“稅務(wù)籌劃”屬于舶來(lái)品，引入我國(guó)的時(shí)間不長(zhǎng)，人們對(duì)它的概念、功能、作用在認(rèn)識(shí)和理解上還不太一致，甚至存在一些偏差。為了幫助人們提高認(rèn)識(shí)，走出誤區(qū)，我們特此約請(qǐng)了中國(guó)人民大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院財(cái)政系主任，曾作為訪問(wèn)學(xué)者在歐盟關(guān)稅與間接稅司、美國(guó)紐約州立大學(xué)管理學(xué)院進(jìn)修的朱青教授撰寫(xiě)了下面這篇文章，希望能給大家以啟示。

　　一、 什么是稅務(wù)籌劃

　　“稅務(wù)籌劃”在我國(guó)對(duì)許多人來(lái)說(shuō)還是一個(gè)新名詞。其實(shí)，它只不過(guò)是“避稅”一詞的另一種說(shuō)法。在國(guó)外，稅務(wù)籌劃（tax planning）與避稅（tax avoidance）也基本上是一個(gè)概念，二者都是指納稅人通過(guò)一定的合法行為減少或避免納稅義務(wù)。在國(guó)外，納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃是很正常的現(xiàn)象，由于稅務(wù)籌劃是一項(xiàng)技術(shù)性很強(qiáng)的工作，所以國(guó)外許多企業(yè)都是委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所或咨詢(xún)公司來(lái)為自己進(jìn)行稅務(wù)籌劃的。在我國(guó)，許多人不了解稅務(wù)籌劃，一提起稅務(wù)籌劃就聯(lián)想到偷稅；還有一些人以稅務(wù)籌劃為名，行偷稅之實(shí)。由于客觀上存在這種混亂的局面，所以稅務(wù)籌劃在我國(guó)一直是一件不能登大雅之堂的事。但稅務(wù)籌劃與偷稅畢竟是兩回事。而對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，要進(jìn)行稅務(wù)籌劃，首先必須搞清避稅與偷稅的區(qū)別，同時(shí)還要掌握稅務(wù)籌劃的基本方法。

　　盡管在實(shí)踐中避稅與偷稅有時(shí)難以區(qū)分，但從概念上說(shuō)避稅與偷稅的界定是明確的。二者的區(qū)別至少有以下三個(gè)方面。第一，偷稅是指納稅人在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生的情況下通過(guò)種種手段不按稅法規(guī)定繳納稅款，而避稅則是指納稅人不去從事應(yīng)稅行為，從而規(guī)避納稅義務(wù)。第二，偷稅行為直接違反稅法，而避稅行為是鉆現(xiàn)行稅法的漏洞，并不直接違反稅法。第三，偷稅行為往往要借助犯罪手段，比如做假賬、偽造憑證等，所以國(guó)家可以根據(jù)刑法對(duì)納稅人的偷稅行為進(jìn)行制裁（拘役或監(jiān)禁）；而避稅是一種合法的行為，雖然納稅人避稅的后果與偷稅一樣在客觀上會(huì)減少?lài)?guó)家的稅收收入，但這種行為不違法，不構(gòu)成犯罪，所以不應(yīng)受到法律的制裁。

　　值得一提的是，目前各國(guó)對(duì)偷稅行為一般都有明確的法律定義，但由于避稅不直接違反稅法，所以“避稅”一詞在法律上完全沒(méi)有意義，因此也沒(méi)有哪個(gè)國(guó)家對(duì)避稅行為作出明確的法律解釋。比如，新修訂的《稅收征管法》第63條規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”而我國(guó)沒(méi)有任何一部法律對(duì)避稅行為有明確的規(guī)定。所以從實(shí)際角度看，納稅人采取的減輕稅收負(fù)擔(dān)的措施只要不屬于偷稅，就可以被列入避稅或稅務(wù)籌劃的范疇。

　　需要指出的是，與避稅有關(guān)的還有一個(gè)“節(jié)稅”的概念。節(jié)稅是指納稅人在不違反立法者意圖的情況下通過(guò)合法手段規(guī)避納稅義務(wù)的行為。例如，政府為了保護(hù)環(huán)境對(duì)汽油消費(fèi)征收環(huán)境稅，人們?yōu)榱藴p輕這種稅收的負(fù)擔(dān)，騎自行車(chē)出行而不去開(kāi)汽車(chē)，這種行為就是節(jié)稅。這種節(jié)稅行為是立法者不希望加以控制的，所以一般不被納入避稅的研究領(lǐng)域。

