協(xié)定設(shè)計(jì)的。此外，同雙邊協(xié)定一樣，公約也規(guī)定了無差別待遇、相互協(xié)商程序、外交代表和領(lǐng)事官員以及關(guān)于協(xié)定的擴(kuò)大適用，生效和終止等。

　　多邊稅收協(xié)定與雙邊稅收協(xié)定異同之比較

　　從本文第二部分可知，多邊稅收協(xié)定和雙邊稅收協(xié)定在結(jié)構(gòu)及文字表述上并無太大差別。諸如對居所、常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，對收入來源國和居住國之間征稅權(quán)的劃分，以及采用抵免法或免稅法來消除雙重征稅之規(guī)定等等，并不因協(xié)定締約國是兩個(gè)還是多個(gè)而有所改變。因此，雙邊稅收協(xié)定的主要內(nèi)容完全可以為多邊稅收協(xié)定所吸納。

　　但是，仍有必要設(shè)計(jì)一些專門針對多邊稅收協(xié)定的特殊規(guī)定。

　　首先，關(guān)于協(xié)定履行或解釋爭端的解決。正如上文所提到的，EFTA工作組因無法找到一個(gè)全體締約國都滿意的關(guān)于此類爭端解決方案而最終放棄了訂立多邊稅收協(xié)定的努力。一般來說，締約國在這種情況下，都會傾向于采用相互協(xié)商的方式。經(jīng)合組織范本第5條就對“相互協(xié)商程序”作了規(guī)定。但是在多邊模式下，爭端直接當(dāng)事人相互協(xié)商的結(jié)果是否對其他締約國也有約束力呢？而且從客觀上來說，協(xié)定的履行或解釋是不應(yīng)該因涉及爭端的締約國的多寡而有所差別的。

　　對此，公約第28條在“相互協(xié)商程序”之后，又規(guī)定：“4.在依第3款的規(guī)定作出解決之前，協(xié)商的結(jié)果應(yīng)盡快臺知其它締約國主管當(dāng)局，如果其他締約國主管當(dāng)局認(rèn)為全體締約國主管當(dāng)局有必要就此召開全體會議，那么應(yīng)首次提及的締約國主管當(dāng)局之請求，應(yīng)立即召開全體會議?！备鶕?jù)這一條款，全體締約國主管當(dāng)局會議為每一締約國提供了一個(gè)足以影響協(xié)商結(jié)果并最終尋求一個(gè)全體締約國都認(rèn)可的解決方案的機(jī)會。但這種多邊模式并不能保證結(jié)果如人所愿。因?yàn)楣s對締約國意見不一情況下如何處理并無明確規(guī)定。很顯然，爭議雙方達(dá)成協(xié)議而部分締約國仍保留反對意見的可能性是存在的。

　　其次，關(guān)于“居住國”的認(rèn)定。要正確劃分締約國之間的征稅權(quán)，首先必須搞清楚哪國是收入來源國，哪國是居住國。但是由于各國國內(nèi)法上的差異，可能產(chǎn)生“居民”判斷上的沖突，為此公約第4條特地對居住國作出了規(guī)定。畢竟，最終在多邊協(xié)定中只能有一個(gè)締約國被認(rèn)定為居住國。

　　對收入來源國，稅收協(xié)定一般都不作特別規(guī)定。對雙邊協(xié)定來說，判斷出居住國，剩下一方自然是收入來源國。但在多邊模式下，卻有必要予以特別指明。如公約第26條第1款規(guī)定：“締約國一方居民的各項(xiàng)所得或財(cái)產(chǎn)，除非本協(xié)定明確允許，不得在其他締約國征稅?！边@可視作是涉及多個(gè)締約國情況下對這一問題的特別強(qiáng)調(diào)。

　　第三，關(guān)于消除雙重征稅方法的規(guī)定。在雙邊協(xié)定中，由于各國避免雙重征稅的方法各異，對不同所得所適用的方法也不盡相同，因此這部分往往規(guī)定的冗長且繁瑣。雙邊協(xié)定尚且如此，包含六個(gè)締約方的公約當(dāng)然更是“長篇累犢”了。這也是多邊模式的一大缺陷。

　　多邊稅收協(xié)定優(yōu)劣之分析

　?。ㄒ唬┒噙叾愂諈f(xié)定的優(yōu)點(diǎn)。

　　多邊稅收協(xié)定至少在下列兩個(gè)問題的解決上是雙邊模式所無法比擬的。

　　1、關(guān)于“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。

　　假設(shè)股息是由冰島一家公司支付給一家瑞典公司的，這家瑞典公司通過其設(shè)在挪威的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)，支付股息的股份與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系。對這么一種三角關(guān)系，雙邊協(xié)定會面臨許多困難。如果冰島和瑞典簽訂有雙邊協(xié)定（按照經(jīng)合組織范本），其中對股息支付作出了規(guī)定，那么，在瑞典公司直接持有冰島公司至少25％的資本情況下，冰島所征稅款不得超過股息總額的5%.

