關(guān)鍵詞：所得稅；公平；效率；所得稅的調(diào)節(jié)目標(biāo)

　　一、所得稅的公平、效率及兩者之間的關(guān)系

　　所得稅的公平與一般稅收公平的含義基本相同，其含義主要有三種：受益公平、條件公平、結(jié)果公平。

　　受益公平是指納稅人承受的稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)與納稅人獲得的政府公共服務(wù)的量成對應(yīng)比例關(guān)系，受益多的多納稅，受益少的少納稅。根據(jù)受益公平原則進(jìn)行征稅維護(hù)了按要素分配的結(jié)果，符合效率目標(biāo)。但是，嚴(yán)格的等價(jià)有償與稅收無償性的本質(zhì)相矛盾，普遍遵循受益公平原則也否定了稅收的再分配功能，所以受益公平原則在稅收（當(dāng)然包括所得稅）中不能普遍適用，而只能在少數(shù)稅種、少數(shù)場合采用，例如我國目前的城市維護(hù)建設(shè)稅的稅率、車船使用稅的征稅對象、消費(fèi)稅中的汽油、柴油、小汽車等征稅項(xiàng)目在一定程度上都體現(xiàn)了這種受益公平原則。

　　條件公平，又稱規(guī)則或天賦公平。它是指稅收維護(hù)社會成員在合法、平等的條件下按要素分配所產(chǎn)生的收入差別，不對市場機(jī)制結(jié)果進(jìn)行矯正。條件公平可以為經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人創(chuàng)造平等的生產(chǎn)經(jīng)營和其他經(jīng)濟(jì)活動條件，例如對某些特權(quán)或外界因素而非個(gè)人天賦或企業(yè)主觀努力帶來的收入征收重稅，以消除或緩解這類不合理的因素造成的收入差別。條件公平與效率目標(biāo)是一致的，它與市場機(jī)制所要求的效率目標(biāo)是正相關(guān)關(guān)系。但是條件公平不能實(shí)行對收入的均等調(diào)節(jié)。

　　結(jié)果公平，也稱能力原則。它是指稅收征收要有利于實(shí)現(xiàn)社會收入分配結(jié)果的均等化，這就要求對每個(gè)社會成員按納稅能力征稅，即量能負(fù)擔(dān)，能力強(qiáng)的多納稅，能力弱的少納稅，無能力的不納稅。在量能負(fù)擔(dān)中，一般認(rèn)為收入是反映納稅能力的最好標(biāo)志。結(jié)果公平可以緩解由于社會分配不均造成的社會問題，促進(jìn)社會的穩(wěn)定，但對于社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有負(fù)刺激作用，因而結(jié)果公平與效率之間存在矛盾。人們習(xí)慣上所指的公平是指與效率目標(biāo)相矛盾的結(jié)果公平。

　　所謂效率，理論上是指以最少的超額負(fù)擔(dān)籌集一定量的稅收收入。我認(rèn)為它至少包括兩方面的含義，第一是指以最少的稅收奉行費(fèi)用籌集一定量的稅收；第二是指由于征稅導(dǎo)致的社會資源要素配置的效率損失最低（或者說稅收有利于促進(jìn)社會資源的優(yōu)化配置），對勞動生產(chǎn)率的負(fù)刺激最小。本文所指的效率主要是指第二種含義。