　　雖然納稅人的避稅行為沒(méi)有直接違法，但它同樣會(huì)給國(guó)家的財(cái)政收入造成一定損失，所以，各國(guó)政府實(shí)際上對(duì)避稅行為也都不是聽(tīng)之任之的。面對(duì)納稅人的避稅行為，政府可以采取的措施有二：一是完善稅法，堵住稅法中的漏洞，使納稅人沒(méi)有可乘之機(jī)；二是在法律上引入“濫用法律”的概念，即一方面承認(rèn)納稅人有權(quán)按使其納稅義務(wù)最小的方式從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，另一方面對(duì)納稅人完全是出于避稅考慮而進(jìn)行的交易活動(dòng)不予認(rèn)可，并將其視為納稅人濫用了自己的權(quán)利。目前，德國(guó)、法國(guó)、葡萄牙、荷蘭、阿根廷等國(guó)已在稅法中加進(jìn)了“濫用法律”的概念。澳大利亞、新西蘭、瑞典等國(guó)也在稅法中加進(jìn)了類(lèi)似的條款，即對(duì)于納稅人從事的不能令人接受的避稅行為，稅務(wù)部門(mén)可以按應(yīng)稅行為進(jìn)行處理。我國(guó)的稅法中實(shí)際上也有類(lèi)似的規(guī)定。例如，目前許多設(shè)在低稅區(qū)（我國(guó)企業(yè)所得稅稅率為33%，但設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)和浦東開(kāi)發(fā)區(qū)的內(nèi)資企業(yè)可享受15%的低稅率）的內(nèi)資企業(yè)在高稅區(qū)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，由于稅法規(guī)定分支機(jī)構(gòu)如果不獨(dú)立核算則不必在所在地繳納所得稅，其利潤(rùn)可以匯總到總公司按總公司所在地的稅率納稅，所以許多企業(yè)出于避稅方面的考慮在高稅區(qū)設(shè)立非獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)。為了反避稅，目前稅法規(guī)定，對(duì)于總公司在高稅區(qū)設(shè)立的非獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)，當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)如果認(rèn)定該分支機(jī)構(gòu)實(shí)際上是獨(dú)立核算的企業(yè)，則有權(quán)對(duì)該分支機(jī)構(gòu)課征企業(yè)所得稅。

　　二、 稅務(wù)籌劃的基本方法

　　歐美國(guó)家的企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃一般都著重于公司所得稅的籌劃。至于流轉(zhuǎn)稅，由于它是按銷(xiāo)售額的大小課征，而且稅款可以轉(zhuǎn)嫁到價(jià)格中去由購(gòu)買(mǎi)者負(fù)擔(dān)，所以稅務(wù)籌劃一般都不涉及流轉(zhuǎn)稅。下面我們就簡(jiǎn)單介紹一下所得稅的稅務(wù)籌劃方法。

　　對(duì)于公司或企業(yè)來(lái)說(shuō)，所得稅的納稅義務(wù)直接取決于其應(yīng)稅所得額的大小。所以稅務(wù)籌劃的任務(wù)就是通過(guò)一些合法的手段使企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額減少。對(duì)一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，所得稅稅務(wù)籌劃的具體方法應(yīng)根據(jù)本國(guó)的稅法以及企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)活動(dòng)來(lái)制定。但以下幾個(gè)基本方法是稅務(wù)籌劃者經(jīng)常使用的。

　　1.避免應(yīng)稅所得的實(shí)現(xiàn)

　　采用這種方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃并不是說(shuō)要讓納稅人避免取得實(shí)際的經(jīng)濟(jì)所得，而是要讓納稅人盡量取得不被稅法認(rèn)定為是應(yīng)稅所得的經(jīng)濟(jì)收入。例如，各國(guó)稅法都規(guī)定，所得一般是要通過(guò)市場(chǎng)交易實(shí)現(xiàn)的，只有經(jīng)過(guò)交易實(shí)現(xiàn)了的所得才需要納稅。我國(guó)稅法就規(guī)定，納稅人接受捐贈(zèng)的實(shí)物資產(chǎn)不計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，企業(yè)出售該資產(chǎn)或進(jìn)行清算時(shí)，這筆實(shí)物資產(chǎn)的價(jià)值才需要計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額繳納所得稅。所以，企業(yè)可以考慮以接受實(shí)物資產(chǎn)捐贈(zèng)的方式取得一部分經(jīng)濟(jì)利益。只要這部分實(shí)物資產(chǎn)不出售，就可以不繳納所得稅。

