摘　要：中國居民收入差距的急劇拉大和財富分配的日益不公，要求各種直接稅公平職能的加強(qiáng)。然而，我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅存在種種缺陷與弊端，既制約了其公平職能的發(fā)揮，也不利于資源的有效配置。我國房產(chǎn)稅改革，應(yīng)做到公平稅負(fù)和提高效率。具體來說，將土地價值與房產(chǎn)價值合在一起，統(tǒng)一征收房地產(chǎn)稅；統(tǒng)一計稅依據(jù)，按市場評估價值征稅；將城鎮(zhèn)居民個人房產(chǎn)納入征稅范圍，增強(qiáng)公平性；對房地產(chǎn)開發(fā)商征收房地產(chǎn)稅，實行比率累進(jìn)稅率。

　　關(guān)鍵詞：稅收公平；稅收效率；改革；建議

　　一、稅收公平與效率理論

　　公平與效率是稅收學(xué)的重要內(nèi)容，也是整體稅制和具體稅種設(shè)計的重要指導(dǎo)原則。

　　1.稅收公平原則是指對所有納稅人的課稅應(yīng)當(dāng)公平，無所偏袒

　　稅收公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)主要有納稅人負(fù)稅能力的大小和從稅收中受益的多少，也就是能力原則和受益原則。對于以上兩個衡量標(biāo)準(zhǔn)，大多數(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)可能力原則。因為每個公民從政府獲得的收益和保護(hù)是很難具體量化和比較的。衡量納稅能力的標(biāo)準(zhǔn)主要有財富、收入和消費。三種衡量標(biāo)準(zhǔn)中，消費的多少雖然是可以計算的，但其監(jiān)管成本太大，不符合稅收效率原則；隨著對個人所得稅的重視，個人收入的監(jiān)管體系逐漸趨于完善，財富尤其是各種固定資產(chǎn)，是非常容易統(tǒng)計和監(jiān)管的。

　　2.稅收效率原則主要包括行政效率原則和經(jīng)濟(jì)效率原則

　　稅收行政效率主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅成本和納稅人的奉行成本要盡可能的小。稅收經(jīng)濟(jì)效率是指稅收對資源配置的扭曲效應(yīng)盡可能小，也就是使稅收的超額負(fù)擔(dān)盡可能小。

　　二、稅收公平與效率的關(guān)系

　　1.稅收公平與效率的統(tǒng)一性和矛盾

　　稅收公平與效率密切相關(guān)，具有統(tǒng)一性：稅收效率是公平的前提，如果稅收導(dǎo)致資源配置無效，經(jīng)濟(jì)發(fā)展必然受到影響，那么公平也只能是共同貧窮上的公平；稅收公平是效率的重要條件和保證，如果稅收不能將收入差距和財富分配不公控制在居民可以容忍的范圍內(nèi)，必然導(dǎo)致居民的不滿和社會的不安定，最終損害效率。稅收公平與效率又是矛盾的，對某一具體稅種而言，稅收公平與效率往往不能兼顧，必須有所側(cè)重，有所取舍。

　　2.稅收公平與效率的協(xié)調(diào)

　　稅收公平與效率的協(xié)調(diào)是通過各具體稅種的優(yōu)化設(shè)計實現(xiàn)的。在稅收公平與效率協(xié)調(diào)這一問題上，本文的觀點主要有以下兩個方面：

　　第一，對企業(yè)等法人的課稅應(yīng)當(dāng)堅持效率優(yōu)先，而對個人的課稅則應(yīng)當(dāng)更注重公平。企業(yè)是進(jìn)行經(jīng)濟(jì)資源配置的直接主體，也是社會財富最主要的創(chuàng)造者。如果對企業(yè)的課稅違反了效率原則，必然導(dǎo)致整個經(jīng)濟(jì)資源配置的無效率，將嚴(yán)重影響社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。對我國這樣一個發(fā)展中國家來說，稅收效率原則尤其重要。而個人是社會財富的最終擁有者，如果居民收入差距和貧富差距過大，必然影響勞動者的積極性，還會帶來一系列的社會問題，也不符合公共財政的要求。

　　第二，流轉(zhuǎn)稅應(yīng)當(dāng)側(cè)重效率，而直接稅則應(yīng)當(dāng)更注重公平。流轉(zhuǎn)稅課征于生產(chǎn)、銷售各環(huán)節(jié)，影響資源配置的范圍很大，效果也更直接和明顯，如果流轉(zhuǎn)稅的設(shè)計不合理，對經(jīng)濟(jì)效率的影響會很大。而且一般來說，流轉(zhuǎn)稅是比較容易轉(zhuǎn)嫁的，很難通過流轉(zhuǎn)稅來實現(xiàn)公平收入和財富的效果。而直接稅一般在分配和消費環(huán)節(jié)課征，對資源配置的影響范圍和力度較小，并且稅負(fù)很難轉(zhuǎn)嫁，正適于實現(xiàn)稅收的公平職能。