　　綜上所述，稅收的三種公平的功能各有不同，對效率的影響也各不相同，有的公平標(biāo)準(zhǔn)有利于效率目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而有的公平標(biāo)準(zhǔn)與效率相矛盾。受益公平符合效率，但與稅收的無償性本質(zhì)相矛盾，稅收不可能在各個(gè)具體的納稅人與政府之間實(shí)行受益互惠，所以受益公平不可能普遍采用；條件公平的政策效應(yīng)是給社會經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人創(chuàng)造平等競爭的環(huán)境，鼓勵經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人積極發(fā)揮自主創(chuàng)造能力，所以是與效率目標(biāo)相一致的；收益公平、條件公平與效率是正相關(guān)的關(guān)系。而稅收的結(jié)果均等標(biāo)準(zhǔn)是指通過稅收征收達(dá)到社會成員收入的均等化，根據(jù)這種標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)的稅制具有將收入從高收入者向低收入者轉(zhuǎn)移的功能，有利于政府調(diào)節(jié)收入和財(cái)富的不均等造成的社會問題，可促進(jìn)社會的穩(wěn)定，但這種稅制對社會成員的積極性以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有一定的負(fù)刺激作用，所以結(jié)果均等標(biāo)準(zhǔn)與效率目標(biāo)相矛盾，兩者之間具有相互替代的關(guān)系。簡單說來，所得稅政策應(yīng)采用條件公平標(biāo)準(zhǔn)對經(jīng)濟(jì)活動中由外界因素造成的不公平進(jìn)行調(diào)節(jié)矯正，創(chuàng)造公平、平等的競爭環(huán)境，提高經(jīng)濟(jì)效率；而作為政府調(diào)節(jié)收入、縮小社會收入分配和財(cái)富占有差別的政策手段，又必須同時(shí)采用結(jié)果均等標(biāo)準(zhǔn)，對社會經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人的收入進(jìn)行調(diào)節(jié)，以促進(jìn)社會的穩(wěn)定。但由于所得稅的結(jié)果均等標(biāo)準(zhǔn)與稅收的效率相抵觸、相矛盾，具有相互替代關(guān)系，因此在所得稅制設(shè)計(jì)時(shí)就必須在兼顧公平（指結(jié)果公平，以下提到公平時(shí)一般都是指結(jié)果公平）與效率的同時(shí)處理好兩者的關(guān)系，擺正公平與效率的地位。

　　如何兼顧所得稅的公平與效率？在不同的國家、同一國家不同的時(shí)期，這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的位置是不一樣的。每個(gè)國家必須根據(jù)具體的社會、經(jīng)濟(jì)背景和政府職責(zé)任務(wù)來選擇和確定所得稅的調(diào)節(jié)目標(biāo)，并據(jù)此處理公平與效率的關(guān)系。

　　西方資本主義國家在兼顧公平與效率的關(guān)系上經(jīng)過了一個(gè)交替的變化過程。在資本主義以前，均等收入分配的意識較強(qiáng)，《圣經(jīng)》中就強(qiáng)調(diào)要人人平等、收入平等。進(jìn)入自由資本主義時(shí)期后，由于結(jié)果均等與資本積累相悖，就不再強(qiáng)調(diào)結(jié)果均等了，這在亞當(dāng)。斯密的《國富論》里可以看出。進(jìn)入資本主義壟斷時(shí)期以后，由于貧富懸殊加劇，社會矛盾日益加深，政府又將公平目標(biāo)放到了極其重要的地位，建立了龐大的社會保障體系，實(shí)施各種社會保障計(jì)劃。80年代以后，由于實(shí)現(xiàn)公平目標(biāo)的社會保障制度逐漸成為政府沉重的包袱，嚴(yán)重地拖累了社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，因此各國政府又重新強(qiáng)調(diào)效率目標(biāo)，在公平與效率的兼顧模式中，更加提高了效率的地位（如美國在1984年里根政府進(jìn)行的稅制改革）。進(jìn)入新世紀(jì)以后，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的快速發(fā)展，提高效率目標(biāo)的地位，刺激經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，已成為當(dāng)今世界稅制改革的主流（如美國、加拿大、德國、法國等）。在所得稅方面，其內(nèi)容主要是減輕整體稅負(fù)，降低邊際稅率，縮小稅率差距。