　　利用借貸也可以達(dá)到避免應(yīng)稅所得實(shí)現(xiàn)的目的。例如，某企業(yè)擁有1000萬(wàn)元的房產(chǎn)。現(xiàn)在該企業(yè)急需200萬(wàn)元資金。當(dāng)然企業(yè)可以出售一部分房產(chǎn)取得收入，但這樣企業(yè)就必須就這筆財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅。出于避稅，企業(yè)可以用房產(chǎn)作抵押借入資金200萬(wàn)元。當(dāng)然借債要支付利息，但只要利息額小于出售房產(chǎn)需繳納的稅款，借款籌資就是可取的。

　　另外，各國(guó)稅法中都規(guī)定有一些免稅的所得。我國(guó)稅法就規(guī)定企業(yè)取得的國(guó)債利息收入不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，所以企業(yè)應(yīng)充分利用這類(lèi)規(guī)定來(lái)避免應(yīng)稅所得額的實(shí)現(xiàn)。比如，企業(yè)在進(jìn)行金融投資時(shí)，如果購(gòu)買(mǎi)了重點(diǎn)建設(shè)債券或金融債券，就要就這些債券的利息繳納所得稅，而如果購(gòu)買(mǎi)國(guó)債，其利息所得就可以不納稅。因此，出于稅收上的考慮，當(dāng)國(guó)債利率高于重點(diǎn)建設(shè)債券或金融債券的稅后利率時(shí)，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)購(gòu)買(mǎi)國(guó)債。

　　2.推遲應(yīng)稅所得的實(shí)現(xiàn)

　　納稅人如果能推遲應(yīng)稅所得的實(shí)現(xiàn)，則可以推遲納稅。推遲納稅對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)有兩個(gè)好處。一是可以繼續(xù)享用這筆資金，并從中獲利；二是用利息率進(jìn)行貼現(xiàn)后，未來(lái)應(yīng)納稅款的現(xiàn)值會(huì)有所減少。例如，假定納稅人將推遲納稅而節(jié)省下來(lái)的錢(qián)用于投資，投資的收益率為10%，所得稅稅率為30%，那么納稅人投資的稅后收益率為7%.在這種情況下，如果該納稅人將1000元應(yīng)納稅款推遲到10年后繳納，則這1000元稅款的現(xiàn)值僅為508元。如果納稅人當(dāng)年就用這508元進(jìn)行投資，則下一年的本金和稅后利息之和為544元。納稅人如果每年都將本金和利息用于投資，則10年后508元?jiǎng)t會(huì)增值到1000元。如果納稅被推遲的時(shí)間較長(zhǎng)，市場(chǎng)利息率更高，則推遲納稅給納稅人帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益就更大。

　　國(guó)外企業(yè)主要是利用加速折舊或快速折舊的辦法來(lái)推遲所得的實(shí)現(xiàn)。在這兩種情況下，企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅總額不會(huì)減少，但由于企業(yè)前期計(jì)入成本費(fèi)用的折舊額較大，應(yīng)稅所得額較小，稅款主要被推遲到后期繳納，所以各年繳納稅款的現(xiàn)值會(huì)有所降低。我國(guó)稅法規(guī)定內(nèi)外資企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊辦法一直為直線法，外資企業(yè)如果要采取加速折舊法必須得到國(guó)家稅務(wù)總局的批準(zhǔn)；內(nèi)資企業(yè)中只有電子、船舶、汽車(chē)等行業(yè)的高新技術(shù)企業(yè)可以采用快速折舊法。所以總的來(lái)說(shuō)，在我國(guó)納稅人利用加速折舊或快速折舊辦法進(jìn)行稅務(wù)籌劃的可能性不是很大。

　　3.在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間分配利潤(rùn)

　　企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系主要反映在管理、控制和資本三個(gè)方面。例如，我國(guó)的稅法規(guī)定，一個(gè)企業(yè)如果直接或間接持有另一個(gè)企業(yè)股權(quán)總和的25%或以上，則這兩個(gè)企業(yè)即為關(guān)聯(lián)企業(yè)。在英美等國(guó)，判定企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的上述股權(quán)比重一般為50%.關(guān)聯(lián)企業(yè)之間由于在資金和管理上具有特殊的關(guān)系，所以它們之間進(jìn)行交易并不一定完全采用市場(chǎng)價(jià)格，因而關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可以通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。尤其是當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)適用的所得稅稅率存在差異時(shí)，利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)向適用稅率低的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)就成為企業(yè)稅務(wù)籌劃的一個(gè)重要的方法。國(guó)外有些國(guó)家公司所得稅采用超額累進(jìn)稅率，所以邊際稅率較高的企業(yè)也可以利用與邊際稅率較低的關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行交易的機(jī)會(huì)向其轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。不過(guò)，為了堵住這個(gè)避稅的漏洞，許多國(guó)家的稅法都制定了相應(yīng)的反避稅條款。例如，1984年美國(guó)的所得稅法增加了第7872節(jié)，限制關(guān)聯(lián)的納稅人之間利用無(wú)息貸款的方式轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)所得。我國(guó)的企業(yè)所得稅法也規(guī)定：納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或支付價(jià)款、費(fèi)用。不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在判定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易價(jià)格是否合理時(shí)有一定的難度，所以在實(shí)踐當(dāng)中這種避稅方法仍給各國(guó)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃留有一定空間。