　　3.房產(chǎn)稅中的公平與效率

　　房產(chǎn)稅作為一種直接稅，首先應(yīng)當(dāng)注重其公平職能。但是，房產(chǎn)稅的納稅人分為兩類：個人和企業(yè)。因此，房產(chǎn)稅不可以一味地追求公平，對企業(yè)征收的房產(chǎn)稅還應(yīng)當(dāng)堅持效率原則。本文的觀點是：對個人征收的房產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)側(cè)重公平，課征于企業(yè)的房產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)更注重效率。

　　三、我國房產(chǎn)稅的缺陷

　　我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅制訂較早，而且長期未加以修改，已經(jīng)很難適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展變化，主要表現(xiàn)在個人房產(chǎn)稅公平功能的缺位、普通企業(yè)房產(chǎn)稅的稅收無效率和對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收調(diào)控的缺位這三個方面。

　　1.個人房產(chǎn)稅公平功能的缺位

　?。?）個人房產(chǎn)稅開征范圍過小，調(diào)控力度有限。我國房產(chǎn)稅目前僅對個人出租性和經(jīng)營性房產(chǎn)征稅，對個人自有自用房產(chǎn)免稅。這主要是因為現(xiàn)行房產(chǎn)稅制訂時，我國尚未進(jìn)行住房產(chǎn)權(quán)制度改革，個人私有住房的比例很低，而且當(dāng)時居民收入水平差距很小，利用房產(chǎn)稅調(diào)節(jié)財富分配的必要性不大。

　　然而近些年來，隨著我國城鎮(zhèn)居民住房制度的改革和房地產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展，居民私有住房的比例在迅速提高。而且對于大多數(shù)居民而言，房產(chǎn)已經(jīng)成為個人財富中最重要的組成部分。因此，將房產(chǎn)稅征稅范圍擴(kuò)大到城鎮(zhèn)居民自有住房的制度性障礙已經(jīng)消除。與此同時，我國不同階層居民的收入差距在迅速拉大，財富分布日益不公，我國的基尼系數(shù)位居世界前列，兩極分化趨勢已經(jīng)顯現(xiàn)。作為政府公平收入分配功能的重要稅種，如果房產(chǎn)稅的征稅范圍太小，稅額過少，很難真正實現(xiàn)其應(yīng)有的功能，甚至?xí)M(jìn)一步加劇貧富分化。例如，張旭偉在《淺論稅收公平分配功能的弱化》中就明確指出：我國居民個人在繳納各種直接稅后，最富有的階層更富了，而最貧窮的階層卻更窮了，而中間階層稅前和稅后的收入水平根本沒有受到明顯的影響。因此，擴(kuò)大房產(chǎn)稅征稅范圍，增加稅額已經(jīng)是勢在必行。

　?。?）不同房產(chǎn)出租方式的監(jiān)管難度不同，納稅人逃稅比例相差很大，導(dǎo)致個人的實際稅負(fù)不公。個人出租的房產(chǎn)可以細(xì)分為三類：營業(yè)用房產(chǎn)出租、居住用房出租和辦公用房出租。對于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，對這三種房產(chǎn)出租的監(jiān)管難度差別很大。出租后用于營業(yè)的住房一般位于比較顯眼的位置，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在對經(jīng)營者征收其他稅種的同時征收營業(yè)稅，所以出租營業(yè)用房的個人逃稅難度很大。出于逃稅的目的，出租后用于個人居住和辦公的房產(chǎn)，一般位于居民戶比較集中的小區(qū)或者其他隱蔽的地方，稅務(wù)機(jī)關(guān)對這類房產(chǎn)出租行為的監(jiān)管難度很大，有的基層稅務(wù)部門干脆放棄該類房產(chǎn)稅的征管，從而導(dǎo)致稅收流失嚴(yán)重。

　　由此可見，由于以房產(chǎn)租金作為計稅依據(jù)，會導(dǎo)致不同房產(chǎn)出租者逃稅比例相差很大。這既不符合稅收的橫向公平，也不符合稅收的縱向公平。

　　2.普通企業(yè)房產(chǎn)稅導(dǎo)致的資源配置低效率

　　（1）兩種計稅依據(jù)和兩個稅率導(dǎo)致資源配置的低效率。我國現(xiàn)行的房產(chǎn)稅對企業(yè)自有房產(chǎn)按房產(chǎn)原值征稅，稅率為1 2%，對企業(yè)出租性房產(chǎn)按租金收入征稅，稅率為12%.房產(chǎn)自身的增值功能使得其原值低于市場價值，再加上物價上漲等因素，二者的差距會更大。而房產(chǎn)的租金收入和其市場價值、物價水平成正相關(guān)關(guān)系。這樣就必然導(dǎo)致使用自有房產(chǎn)的企業(yè)房產(chǎn)稅稅負(fù)低于出租房產(chǎn)的企業(yè)。再加上后者的稅率是前者的10倍，二者的稅負(fù)差距會更大。