　　而我國在經(jīng)濟(jì)體制改革以前，一直錯誤地認(rèn)為社會主義的本質(zhì)要求和目標(biāo)就是平均主義，直到十一屆三中全會以后，才逐步認(rèn)識到社會主義國家也必須遵循市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律的要求。在收入分配方式上，一方面肯定了按勞分配的主體地位，另一方面把其他分配方式從“補(bǔ)充”的地位提高到“并存”的地位，并明確地指出了資本、技術(shù)等生產(chǎn)要素參與收益分配的必要性和合法性。鼓勵一部分人先富起來，實(shí)現(xiàn)“先富帶共富”。十四屆五中全會正式提出了效率優(yōu)先兼顧公平的思想方針。在這一思想方針的指導(dǎo)下，于1994年進(jìn)行了稅制改革。這場稅制改革以市場經(jīng)濟(jì)理論為基礎(chǔ)，體現(xiàn)了效率優(yōu)先兼顧公平的思想方針，可以說是我國稅制改革的一個(gè)里程碑。黨的十六大進(jìn)一步明確：初次分配注重效率、再分配注重公平。這更加明確了我國稅收的調(diào)節(jié)目標(biāo)和改革方向。

　　二、所得稅中公平與效率矛盾的處理原則：

　　1、處理所得稅的公平與效率必須注意各稅種的分工和協(xié)調(diào)。

　　在稅收工作中要堅(jiān)持效率優(yōu)先兼顧公平并不意味著每個(gè)稅種都以同樣的方式來處理公平與效率的關(guān)系，而應(yīng)該根據(jù)各個(gè)稅種的功能特點(diǎn)有所側(cè)重：流轉(zhuǎn)稅是對商品流轉(zhuǎn)額征稅，與商品的比價(jià)有密切關(guān)系，直接影響到資源在不同部門不同商品間的配置，而流轉(zhuǎn)稅的收入分配功能不如所得稅強(qiáng)，所以在流轉(zhuǎn)稅中更應(yīng)該以效率優(yōu)先兼顧公平；所得稅是對所得征稅，稅負(fù)不以商品種類不同而有差異，其功能主要或首先是調(diào)節(jié)收入差別，所以所得稅就應(yīng)側(cè)重于公平的標(biāo)準(zhǔn)，但這是相對而言，即相對于流轉(zhuǎn)稅而言，公平標(biāo)準(zhǔn)在所得稅中應(yīng)更高一些、更側(cè)重一些。同樣，在所得稅內(nèi)部，在貫徹效率優(yōu)先兼顧公平原則時(shí)，公司所得稅和個(gè)人所得稅也應(yīng)有側(cè)重分工，企業(yè)所得稅應(yīng)該效率目標(biāo)更加突出一些；而個(gè)人所得稅的目標(biāo)應(yīng)更側(cè)重于調(diào)節(jié)收入差別，所以相對企業(yè)所得稅而言，個(gè)人所得稅更應(yīng)側(cè)重于公平目標(biāo)，綜上所述，在不同的稅種中公平與效率目標(biāo)的位置關(guān)系可以用這樣的方式來表示：從流轉(zhuǎn)稅到企業(yè)所得稅、再到個(gè)人所得稅，效率的地位依次遞減，而公平的地位依次遞增。

　　2、處理所得稅的公平與效率必須注意所得稅內(nèi)部不同稅種的功能和職責(zé)差異。

　　所得稅內(nèi)部主要包括企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，在實(shí)現(xiàn)政府的社會經(jīng)濟(jì)目標(biāo)過程中，個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的職責(zé)應(yīng)該有所分工：在實(shí)現(xiàn)公平與效率的政策目標(biāo)中，其整體合力應(yīng)該效率優(yōu)先，兼顧公平；但在具體分工上企業(yè)所得稅應(yīng)該是效率優(yōu)先兼顧公平；而個(gè)人所得稅應(yīng)該公平優(yōu)先，兼顧效率，至少是比企業(yè)所得稅更偏重于公平，其主要稅制措施差別就是企業(yè)所得稅應(yīng)采用比例稅率，而個(gè)人所得稅采用累進(jìn)稅率；在實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)中，個(gè)人所得稅應(yīng)該承擔(dān)更多的職責(zé)。個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的合理分工對于設(shè)計(jì)科學(xué)的個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅以及和諧的所得稅體系具有政策導(dǎo)向的重要意義，而這種分工的主要依據(jù)是政府的政策目標(biāo)和這兩個(gè)所得稅各自所具有的功能。