　　4.控制企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)

　　企業(yè)對(duì)外籌資可以有兩種方式：一是股本籌資；二是負(fù)債籌資。即使這兩種籌資方式都可以使企業(yè)籌集到所需資金，但由于這兩種籌資方式在稅收處理上不盡相同，所以企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)就應(yīng)當(dāng)對(duì)籌資方式加以慎重考慮。因?yàn)椋髽I(yè)無(wú)論是發(fā)行股票籌資還是舉債籌資，都要給投資者一定的回報(bào)。但根據(jù)各國(guó)的稅法規(guī)定，企業(yè)支付的股息紅利不能打入成本，而支付的利息則可以計(jì)入企業(yè)成本。所以，從稅收的角度看，借債籌資比股本籌資更為有利。

　　三、 稅務(wù)籌劃不能紙上談兵

　　稅務(wù)籌劃是一門(mén)實(shí)用性很強(qiáng)的技術(shù)，因而籌劃的方法必須符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的客觀要求。也就是說(shuō)，作為企業(yè)的財(cái)務(wù)決策者應(yīng)當(dāng)能夠在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中完成稅收籌劃過(guò)程，不能因?yàn)槎愂栈I劃而破壞了企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程。另外，稅務(wù)籌劃要做到可行，僅考慮納稅額的大小還是不夠的，必須照顧到方方面面，如果通過(guò)稅務(wù)籌劃，企業(yè)的納稅額減少了，但其他費(fèi)用開(kāi)支上去了，那么這種稅務(wù)籌劃也就失去了意義。我們不妨舉一些例子。

　　比如，我國(guó)的增值稅目前還屬于生產(chǎn)型，企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，無(wú)論是否取得扣稅憑證，均不能用于抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額。為了能繞過(guò)這條法律規(guī)定，減輕企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)，有人提出“企業(yè)應(yīng)盡量自制固定資產(chǎn)”，因?yàn)椤白灾乒潭ㄙY產(chǎn)所需用料、零部件負(fù)擔(dān)的增值稅可以從企業(yè)當(dāng)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣”。我們暫且不談這種做法能否規(guī)避增值稅，就面臨激烈市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果僅僅為了少繳幾個(gè)增值稅就土法上馬，自制生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需的機(jī)器設(shè)備，是得不償失的。要知道，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵在于產(chǎn)品的質(zhì)量，而產(chǎn)品的質(zhì)量在很大程度上又取決于生產(chǎn)企業(yè)的機(jī)器設(shè)備。在生產(chǎn)專(zhuān)業(yè)化、規(guī)模化的今天，一般企業(yè)自制的固定資產(chǎn)無(wú)論是在質(zhì)量上還是性能上都是很難與專(zhuān)業(yè)生產(chǎn)廠家的產(chǎn)品相比擬的。所以，在實(shí)踐中，正規(guī)的企業(yè)根本不會(huì)為了少繳增值稅而去自制固定資產(chǎn)。另外，即使從稅收上考慮，企業(yè)實(shí)行這種籌劃方法也不一定能夠達(dá)到避稅的目的。因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定，單位價(jià)值在2000元以上，并且使用年限超過(guò)兩年的不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品也屬于固定資產(chǎn)，所以企業(yè)為自制固定資產(chǎn)而外購(gòu)的一些零部件（如電機(jī)、儀表等）很可能本身也屬于固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額也是不允許抵扣的。如果企業(yè)為了增值稅籌劃，連電機(jī)這類(lèi)基本部件也要靠自己外購(gòu)漆包線自己繞制，那么這種稅務(wù)籌劃辦法的可操作性也就不言自明了。

