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根據(jù)《增值稅暫行條例》,我國增值稅是指對從事銷售貨物或者提供加工修理修配勞務(wù)以及從事進(jìn)口貨物的單位和個人獲得的增值額為課稅對象的一種稅。從理論上講,由于增值稅是以增值額為課稅對象,也就是說,增值稅只對銷售貨物或提供勞務(wù)收入中沒有征過稅的那部分增值額征稅,對銷售額中屬于以前環(huán)節(jié)已征過稅的那部分銷售額則不再征稅,從而使增值稅具有有效避免重復(fù)征稅的優(yōu)點。此外,我國增值稅稅率檔次少,絕大部分貨物一般按一個統(tǒng)一的基本稅率征稅,這就使得絕大部分貨物的稅負(fù)是一樣的,因此增值稅具有中性稅收的特征,為企業(yè)公平競爭創(chuàng)造了良好的外部條件。我國1994年對原有的增值稅進(jìn)行了改革,并以增值稅改革為核心建立了新的流轉(zhuǎn)稅制格局。但由于種種原因,我國增值稅改革并不徹底,現(xiàn)行增值稅制度仍存在很多問題。
一、我國現(xiàn)行增值稅制度存在的問題
?。ㄒ唬┎荒芡耆貜?fù)征稅
首先,這是由于我國增值稅屬于“生產(chǎn)型”增值稅。增值稅根據(jù)扣除項目中對購進(jìn)固定資產(chǎn)處理的不同,可分為“生產(chǎn)型”增值稅、“收入型”增值稅、“消費型” 增值稅?!吧a(chǎn)型”增值稅是指在計算增值稅時,不允許扣除任何外購固定資產(chǎn)的價款:“收入型”增值稅是指在計算增值稅時,對外購固定資產(chǎn)價款允許扣除當(dāng)期計入產(chǎn)品價值的折舊部分:“消費型”增值稅是指在計算增值稅時,允許將當(dāng)期購入的固定資產(chǎn)價款一次全部扣除。我們可以從下面的例子來看這三種類型的增值稅的區(qū)別。
例:某一般納稅人1月份購入一臺價值6 000元的機(jī)器從事生產(chǎn),增值稅專用發(fā)票注明稅額1020元,該機(jī)器預(yù)計使用5年,無殘值;當(dāng)月該納稅人購入原料一批,價款30000元,增值稅專用發(fā)票注明稅額5 100元;當(dāng)月生產(chǎn)銷售產(chǎn)品60000元(假定該納稅人5年中每月購貨、銷售情況不變)。
在“生產(chǎn)型”增值稅下,該納稅人5年中每月應(yīng)納增值稅=60000×17%-5100=5 100(元),5年累計應(yīng)納增值稅=5 100×12×5=306 000(元)。
在“收入型”增值稅下,該納稅人5年中每月應(yīng)納增值稅=60000×17%-(5100+6 000÷60×17%)=5 083(元),5年累計應(yīng)納增值稅=5 083×12×5=304980(元)。
在“消費型”增值稅下,該納稅人當(dāng)年1月份應(yīng)納增值稅=60000×17%-(5100+1020)=4080(元),以后每月應(yīng)納增值稅=60 000×17%-5100=5100(元),5年累計應(yīng)納增值稅=4080+5100×(5×12-1)=304980(元)。
由上述例題可見,“收入型”增值稅與“消費型”增值稅最終的應(yīng)納稅額是一致的,而“生產(chǎn)型”增值稅則要多納稅1020元,這一部分就是購入固定資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的稅額。也就是說,由于“生產(chǎn)型”增值稅在計算增值額時不能扣除外購固定資產(chǎn)價值,從而導(dǎo)致對固定資產(chǎn)的重復(fù)征稅。而且越是投資規(guī)模大的企業(yè),重復(fù)征稅就越嚴(yán)重。我國采用該類型的增值稅,雖然可以保證財政收入,卻不利于鼓勵投資,也難以劃分納稅人購入的原材料哪些用于應(yīng)稅產(chǎn)品生產(chǎn),哪些用于自制固定資產(chǎn),造成稅額計算上的困難,并導(dǎo)致重復(fù)征稅。
此外,由于在商品流通環(huán)節(jié)同時存在增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)和營業(yè)稅應(yīng)稅業(yè)務(wù),而兩種稅在計算上各不相同,導(dǎo)致增值稅已稅貨物進(jìn)入營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的征稅環(huán)節(jié)時,由于營業(yè)稅以全部營業(yè)額為計稅依據(jù),使得已征增值稅得不到抵扣,從而產(chǎn)生重復(fù)征稅。