　　企業(yè)所得稅的納稅主體是企業(yè)（或公司）。由于企業(yè)是一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營組織，其根本職責(zé)與使命是最佳地運(yùn)用資本，充分地發(fā)揮資本的作用，產(chǎn)生最佳的經(jīng)濟(jì)效益，所以對公司或企業(yè)征收的企業(yè)所得稅相對于個(gè)人所得稅而言，就應(yīng)該更突出效率目標(biāo)而弱化收入調(diào)節(jié)的公平目標(biāo)。在企業(yè)初次分配中，其收入分配應(yīng)以市場為導(dǎo)向，注重效率，充分實(shí)現(xiàn)條件公平。這是因?yàn)椋旱谝?，企業(yè)是生產(chǎn)經(jīng)營主體而不是直接的福利主體，其純收入必須分配歸屬給個(gè)人以后才能由個(gè)人享受，因而公司不應(yīng)成為政府調(diào)節(jié)收入和福利的目標(biāo)對象，當(dāng)然，企業(yè)所得稅也會間接調(diào)節(jié)要素所有者收入，但其調(diào)節(jié)方向不會很準(zhǔn)，所以企業(yè)所得稅發(fā)揮的對個(gè)人收入調(diào)節(jié)的作用不十分有效。第二，在企業(yè)所得稅中如果充分貫徹收入調(diào)節(jié)目標(biāo)，實(shí)行累進(jìn)稅率，其結(jié)果必然是對大所得企業(yè)征重稅，對小所得企業(yè)征輕稅，這樣會嚴(yán)重?fù)p失效率：首先，在資本數(shù)量相同的大小所得企業(yè)間對大所得企業(yè)征重稅，對小所得企業(yè)征輕稅、減免稅，相對于比例稅率的同等征稅而言就意味著是一種資源的低效率再分配，即將資源從經(jīng)濟(jì)效益好、投資收益高的企業(yè)那里轉(zhuǎn)移給經(jīng)濟(jì)效益差、投資收益低的企業(yè)；其次，對由于資本規(guī)模大小而造成的所得大小者實(shí)行輕重征稅，不可能準(zhǔn)確做到對要素所有者的所得收入進(jìn)行調(diào)節(jié)的作用。這都不符合條件公平原則。第三，由于企業(yè)是一種生產(chǎn)經(jīng)營主體，稅后利潤除以股息形式分配給股東后基本用于投資和擴(kuò)大再生產(chǎn)，而個(gè)人所得的收入就將分解成消費(fèi)和儲蓄（投資）兩部分，因而企業(yè)稅后收入的投資率要高于個(gè)人收入的投資率。企業(yè)所得稅的輕重直接影響著企業(yè)稅后留利，從而影響社會總投資水平和社會的投資能力。第四，從主觀積極性看，調(diào)節(jié)收入作為主要目標(biāo)的公司所得稅會嚴(yán)重挫傷企業(yè)及其投資者的積極性，從而影響社會經(jīng)濟(jì)的增長。由此得出的結(jié)論是不應(yīng)將調(diào)節(jié)收入實(shí)現(xiàn)收入均等化作為企業(yè)所得稅的主要目標(biāo)，企業(yè)所得稅應(yīng)該以效率目標(biāo)優(yōu)先。