　　又如，有人主張用選擇增值稅納稅人類(lèi)型的辦法進(jìn)行稅務(wù)籌劃。我國(guó)增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，經(jīng)過(guò)稅務(wù)部門(mén)認(rèn)定的增值稅一般納稅人要按照憑專(zhuān)用發(fā)票抵扣的“扣稅法”進(jìn)行納稅（稅率為17%或13%），而小規(guī)模納稅人則要按照當(dāng)期全部應(yīng)稅銷(xiāo)售額乘以6%或4%的征收率申報(bào)納稅。根據(jù)上述規(guī)定，有人提出：如果一個(gè)納稅人的增值率（即增值額占全部銷(xiāo)售額的比率）較高，那么出于稅務(wù)籌劃的考慮，即使其年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)了100萬(wàn)或180萬(wàn)元的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，也不要申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。然而，在實(shí)踐中，企業(yè)是否能夠隨心所欲地選擇增值稅納稅人的類(lèi)型呢？按照目前的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)稅銷(xiāo)售額如果超過(guò)了小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)論其增值率高低，都必須向企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理一般納稅人的認(rèn)定手續(xù)。如果一個(gè)會(huì)計(jì)核算健全的企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)規(guī)模超過(guò)了小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)而又沒(méi)有申辦認(rèn)定手續(xù)成為增值稅一般納稅人，那么一經(jīng)被發(fā)現(xiàn)，其應(yīng)納稅額就應(yīng)當(dāng)按全部應(yīng)稅銷(xiāo)售額乘以17%或13%的稅率計(jì)算，而不能再使用小規(guī)模納稅人的征收率來(lái)計(jì)算納稅?？梢?jiàn)，用選擇納稅人類(lèi)型的辦法進(jìn)行增值稅稅務(wù)籌劃在實(shí)踐中并不那么簡(jiǎn)單。

　　再比如，稅務(wù)籌劃的一個(gè)基本原則是盡量合法地推遲納稅，據(jù)此有人提出企業(yè)所需的原材料等外購(gòu)貨物應(yīng)當(dāng)盡早購(gòu)進(jìn)，這樣企業(yè)在早期就可以多發(fā)生一些進(jìn)項(xiàng)稅額，少納增值稅，盡管企業(yè)后期的外購(gòu)貨物會(huì)減少，進(jìn)項(xiàng)稅額下降，從而企業(yè)要多納一些稅，但企業(yè)仍可以從上述推遲納稅中得到利益。不容否認(rèn)，這種稅收籌劃辦法確實(shí)可以給企業(yè)帶來(lái)稅收上的好處，但由于稅法對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的時(shí)限有明確的規(guī)定，所以通過(guò)上述辦法進(jìn)行增值稅的籌劃很可能給企業(yè)帶來(lái)其他方面的問(wèn)題。例如，稅法規(guī)定：“工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物必須在購(gòu)進(jìn)的貨物已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)后才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物必須在購(gòu)進(jìn)的貨物付款后才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（在分期付款購(gòu)進(jìn)貨物的情況下，必須在所有款項(xiàng)支付完畢后才能申報(bào)抵扣）”。由于有上述規(guī)定，企業(yè)如果想用盡早購(gòu)貨的辦法推遲增值稅的納稅義務(wù)，就可能面臨庫(kù)房緊缺、存貨占?jí)捍罅抠Y金、管理費(fèi)增加等一系列問(wèn)題，從而使這種稅務(wù)籌劃辦法的可操作性大打折扣。

　　因稅務(wù)籌劃而可能導(dǎo)致納稅人其他費(fèi)用增加的還有租賃。有人主張企業(yè)可以通過(guò)租賃來(lái)進(jìn)行所得稅的籌劃，原因是企業(yè)的租賃費(fèi)可以打入成本費(fèi)用，沖減應(yīng)納稅所得，而如果企業(yè)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)，這種資本性支出是不能稅前扣除的。但利用租賃方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃必須慎重。一是企業(yè)經(jīng)營(yíng)性租賃所支付的租賃費(fèi)可以據(jù)實(shí)扣除，而融資租賃的租賃費(fèi)只能扣除其中的手續(xù)費(fèi)和利息部分，相當(dāng)于固定資產(chǎn)價(jià)款的部分也是不能扣除的。二是租賃費(fèi)稅前扣除雖然可以沖減一部分應(yīng)稅所得，減少承租方的納稅義務(wù)，但承租方是要向出租方支付手續(xù)費(fèi)和利息的，如果承租方支付的手續(xù)費(fèi)和利息超過(guò)了二者打入成本而減少的應(yīng)納稅額，那么租賃行為就不是可行的稅務(wù)籌劃方法。