　　但是由于常設(shè)機(jī)構(gòu)是設(shè)在挪威，根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，挪威也享有征稅權(quán)。如果挪威和瑞典也訂有雙邊協(xié)定（也是按照經(jīng)合組織范本），那么同樣也會產(chǎn)生對證稅權(quán)的分配。

　　經(jīng)合組織范本第21條規(guī)定對其他所得一般應(yīng)由居住國征稅。但有個(gè)例外：如果受益所有人是締約國一方居民，通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)，應(yīng)適用營業(yè)利潤的一般規(guī)定。如果冰島公司支付股息的股份與設(shè)在挪威的常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系，挪威有權(quán)就可歸屆于常設(shè)機(jī)構(gòu)的股息征稅。

　　再進(jìn)一步假設(shè)，根據(jù)瑞典國內(nèi)法的規(guī)定，對上述情況下冰島公司支付給瑞典公司的股息予以免稅。同時(shí)依雙邊協(xié)定，冰島所征稅款不得超過股息總額的5％。那么挪威呢？有可能挪威對瑞典公司設(shè)在挪威的常設(shè)機(jī)構(gòu)所取得的股息也予以免稅，但也可能不。如果是由挪威公司（而非設(shè)在挪威的常設(shè)機(jī)構(gòu)）收取股息，那么冰島公司支付的股息可能被免稅嗎？如果答復(fù)是肯定的，瑞典公司可能會主張它與挪威雙邊協(xié)定中的無差別待遇。

　　但事情還沒這么簡單。我們假設(shè)根據(jù)挪威法律，冰島公司支付給挪威公司的股息是應(yīng)稅所得，但依冰島和挪威的稅收協(xié)定對此予以免稅。在這種情況下，如果支付股息的股份與挪威常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系，并不能保證支付給瑞典公司的股息在挪威予以免稅。瑞典和挪威雙邊稅收協(xié)定中的無差別待遇條款可能并不適用于挪威同第三國訂立的稅收協(xié)定。

　　相比之下，如果冰島、挪威和瑞典公司三國訂有多邊稅收協(xié)定。這個(gè)問題就能迎刃而解。正如公約第1O條第2款規(guī)定：“如果股息受益人是締約國一方居民，通過設(shè)在居住國以外的締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)，或者通過設(shè)在另一國的固定基地從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)，支付股息的股份與該常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地有實(shí)際聯(lián)系的，對所支付的股息不應(yīng)適用第1款和第3款的規(guī)定（在支付者居住國和股息受益人居住國之間分配），而應(yīng)視具體情況根據(jù)第7條（營業(yè)利潤）或第14條（獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）的規(guī)定，由常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所在地的締約國予以征稅?！睋?jù)此，如果挪威公司收到的股息是免稅的，那么瑞典公司收到的與挪威常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系部分的股息，應(yīng)同樣予以免稅。

　　2、關(guān)于“居所”。

　　假設(shè)根據(jù)丹麥、挪威和瑞典的法律，同一納稅人同時(shí)被認(rèn)定為三個(gè)國家的居民。如果三國兩兩簽訂有雙邊協(xié)定，那么肯定會出現(xiàn)這么一種情況，即不是一個(gè)而是兩個(gè)締約國仍處于居住國的地位，這必然引發(fā)雙重征稅問題。雖然這種因雙方協(xié)定的局限所產(chǎn)生的雙重居民問題可以通過相互協(xié)商程序來解決，但不一定能達(dá)成協(xié)議。相比之下，多邊協(xié)定則會強(qiáng)制性地要求各國在居住國認(rèn)定問題上取得一致。

　　必須承認(rèn)，每一項(xiàng)協(xié)定的達(dá)成都是各國權(quán)衡得失、取舍維艱的過程。正所謂“眾口難調(diào)”，很難尋求一個(gè)令各締約國都滿意的結(jié)果。然而，協(xié)定一旦達(dá)成，其威力無窮，雖然嚴(yán)格依照經(jīng)合組織范本訂立雙邊協(xié)定也可能收到同樣的效果，但誰又能保證各國對兩個(gè)協(xié)定中的同一規(guī)定會作出一致的解釋呢？這恐怕只能通過對兩個(gè)協(xié)定及全體締約國的判例法進(jìn)行深入比較研究才能達(dá)到。

　?。ǘ┒噙叾愂諈f(xié)定的缺陷。

　　其實(shí)上文早已論及該問題，筆者在此作出歸納：

　　其一，由于各國稅制上的差異，多邊稅收協(xié)定極難達(dá)成。

　　其二，對消除雙重征稅方法的規(guī)定冗長不堪，多邊稅收協(xié)定表現(xiàn)得尤為明顯。

　　其三，只涉及兩個(gè)締約國的爭議解決方案對其他締約國的效力如何，是一個(gè)棘手的問題。

　　另外，對只涉及某兩個(gè)締約國的事項(xiàng)，如果非要規(guī)定在多邊協(xié)定中，筆者建議可以附錄的形式出現(xiàn)，并規(guī)定只拘束有關(guān)當(dāng)事國。結(jié)論

　　綜上所述，多邊稅收協(xié)定確實(shí)在解決兩個(gè)以上國家所產(chǎn)生的某些問題，如上文所例舉的三角關(guān)系情形及雙重居住國問題上有其獨(dú)到之處，這是雙邊協(xié)定所無法徹底解決的，然而，這并不意味著多邊稅收協(xié)定將因此而取代雙邊稅收協(xié)定。至少就目前而言，多國達(dá)成合意的艱難成為多邊稅收協(xié)定推廣適用的一大絆腳石。但說不定，隨著各國稅制的逐漸趨同，多邊稅收協(xié)定會成為將來的流行模式。

　　注釋：

　?、賁ee Nils Mattsson，Multilateral Tax Treaties-A Model for the Future，Intertax 2000.8-9，p.302

　?、趨⒁娊?jīng)合組織范本第10條第2款a項(xiàng)。

　?、蹍⒁娊?jīng)合組織范本第24條注釋第51—54段。信息