　　個(gè)人所得稅是對個(gè)人的綜合所得進(jìn)行征稅，是調(diào)節(jié)個(gè)人收入最有效的稅種，個(gè)人所得稅中應(yīng)該以公平優(yōu)先、兼顧效率。其理由是：第一，作為個(gè)人所得稅征稅對象的個(gè)人所得是個(gè)人福利和財(cái)產(chǎn)的主要源泉，個(gè)人所得差別體現(xiàn)了個(gè)人福利的高低和擁有財(cái)產(chǎn)的多少，也是造成個(gè)人收入懸殊的主要原因。征收個(gè)人所得稅能直接參與個(gè)人收入分配，調(diào)節(jié)個(gè)人可支配收入和財(cái)產(chǎn)占有的數(shù)量。第二，作為個(gè)人所得稅的納稅主體既是提供勞動要素的主體，又是福利享受的主體，因而是稅收（以及其他政府分配）政策的直接調(diào)節(jié)目標(biāo)，這不同于企業(yè)所得稅，更不同于對商品征收的間接稅那樣對個(gè)人福利的間接調(diào)節(jié)。第三，個(gè)人所得稅是收入分配流程中的最后環(huán)節(jié)，是政府對個(gè)人收入差距進(jìn)行調(diào)節(jié)的最后時(shí)機(jī)。盡管后面的財(cái)產(chǎn)稅也是調(diào)節(jié)個(gè)人福利的重要手段，但由于每個(gè)人的收入消費(fèi)比例不一樣，因而使財(cái)產(chǎn)稅對福利的調(diào)節(jié)具有不全面性，財(cái)產(chǎn)稅只是對收入用于消費(fèi)以后的剩余部分征稅，而消費(fèi)額不同所包含的福利差別并末調(diào)節(jié)，只有個(gè)人所得稅才能同時(shí)對消費(fèi)和財(cái)產(chǎn)占有兩種形式的福利水平進(jìn)行調(diào)節(jié)。因而相對于其他稅種而言，個(gè)人所得稅是政府進(jìn)行再分配的核心稅種。個(gè)人所得稅應(yīng)該以公平優(yōu)先，兼顧效率，在個(gè)人所得稅中，公平目標(biāo)應(yīng)該放在特別重要的位置，更應(yīng)重視實(shí)現(xiàn)收入分配的均等化。

　　三、所得稅調(diào)節(jié)目標(biāo)的選擇及實(shí)現(xiàn)

　　1、所得稅的調(diào)節(jié)目標(biāo)。

　　這里所說的所得稅調(diào)節(jié)目標(biāo)定位是原則性的。所得稅的調(diào)節(jié)目標(biāo)定位是：既要有效地縮小收入差別，又不能嚴(yán)重地?fù)p失效率；所得稅在整體合力上應(yīng)實(shí)行效率優(yōu)先，兼顧公平；在具體分工上企業(yè)所得稅要突出效率兼顧公平，個(gè)人所得稅突出公平兼顧效率。要素投入獲得收入這一物質(zhì)利益機(jī)制是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的根本動力，所得稅的調(diào)節(jié)不能抹煞和否定由市場分配形成的收入差距，但在注重效率的同時(shí)必須對我國目前收入兩極分化較為嚴(yán)重，貧富懸殊加劇的現(xiàn)狀進(jìn)行調(diào)節(jié)，以促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)穩(wěn)定的發(fā)展。從理論上說，在提高公平程度與損失效率的過程中存在一種邊際替代關(guān)系和最佳組合，隨著公平程度的提高，社會從公平程度中獲得的效益是邊際遞減的，而由此帶來的效益損失是邊際遞增的，當(dāng)從公平程度中獲得的邊際收益與效益的邊際損失值相等時(shí)，社會總福利達(dá)到最大值。達(dá)到這一公平程度時(shí)的社會收入分配就是所得稅調(diào)節(jié)的理想目標(biāo)。

　　2、實(shí)現(xiàn)所得稅調(diào)節(jié)目標(biāo)的基本措施———加強(qiáng)政府的調(diào)節(jié)