　　四、偷稅行為不是稅務(wù)籌劃

　　目前，企業(yè)在稅務(wù)籌劃問(wèn)題上存在著兩個(gè)問(wèn)題：一是不懂得避稅與偷稅的區(qū)別，把一些實(shí)為偷稅的手段誤認(rèn)為是避稅；二是明知故犯，打著稅務(wù)籌劃的幌子行偷稅之實(shí)。我認(rèn)為，當(dāng)前有不少企業(yè)避稅心切，或者受到一些書(shū)籍的誤導(dǎo)，以致良莠不分，把偷稅行為當(dāng)成了稅務(wù)籌劃，直到受到法律的制裁還蒙在鼓里。客觀地說(shuō)，避稅與偷稅雖然在概念上很容易加以區(qū)分，但在實(shí)踐當(dāng)中，二者的區(qū)別有時(shí)確實(shí)難以掌握。有時(shí)，納稅人避稅的力度過(guò)大，就成了不正當(dāng)避稅，而不正當(dāng)避稅在法律上就可認(rèn)定為是偷稅。例如，利用“法”進(jìn)行稅務(wù)籌劃就有這個(gè)問(wèn)題。目前，我國(guó)稅法對(duì)福利企業(yè)實(shí)行一定的稅收優(yōu)惠。比如，企業(yè)所得稅法規(guī)定：福利企業(yè)凡安置“四殘”人員占生產(chǎn)人員總數(shù)35%以上的，暫免征收企業(yè)所得稅；凡安置“四殘”人員占生產(chǎn)人員總數(shù)的比例超過(guò)10%未達(dá)到35%的，減半征收企業(yè)所得稅。有些企業(yè)為了享受這條稅收優(yōu)惠，在社會(huì)上廣招殘疾人員，使本企業(yè)的“四殘”人員達(dá)到稅法規(guī)定的比例。但這些殘疾人員被企業(yè)招募為職工后又被放假回家，每月只領(lǐng)取少量的生活費(fèi)。有人認(rèn)為，企業(yè)的這種行為屬于稅務(wù)籌劃。實(shí)際上，稅法規(guī)定，真正有資格享受稅收優(yōu)惠的福利企業(yè)，其招募的每個(gè)殘疾職工必須具有適當(dāng)?shù)膭趧?dòng)崗位，而有的福利企業(yè)一旦享受到了稅收優(yōu)惠后就把殘疾職工遣散回家，這種行為直接違反了稅法。所以，實(shí)際上仍屬于偷稅行為，并不能算作稅務(wù)籌劃。當(dāng)然，還有的企業(yè)為了上福利企業(yè)享受稅收優(yōu)惠，更是不擇手段，讓一些身體健康的職工裝聾作啞，冒充“四殘人員”，這種行為更是明目張膽的偷稅。

　　實(shí)際上，只要企業(yè)的財(cái)務(wù)人員切實(shí)掌握了稅法，稅務(wù)籌劃與偷稅的區(qū)別還是可以分清的。

　　比如，為了減少增值稅的納稅義務(wù)，有人建議：企業(yè)不要將貨物的加價(jià)收入或價(jià)外補(bǔ)貼收入計(jì)入銷(xiāo)售收入；將非應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目購(gòu)進(jìn)的貨物與應(yīng)稅項(xiàng)目購(gòu)進(jìn)的貨物混同購(gòu)進(jìn)，并取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票一并抵扣。上述行為實(shí)際上都直接違反了稅法。增值稅法規(guī)明文規(guī)定：“向購(gòu)買(mǎi)方收取的各種價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論會(huì)計(jì)制度如何核算，都應(yīng)當(dāng)并入銷(xiāo)售額計(jì)稅”：“納稅人用于非應(yīng)稅項(xiàng)目或免稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。

　　又如，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)原材料等貨物后發(fā)現(xiàn)質(zhì)量或規(guī)格、品種與采購(gòu)合同不符時(shí)往往要辦理退貨，有人建議企業(yè)在作退貨賬務(wù)處理時(shí)不要沖減這批材料的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而減少企業(yè)當(dāng)期增值稅的納稅義務(wù)。這種做法顯然不是稅務(wù)籌劃。因?yàn)椋鲋刀惙ㄒ?guī)明確規(guī)定：“一般納稅人因進(jìn)貨退出或折讓而收回的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生進(jìn)貨退出或折讓當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。如不按規(guī)定扣減，造成進(jìn)項(xiàng)稅額虛增，不納或少納增值稅的，屬偷稅行為，按偷稅予以處罰”。

　　再比如，有人認(rèn)為我國(guó)目前對(duì)內(nèi)資企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估增值既不征收企業(yè)所得稅，同時(shí)也允許對(duì)這部分資產(chǎn)增值計(jì)提折舊和稅前扣除。所以他們建議企業(yè)應(yīng)利用資產(chǎn)評(píng)估增值進(jìn)行稅務(wù)籌劃，即相應(yīng)增加稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊額，從而減少企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。然而，稅法允許的這種處理辦法只適用于國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，而對(duì)于企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值并不適用。企業(yè)所得稅法規(guī)明確規(guī)定：“企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶(hù)，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除”。如果企業(yè)在進(jìn)行股份制改造時(shí)對(duì)固定資產(chǎn)的評(píng)估增值部分計(jì)提了折舊并稅前列支，則這種行為就違反了稅法，屬于偷稅。

