一、理論淵源及實(shí)施方案

　　1. 最早提出對(duì)消費(fèi)支出課稅的是英國(guó)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家霍布斯。 他于1651年就主張“對(duì)個(gè)人征稅應(yīng)根據(jù)他從大鍋里（Common Pool 即儲(chǔ)蓄）取去多少（即消費(fèi)），而不是他向鍋里添加了什么”，“向財(cái)富征稅是件壞事，因這不利于積累，最好是向消費(fèi)收稅，以制止私人揮霍浪費(fèi)。”

　　2.現(xiàn)代提出征收消費(fèi)支出稅主張的首推英國(guó)劍橋經(jīng)濟(jì)學(xué)家卡多爾。他在1955年就認(rèn)為：以所得來(lái)衡量納稅能力必然含糊不清，很可能根本不適宜用來(lái)衡量支出能力，因而按支出額來(lái)征稅可以被看成至少與所得稅制具有同樣的公正程度的辦法。在對(duì)資本利得不征稅的情況下，所得稅會(huì)助長(zhǎng)投機(jī)行為（即將普通所得化為資本利得），而支出稅則對(duì)收入和資本利得同樣征稅（如果花掉的話）或免稅（如果不花掉的話）。不助長(zhǎng)投機(jī)行為的支出稅，會(huì)增加風(fēng)險(xiǎn)資本的供給。他還認(rèn)為至少在理論上，一種個(gè)人支出稅的課征可以帶有個(gè)人減免和累進(jìn)性質(zhì)，從而呈現(xiàn)個(gè)人所得稅的許多特征。

　　3.較早對(duì)現(xiàn)金流量公司稅提出論證的是美國(guó)供給學(xué)派的代表人物馬丁。費(fèi)爾德坦。他于1989年著文認(rèn)為：“現(xiàn)金流量公司稅能通過(guò)對(duì)現(xiàn)行公司所得稅的兩項(xiàng)修改得以實(shí)施：（1 ）取消對(duì)利息支出的扣除（如對(duì)待股息那樣）；（2）允許所有廠房、 設(shè)備投資立即銷帳（與其它營(yíng)業(yè)費(fèi)用一樣對(duì)待）。取消利息支出扣除，等同于將凈負(fù)債包括在應(yīng)稅收入中而繼續(xù)允許扣除利息。這樣建立起來(lái)的現(xiàn)金流量公司稅，就等同于對(duì)所有收入（除了新發(fā)行股票的收入）與所有現(xiàn)金支出（除了支付的股息）之間的差額課稅。它消除了對(duì)固定資本投資的歧視，也可以解決公司超額債務(wù)問(wèn)題?！?/p>

　　4.將上述理論形成具體政策建議卻發(fā)生在美國(guó)。較早的如：美國(guó)財(cái)政部1976年的《基本稅制改革藍(lán)皮書》建議用個(gè)人消費(fèi)稅作為美國(guó)個(gè)人所得稅的改革方向。建議夫婦聯(lián)合申報(bào)的稅率表如下（單身申報(bào)不詳）：

　　規(guī)定每張申報(bào)表的基本豁免額為1 500美元； 納稅人及其受撫養(yǎng)者每人扣除額為800美元。 據(jù)稱此表的邊際稅率較當(dāng)時(shí)個(gè)人所得稅的邊際稅率低。較近的有美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家霍爾和拉布什卡于1981年提出的均率稅（The flat  tax）的稅改方案，規(guī)定對(duì)個(gè)人嚴(yán)格限于對(duì)工資、薪水和養(yǎng)老金征收，故又稱個(gè)人工薪稅，并規(guī)定統(tǒng)一的高豁免額，基本取消其它逐項(xiàng)減免和特例豁免。對(duì)企業(yè)，因?yàn)槿魏味愗?fù)的承擔(dān)者只能是個(gè)人，而不是企業(yè)，所以應(yīng)稱為企業(yè)營(yíng)業(yè)稅（The business tax ）。 按照他們1955年的版本，對(duì)居民和企業(yè)都適用單一稅率19％，四口之家的個(gè)人豁免額是25 500美元。據(jù)稱：這可以保證聯(lián)邦政府財(cái)政收入達(dá)到現(xiàn)在靠高稅率、多漏洞的聯(lián)邦所得稅制維持的水平。