　　社會的收入分配體系由市場分配機(jī)制和政府分配機(jī)制兩部分構(gòu)成，兩者具有不同的性質(zhì)和功能，對于社會發(fā)展有著不同的作用。市場分配機(jī)制是指在經(jīng)濟(jì)過程中由市場供求力量所進(jìn)行的分配。這種分配包括兩部分，一部分是憑借要素貢獻(xiàn)向各個(gè)社會成員所作的分配，另一部分是由機(jī)遇帶來的所得。憑借要素貢獻(xiàn)獲得的所得稱為要素所得，要素所得的多少與個(gè)人所擁有要素（如資本、土地、勞動、技術(shù)、信息等）的多少直接相關(guān)。由于每個(gè)社會成員所擁有的要素多少、強(qiáng)弱是不同的，所以據(jù)此分配得到的收入也必然存在差距。由機(jī)遇帶來的所得可稱為機(jī)遇所得，產(chǎn)生機(jī)遇所得的因素實(shí)際上也包含兩種：一種是純粹個(gè)人運(yùn)氣，如證券投資的好壞、出生和成長的環(huán)境等，這些都主要屬于個(gè)人運(yùn)氣因素。這些因素會帶來純運(yùn)氣收入。另一種是由社會制度因素造成的，政府在特定時(shí)間、特定地點(diǎn)實(shí)行的一系列政策和社會制度以及這些政策的調(diào)整可能使一部分人得益，而使另一部分人不得益甚至受損，例如不公正的就業(yè)制度、不開放的就業(yè)市場、不公平的教育制度、不民主不科學(xué)的干部任命制度、部門和行業(yè)的壟斷和特許經(jīng)營并伴隨著不合理的定價(jià)等，使得一些人收入豐厚而另一些人收入微薄，由此產(chǎn)生的收入屬于制度性機(jī)遇收入。制度性機(jī)遇收入隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展和完善，是可以減少和消除的，因此，在較完善的市場經(jīng)濟(jì)體制下，市場分配機(jī)制的主體部分就是憑借要素所進(jìn)行的分配。但在市場體制不完善的社會經(jīng)濟(jì)中，機(jī)遇所得所占的比重還是相當(dāng)大的。

　　政府分配機(jī)制是通過政府政策實(shí)現(xiàn)個(gè)人收入再分配，其手段包括社會保障支出和稅收，而其中個(gè)人所得稅又是其核心組成部分。政府分配不能給要素供給者相應(yīng)的報(bào)酬，而是從要素所得和機(jī)遇所得中取走一部分，再給予要素素質(zhì)或機(jī)遇差的人；政府分配的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)收入分配的公平，是對市場分配的修正和調(diào)節(jié)。

　　值得注意的是，市場分配形成的要素所得和機(jī)遇所得對于社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有不同的作用，憑要素分配能夠刺激要素的供給，是符合效率目標(biāo)的，而機(jī)遇收入?yún)s是一種不公平甚至是最不公平的收入，它會打擊要素供給的增加，對社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有反作用，對這兩種所得征稅會產(chǎn)生不同的社會經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。目前我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，基尼系數(shù)在0.4以上，收入差距已經(jīng)很大，而且由于市場機(jī)制不完善，造成收入差距的很大成分不是由要素供給差別造成的，而是由機(jī)遇不均等、不公平造成的，社會上已經(jīng)存在的最高收入者的收入來源主要是屬于機(jī)遇所得，而且主要是政策性機(jī)遇所得，這種高額的機(jī)遇所得帶有極大的不公平性，其存在不僅不能像要素所得那樣刺激經(jīng)濟(jì)的增長，反而會嚴(yán)重挫傷廣大勞動者的積極性，擾亂社會經(jīng)濟(jì)秩序從而阻礙經(jīng)濟(jì)的增長，所以我國必須加強(qiáng)政府對社會收入分配的調(diào)節(jié)。從西方發(fā)達(dá)國家的政府再分配調(diào)節(jié)體系來看，社會保障體系的調(diào)節(jié)要大于所得稅的調(diào)節(jié)范圍和力度，但由于我國目前還沒有健全的社會保障體系，所以所得稅（尤其是個(gè)人所得稅）的調(diào)節(jié)就顯得尤為重要。從原則上說，社會保障體系的調(diào)節(jié)與所得稅的調(diào)節(jié)有各自的調(diào)節(jié)領(lǐng)域和調(diào)節(jié)對象，社會保障體系的調(diào)節(jié)主要是對低收入者的補(bǔ)助，而所得稅主要是對高收入者的收入剝奪，兩者的配合是從收入的高低兩頭起作用，縮小收入的倍比關(guān)系，所以兩者不能互相替代。但是針對低收入一頭調(diào)節(jié)不力的情況，就更需要加強(qiáng)高收入一頭的調(diào)節(jié)，以此來縮小社會收入差別，而且，如上所述，由于我國目前最高收入層的收入主要屬于機(jī)遇收入，所以加強(qiáng)對這一類、這一層次的收入調(diào)節(jié)是有益的、必須的。