　　另外，我國(guó)一些外商投資企業(yè)經(jīng)常利用加大借款的方式在稅前多列利息支出，從而減少在我國(guó)的納稅義務(wù)。如果外商投資企業(yè)在外商投足股本的情況下采取這種策略，可以稱(chēng)其為稅務(wù)籌劃。這是因?yàn)槲覈?guó)目前還沒(méi)有資本弱化的規(guī)定，即國(guó)家并沒(méi)有為企業(yè)規(guī)定債務(wù)融資額與股本金之間最大的數(shù)量比例。但如果外商投資企業(yè)在外國(guó)投資者不投足合同規(guī)定的股本金的情況下利用加大債務(wù)融資來(lái)多列支利息費(fèi)用，沖減應(yīng)稅所得，則這種行為就不屬于稅務(wù)籌劃，而是屬于偷稅。因?yàn)椋覈?guó)的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)明確規(guī)定：“外商投資企業(yè)注冊(cè)資金在未投足的情況下，屬于未投足部分的借款利息不得列支”。

　　五、稅務(wù)籌劃不能照搬國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)

　　稅務(wù)籌劃雖然有一些普遍原則，但因各國(guó)的稅法不盡相同，所以，照搬國(guó)外企業(yè)稅務(wù)籌劃的方法在我國(guó)是行不通的。

　　例如，許多國(guó)家的稅法允許企業(yè)實(shí)行加速折舊或快速折舊，因此，在這些國(guó)家，企業(yè)進(jìn)行所得稅籌劃的一個(gè)很普遍的做法就是利用加速折舊或快速折舊的辦法來(lái)推遲所得的實(shí)現(xiàn)。因?yàn)樵诩铀僬叟f或快速折舊的情況下，企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)應(yīng)繳納的所得稅總額雖然不會(huì)減少，但由于企業(yè)前期計(jì)入成本費(fèi)用的折舊額較大，應(yīng)稅所得額較小，稅款主要被推遲到后期繳納，所以各年繳納稅款之和的現(xiàn)值會(huì)有所降低。鑒于此，我國(guó)也有人提出企業(yè)應(yīng)通過(guò)加速折舊或快速折舊來(lái)減輕稅負(fù)，從而達(dá)到稅務(wù)籌劃的目的。然而這些人忽視了一點(diǎn)，就是我國(guó)稅法基本上不允許企業(yè)實(shí)行加速折舊或快速折舊。我國(guó)稅法規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊方法一般為直線法；對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國(guó)家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，須由納稅人提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后方可實(shí)行。可見(jiàn)，在我國(guó)，企業(yè)如果要實(shí)行加速折舊，最終要由國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，這就決定了利用加速折舊或快速折舊手段進(jìn)行稅務(wù)籌劃在我國(guó)一般不具有可行性。

　　又如，英、美等一些西方國(guó)家根據(jù)居民管轄權(quán)一般也要對(duì)本國(guó)公司從海外子公司分得的股息紅利征稅，但為了鼓勵(lì)本國(guó)跨國(guó)公司在海外的經(jīng)營(yíng)和發(fā)展，并使它們能夠與實(shí)行免稅法解決雙重征稅問(wèn)題的歐洲大陸國(guó)家的海外子公司進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)，所以規(guī)定跨國(guó)公司來(lái)源于國(guó)外的所得在匯回本國(guó)前不對(duì)其課稅，只有這筆境外所得被匯回時(shí)才對(duì)其征稅。由于有這種“推遲課稅”的規(guī)定，所以英、美等國(guó)的跨國(guó)公司進(jìn)行稅務(wù)籌劃很重要的一個(gè)方法，就是利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)將公司的一部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)或避稅地的關(guān)聯(lián)企業(yè)，并將這部分利潤(rùn)長(zhǎng)期滯留在海外。而我國(guó)稅法中并沒(méi)有“推遲課稅”的規(guī)定，國(guó)內(nèi)企業(yè)來(lái)源于海外的利潤(rùn)（包括從子公司的股息分配），無(wú)論是否匯回，都要在我國(guó)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。在這種法律制度下，如果一個(gè)企業(yè)將公司的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移并滯留在國(guó)外避稅地，不對(duì)其申報(bào)納稅，實(shí)際上已不屬于稅務(wù)籌劃，而是屬于偷稅行為。