　?。?）對使用自有房產(chǎn)的企業(yè)而言，土地使用權(quán)獲取方式和財務(wù)處理方法的不同，導(dǎo)致企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)差距較大，不利于土地資源的有效利用。房產(chǎn)是和其占用的土地密不可分的，對房產(chǎn)價值的評估很難與土地價值割裂開。而我國企業(yè)占用的土地有較大一部分是通過國家劃撥無償獲得的，對這部分企業(yè)來說，其房產(chǎn)價值僅僅是房產(chǎn)的建造原值，其房產(chǎn)稅計稅依據(jù)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于房地產(chǎn)的真實價值。在有償獲得土地使用權(quán)的企業(yè)中，有些企業(yè)將土地使用權(quán)計入無形資產(chǎn)，不用繳納房產(chǎn)稅。而另外一些企業(yè)將土地使用權(quán)獲取費用一同計入房地產(chǎn)價值。這樣，后一類財務(wù)處理方式雖然更合理，但其稅收負(fù)擔(dān)卻更重。土地是一種稀缺資源，對我國尤其如此。土地的無償劃撥和低稅負(fù)必然導(dǎo)致土地利用的低效率。應(yīng)該采用土地拍賣方式和實行統(tǒng)一的財務(wù)處理方式，公平企業(yè)稅負(fù)，提高土地資源的利用效率。

　　（3）同一稅種，兩套稅制。目前，我國對內(nèi)資企業(yè)征收房產(chǎn)稅，對外資企業(yè)征收房地產(chǎn)稅，而且許多地方政府對外資企業(yè)給予較多的稅收優(yōu)惠。這就導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不公，不利于房地產(chǎn)資源在兩類企業(yè)間的合理配置。

　　3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收效率功能的缺位

　　近幾年來，中國房地產(chǎn)市場過熱，土地等稀缺性資源低效率利用的情況比較嚴(yán)重。這突出表現(xiàn)在房地產(chǎn)開發(fā)商將獲得開發(fā)權(quán)的土地大量閑置，以及新開發(fā)房產(chǎn)的大量空置。出現(xiàn)這種現(xiàn)象，原因主要有兩個：第一，房地產(chǎn)是個人生活和企業(yè)經(jīng)營所必需的，其需求彈性很??；第二，土地又是一種稀缺的不可再生資源，所以無論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)數(shù)量如何，只要獲得了土地使用權(quán)就在某種程度上居于壟斷地位。這樣，房地產(chǎn)開發(fā)商就可以通過土地閑置和房產(chǎn)空置來控制房地產(chǎn)市場的實際供給，以此來謀取暴利。

　　房產(chǎn)稅是和房地產(chǎn)市場直接相關(guān)的稅種，而我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅對調(diào)控房地產(chǎn)市場幾乎無能為力。

　　四、對我國房產(chǎn)稅改革的建議

　　我國房產(chǎn)稅改革，同樣應(yīng)當(dāng)從房產(chǎn)稅公平與效率兩大職能入手，做到公平稅負(fù)和提高效率。

　　1.將土地價值與房產(chǎn)價值合在一起，統(tǒng)一征收房地產(chǎn)稅

　　房產(chǎn)與其占用的土地是密不可分的，將房產(chǎn)與土地割裂開單獨征收房產(chǎn)稅，既不合理，也對房產(chǎn)價值的評價存在困難，容易導(dǎo)致不公平。當(dāng)然，這樣也有利于提高企業(yè)對房地產(chǎn)的利用效率。

　　2.統(tǒng)一計稅依據(jù)，統(tǒng)一按照其市場評估價值征稅

　　由于房地產(chǎn)本身的易監(jiān)管性，以市場價值作為計稅依據(jù)，降低了征稅成本，可以避免按租金收入征稅造成的稅收流失和稅負(fù)不公平，也不利于各經(jīng)營主體的公平競爭，提高房地產(chǎn)的資源配置效率。在現(xiàn)階段，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)委托符合條件的市場中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行房地產(chǎn)價值的評估。

　　3.將城鎮(zhèn)居民的個人房產(chǎn)納入房產(chǎn)稅的征稅范圍，實行累進(jìn)稅率

　　通過擴(kuò)大征稅范圍，必然會增加房地產(chǎn)稅稅收總額，增強(qiáng)財政進(jìn)行收入再分配進(jìn)而公平居民收入的能力。對居民個人擁有的普通商品房實行低稅率，對個人擁有的多套住房、高檔住房和豪華別墅實行較高稅率，實現(xiàn)稅負(fù)的縱向公平。這樣還可以抑制投機(jī)性住房需求，緩解房地產(chǎn)價格的過快上漲。

　　4.對房地產(chǎn)開發(fā)商尚未售出的房地產(chǎn)征收房地產(chǎn)稅，實行比率累進(jìn)稅率

　　對土地閑置率和住房空置率低于一定標(biāo)準(zhǔn)的房地產(chǎn)開發(fā)商免稅，對高于該標(biāo)準(zhǔn)的開發(fā)商征收房地產(chǎn)稅，并且以上兩個比率越高其適用的稅率越高。這樣可以提高房地產(chǎn)資源的利用效率。

　　另外還要實行對內(nèi)外資征收統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅。

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