　　3、實(shí)現(xiàn)所得稅調(diào)節(jié)目標(biāo)的主要稅制措施

　　1994年進(jìn)行的稅制改革將稅制建立在市場經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)上，體現(xiàn)了效率優(yōu)先兼顧公平的思想方針。這次稅改稱得上是我國稅制改革史上的一場革命，然而這并不意味在稅收制度中已完全處理好了公平與效率的關(guān)系。所得稅中依然存在許多問題，要實(shí)現(xiàn)所得稅的調(diào)節(jié)目標(biāo)，需要進(jìn)一步改革完善。

　　（1）企業(yè)所得稅方面

　　從前所述，我國的企業(yè)所得稅應(yīng)以效率目標(biāo)為主，兼顧公平。企業(yè)所得稅的效率是與條件公平原則成正比的，因此在企業(yè)所得稅中應(yīng)貫徹較徹底的條件公平，為企業(yè)創(chuàng)造平等的競爭環(huán)境。現(xiàn)行所得稅制中與企業(yè)所得稅有關(guān)的公平與效率的具體矛盾有：

　?、賰?nèi)外資企業(yè)所得稅不統(tǒng)一。我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅分內(nèi)外資兩套稅制，由于稅前列支標(biāo)準(zhǔn)和稅收優(yōu)惠不一致，使得實(shí)際稅負(fù)輕重區(qū)別很大。據(jù)測算，外資企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)為11%，內(nèi)資企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)為22%，國有大中型企業(yè)稅負(fù)為30%.這種狀況，不利于公平競爭，也不符合世貿(mào)組織關(guān)于規(guī)范稅制的要求。應(yīng)盡快合并兩套稅制，統(tǒng)一稅法。

　?、谄髽I(yè)所得稅中還存在一些不規(guī)范和不平等的優(yōu)惠規(guī)定（如某些稅前列支項(xiàng)目），這些項(xiàng)目的存在既侵蝕了稅基，減少了稅收收入，也影響了企業(yè)平等競爭，損失效率。

　　③現(xiàn)行企業(yè)所得稅的稅率名義上實(shí)行統(tǒng)一的比例稅率，但實(shí)際上是三檔全額累進(jìn)稅率。這種稅率形式使得企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)差別過大，而且累進(jìn)方式也不合理。從目前世界各國稅制改革看，總體稅率降低、稅率差別縮小是企業(yè)所得稅稅率變化的主流。企業(yè)所得稅從側(cè)重公平目標(biāo)轉(zhuǎn)向突出效率目標(biāo)，從理論上說，其最佳稅率形式是比例稅率。比例稅率水平的主要確定依據(jù)有：第一，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效率的平均水平，這表明企業(yè)活力和負(fù)稅的總體能力（全社會的資金利潤率）；第二，國際上公司所得稅的稅負(fù)水平，國際上公司所得稅與我國企業(yè)所得稅稅率的相對水平是促使資本在國際間流動的重要因素；第三，稅基的寬狹和稅收優(yōu)惠的多少，稅基小稅率應(yīng)相對高，稅基大稅率應(yīng)相對低。因此，順應(yīng)世界稅改趨勢和我國目前的經(jīng)濟(jì)形勢，有必要對現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅率及現(xiàn)行的稅收收入構(gòu)成進(jìn)行調(diào)整，適當(dāng)降低稅率（可將稅率降為25%），同時(shí)降低企業(yè)所得稅在稅收收入中的比重。