　　再有，國(guó)外企業(yè)通?？梢酝ㄟ^(guò)選擇存貨成本的計(jì)價(jià)方法來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。例如，當(dāng)物價(jià)存在上漲趨勢(shì)時(shí)，企業(yè)可以選擇后進(jìn)先出法計(jì)算原材料的實(shí)際成本。因?yàn)樵趦r(jià)格不斷上漲的情況下，后購(gòu)進(jìn)的原材料價(jià)格會(huì)比先購(gòu)進(jìn)的原材料價(jià)格高，企業(yè)優(yōu)先用較高的價(jià)格計(jì)算原材料的成本，無(wú)疑會(huì)把一部分利潤(rùn)推遲到后期去實(shí)現(xiàn)，這樣就可以達(dá)到推遲納稅的目的。我國(guó)稅法過(guò)去也允許企業(yè)任意選擇存貨實(shí)際成本價(jià)的計(jì)算方法，只不過(guò)規(guī)定“計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意改變，確實(shí)需要改變計(jì)價(jià)方法的，應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開(kāi)始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案”。但2000年5月16日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》對(duì)后進(jìn)先出法的使用進(jìn)行了限定，即只有當(dāng)企業(yè)正在使用的存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法相一致時(shí)，才可以采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的成本。這一規(guī)定大大限制了企業(yè)利用選擇存貨計(jì)價(jià)方法來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的空間。

　　還有人主張我國(guó)企業(yè)可以仿效英、美國(guó)家的企業(yè)通過(guò)信托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。的確，在英、美等普通法系的國(guó)家，企業(yè)經(jīng)常利用信托進(jìn)行避稅，因?yàn)楦鶕?jù)這些國(guó)家的法律，信托關(guān)系是一種法律關(guān)系，委托人把自己的財(cái)產(chǎn)委托給信托機(jī)構(gòu)管理，這時(shí)，信托就在法律上切斷了委托人與其財(cái)產(chǎn)之間的所有權(quán)鏈條，國(guó)家也就不再對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人委托給受托人的財(cái)產(chǎn)所得進(jìn)行課稅。在這種法律環(huán)境下，財(cái)產(chǎn)所有人將自己的財(cái)產(chǎn)以信托的方式委托給一個(gè)設(shè)在低稅區(qū)或避稅地的信托機(jī)構(gòu)進(jìn)行管理，則可以規(guī)避在所在地就其財(cái)產(chǎn)所得應(yīng)繳納的較高的稅款。但我國(guó)并不是普通法系的國(guó)家，法律并不承認(rèn)信托會(huì)切斷財(cái)產(chǎn)所有人與財(cái)產(chǎn)之間的所有權(quán)關(guān)系，所以，即使企業(yè)將自己的財(cái)產(chǎn)以信托的方式委托給境內(nèi)外的信托機(jī)構(gòu)進(jìn)行管理，其仍負(fù)有這筆財(cái)產(chǎn)所得的納稅義務(wù)。實(shí)際上，就連歐洲大陸國(guó)家的企業(yè)也無(wú)法利用信托進(jìn)行稅務(wù)籌劃。因?yàn)?，民法法系的?guó)家一般不把信托視為一種法律關(guān)系，而只將其視為委托人與受托人之間的一種合同關(guān)系；信托財(cái)產(chǎn)不具有獨(dú)立的法律地位，信托財(cái)產(chǎn)的所有人仍要就這筆財(cái)產(chǎn)及其收益申報(bào)納稅。

　　還有一點(diǎn)需要指出，即我國(guó)稅法目前不允許企業(yè)稅前列支向境內(nèi)外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付管理費(fèi)，從而也就堵住了企業(yè)通過(guò)大量列支管理費(fèi)向境內(nèi)外低稅區(qū)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)進(jìn)行避稅的去路。在這個(gè)問(wèn)題上，國(guó)外稅法一般規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)如果符合“受益原則”，即關(guān)聯(lián)企業(yè)從事的管理活動(dòng)已經(jīng)使本企業(yè)受益，則可以在稅前列支這種管理費(fèi)用。正是由于有這種規(guī)定，國(guó)外企業(yè)可以通過(guò)向低稅區(qū)或避稅地的關(guān)聯(lián)企業(yè)大量支付管理費(fèi)的辦法從事避稅活動(dòng)。由于我國(guó)稅法不允許稅前列支向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)，所以國(guó)外企業(yè)的這種稅務(wù)籌劃方法在我國(guó)就不適用。目前，一些外商投資企業(yè)存在著大量列支向境外母公司支付管理費(fèi)的問(wèn)題，顯然，這種做法在我國(guó)應(yīng)屬于偷稅行為。