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我國增值稅的計算采取憑票抵扣進(jìn)項稅額的辦法,即采用憑發(fā)票注明稅款進(jìn)行扣稅來計算增值稅。這種計稅方法不僅科學(xué)、簡便易行,而且是一種能最及時地計算應(yīng)納增值稅額并允許增值稅使用多檔稅率的方法。但我國現(xiàn)行增值稅在稅款抵扣上卻存在問題。主要表現(xiàn)為在我國增值稅征稅范圍上,對勞務(wù)方面僅限于加工、修理修配勞務(wù),其他勞務(wù)服務(wù)則征營業(yè)稅。雖然營業(yè)稅整體稅負(fù)低,可以促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展,但在扣稅上,現(xiàn)行增值稅的扣稅憑證并不局限于增值稅專用發(fā)票,對無法取得專用發(fā)票的廢舊物資收購企業(yè),以及向農(nóng)業(yè)、交通運輸業(yè)等未征收增值稅的行業(yè)購進(jìn)貨物或勞務(wù)時,可以憑收購發(fā)票、普通發(fā)票和運輸發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額。而收購發(fā)票、普通發(fā)票、運輸發(fā)票的管理遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上對增值稅專用發(fā)票的管理,其業(yè)務(wù)的真實性很難證明(實際上有很多是虛開的),從而造成很大漏洞,稅款流失嚴(yán)重。
?。ㄈ┗旌箱N售、兼營業(yè)務(wù)處理上存在困難
我國在商品流通環(huán)節(jié)同時存在增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)和營業(yè)稅應(yīng)稅業(yè)務(wù),但在實際生產(chǎn)經(jīng)營活動中,企業(yè)不可能單一從事增值稅規(guī)定的項目,也不可能單一從事營業(yè)稅規(guī)定的項目,總要按照經(jīng)營活動的需要兼營或者混合經(jīng)營不同稅種或不同稅率的應(yīng)稅項目,也就是混合銷售或兼營行為?;旌箱N售行為是指一項銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù),它是針對一項銷售行為而言的。兼營行為是指納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或提供應(yīng)稅勞務(wù)時,還從事非應(yīng)稅勞務(wù),且從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)并無直接聯(lián)系和從屬關(guān)系。這樣,就出現(xiàn)了一個對各種兼營或混合銷售行為在適用稅種、稅率和計算應(yīng)納稅額上如何正確進(jìn)行稅務(wù)處理的問題?;旌箱N售與兼營行為在稅務(wù)處理上有著不同的規(guī)定,但由于兩者的區(qū)分及適用稅種、計算應(yīng)納稅額上存在一定的困難,從而加大了稅收征管的難度。
二、改進(jìn)設(shè)想
?。ㄒ唬U(kuò)大增值稅征稅范圍
筆者認(rèn)為,可將原來征收營業(yè)稅的行為改為征收增值稅。為避免改革幅度過大而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)上的波動,這一改革可以采取循序漸進(jìn)、分步到位的辦法。同時為了不使改革后的某些行業(yè)稅負(fù)驟然加重而影響到這些行業(yè)的發(fā)展,可以先對這些行業(yè)適用一個較低的增值稅稅率。
擴(kuò)大征稅范圍,不僅可以解決對混合銷售、兼營行為區(qū)分適用稅種及計算應(yīng)納稅額難的問題,最主要的是可以解決稅款抵扣憑證不規(guī)范而造成的稅收流失問題,以及增值稅已稅貨物進(jìn)入營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的征稅環(huán)節(jié)而產(chǎn)生的重復(fù)征稅問題。
(二)改“生產(chǎn)型”增值稅為“消費型”增值稅
我們已經(jīng)知道,“生產(chǎn)型”增值稅會造成重復(fù)征稅,重復(fù)征稅不只是造成稅負(fù)不公,還會造成出口貨物含稅而降低出口產(chǎn)品的國際競爭力。而“消費型”增值稅最適宜采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法,能對每筆交易的稅額進(jìn)行計算,在法律和技術(shù)上都遠(yuǎn)較其他方法優(yōu)越,而且這種增值稅是憑固定資產(chǎn)的外購發(fā)票可以一次將其已納稅款全部扣除,既便于操作,也便于管理,因而是三種類型中最先進(jìn)、最能體現(xiàn)增值稅優(yōu)越性的一種類型。
世界上實行增值稅的國家普遍選擇“消費型”或“收入型”增值稅,并且以“消費型”增值稅為最多。雖然“收入型”增值稅也可解決重復(fù)征稅問題,但“收入型” 增值稅對固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅實行分次扣稅,也就難以采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法。從而增大稅收征管難度,且在分次扣稅計算上,還可能造成新的稅收漏洞和稅負(fù)不公。當(dāng)然,從“生產(chǎn)型”增值稅改為“消費型”增值稅在一定時期內(nèi)會對財政造成壓力,但我們認(rèn)為,目前我國財政是有足夠的承受能力的。因此,在增值稅改型問題上,沒有必要通過“收入型”增值稅過渡,可以一步到位。
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