　　（2）個(gè)人所得稅方面。

　　政府在收入再分配上的功能主要是通過個(gè)人所得稅實(shí)現(xiàn)的。調(diào)節(jié)收入，實(shí)行收入均等化是個(gè)人所得稅的主要目標(biāo)。在個(gè)人所得稅中應(yīng)實(shí)行公平優(yōu)先、兼顧效率的指導(dǎo)思想?，F(xiàn)行個(gè)人所得稅中與公平與效率有關(guān)的具體矛盾有：

　?、佻F(xiàn)行的個(gè)人所得稅征收制度存在問題。個(gè)人所得稅的征收制度可分為分類課征制、綜合課征制、二元課征制（又稱混合課征制）。目前我國的個(gè)人所得稅實(shí)行分類課征制，與綜合課征制相比，分類課征制不能綜合衡量納稅人的總的納稅能力，不能實(shí)現(xiàn)稅收的量能負(fù)擔(dān)，所以是欠公平的；同時(shí)由于分類課征制對不同項(xiàng)目的所得實(shí)行區(qū)別對待，當(dāng)納稅人賴以取得所得的資源要素可以相互轉(zhuǎn)化時(shí)，就有可能干擾納稅人的經(jīng)濟(jì)決策，扭曲納稅人的行為和資源的配置，因此從經(jīng)濟(jì)效率的角度而言，分類課稅制又是相對無效率的。從世界各國個(gè)人所得稅實(shí)踐發(fā)展來看，個(gè)人所得稅是由分類課稅制向綜合課稅制發(fā)展，然而在我國由于配套措施不完善、稅收征管水平較低等原因，較為現(xiàn)實(shí)的選擇是實(shí)行“二元制”。

　?、诙惵手贫扰c免征額有待調(diào)整。主要從以下幾方面進(jìn)行調(diào)整：第一，從實(shí)現(xiàn)公平目標(biāo)的角度而言，個(gè)人所得稅應(yīng)實(shí)行累進(jìn)稅率；第二，適當(dāng)提高個(gè)人所得稅的免征額，并相應(yīng)提高起始稅率水平，這樣可適當(dāng)確定納稅人的范圍，對由于機(jī)遇不同（如行業(yè)壟斷等）造成的收入進(jìn)行調(diào)節(jié)，有效地縮小個(gè)人收入差距的；第三，累進(jìn)稅率的所得級距跨度應(yīng)擴(kuò)大（如工資薪金所得的第一、二、三檔的級距）。

　　（3）企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的內(nèi)部結(jié)構(gòu)與銜接方面。

　?、僭诙愔萍夹g(shù)上有待改進(jìn)，應(yīng)盡量減少由于企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅重復(fù)征稅帶來的負(fù)面影響。

　　②從收入結(jié)構(gòu)來看，應(yīng)適當(dāng)降低企業(yè)所得稅在稅收收入結(jié)構(gòu)中的比重，而適當(dāng)提高個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的比重。這是符合我國目前的收入狀況及整體經(jīng)濟(jì)形勢的，有利于提高社會經(jīng)濟(jì)效益、調(diào)節(jié)個(gè)人收入懸殊狀況。

　　參考文獻(xiàn)：

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