　　二、與現(xiàn)行所得稅制的比較

　　個(gè)人支出稅和現(xiàn)金流量公司稅是作為所得稅的代替物而被提出來(lái)的，將兩者加以比較是有意義的。

　　1.中性、公平、效率。支出稅旨在對(duì)特定時(shí)期的消費(fèi)征稅，對(duì)儲(chǔ)蓄存款的利息和取得的投資收益免稅，而當(dāng)提取儲(chǔ)蓄用于消費(fèi)時(shí)征稅，它對(duì)儲(chǔ)蓄是中性的。所得稅歧視未來(lái)的消費(fèi)（儲(chǔ)蓄），因?qū)ζ湔n征的稅收高于現(xiàn)在的稅收?？墒且粋€(gè)累進(jìn)的個(gè)人支出稅將破壞現(xiàn)在和將來(lái)消費(fèi)之間的中性。在合理計(jì)算收入中，時(shí)間要素起著關(guān)鍵作用，因?yàn)樨?cái)富的增長(zhǎng)必須分時(shí)間階段確定。實(shí)際上，所得稅與支出稅的差別就等于為了達(dá)到征稅的目的而在計(jì)算收入（或消費(fèi)）時(shí)所選取的時(shí)間間隔上的差別。如果不是以年度而是以人的一生來(lái)看，他從“大鍋”中拿走的（消費(fèi)）與投入的（儲(chǔ)蓄）必須相等，兩者僅有的差別是他可能接受或贈(zèng)與的禮物或資產(chǎn)。由此，個(gè)人支出稅可稱為“終身消費(fèi)稅”或“終身所得稅”。從這種觀點(diǎn)看，具有同樣一生消費(fèi)現(xiàn)值的人，消費(fèi)稅給他們的負(fù)擔(dān)都是一樣的；所得稅對(duì)加速消費(fèi)的人有利，對(duì)推遲消費(fèi)的人則不利。對(duì)此，所得稅的辯護(hù)者認(rèn)為對(duì)儲(chǔ)蓄征稅是對(duì)一定時(shí)期的資產(chǎn)運(yùn)用（增量）征稅，而不是對(duì)某一時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)存量征稅。就公平而言，支出稅將儲(chǔ)蓄排除在稅基之外，就等同于免除對(duì)所有資產(chǎn)所得課稅，僅對(duì)勞動(dòng)所得課稅，而傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為來(lái)自資本的所得課稅應(yīng)比來(lái)自工資的所得重些，這樣，支出稅顯然是不公平的。支出稅的設(shè)計(jì)者所以強(qiáng)調(diào)中性、不重視公平，主要是為了促進(jìn)國(guó)民儲(chǔ)蓄率特別是私人儲(chǔ)蓄率的提高，即實(shí)現(xiàn)效率原則。從理論上講，對(duì)儲(chǔ)蓄及資本收益不征稅，可提高稅后的資本報(bào)酬率，從而增加儲(chǔ)蓄，進(jìn)而形成新的投資，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。但是，一國(guó)在不同時(shí)期的儲(chǔ)蓄與投資的增加，取決于多種因素，這一問(wèn)題，在國(guó)外一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家看來(lái)，還有待于經(jīng)驗(yàn)的證實(shí)。

　　2.收入效應(yīng)。在美國(guó)，消費(fèi)支出約占GNP的60％， 具有較寬廣的稅基，但是支出稅對(duì)所有儲(chǔ)蓄和資本利得（不論已實(shí)現(xiàn)的或未實(shí)現(xiàn)的）不征稅，因而它的稅基可能還小于綜合所得稅的稅基。對(duì)收入的具體影響，要取決于所能允許的特定的豁免額，和不予列舉項(xiàng)目的多少以及所設(shè)計(jì)的稅率高低。從上述均率稅的方案看，四口之家的個(gè)人豁免額為 25 500美元，遠(yuǎn)高于美國(guó)1986年稅改后的5 000美元； 所設(shè)計(jì)的單一稅率為19％，而現(xiàn)行的美國(guó)個(gè)人所得稅稅率為5％、28％和39.6％三檔。 這一方案要想保持現(xiàn)行個(gè)人所得稅的收入水平，看來(lái)是困難的。總的來(lái)看，美國(guó)幾種支出稅方案的特點(diǎn)是：高標(biāo)準(zhǔn)扣除額，低邊際稅率（累進(jìn)稅制），勢(shì)必使平均有效稅率較低，難以保持原來(lái)所得稅制下的收入水平。看來(lái)，這類方案的設(shè)計(jì)者，是從動(dòng)態(tài)角度觀察這一問(wèn)題的，即降低最高邊際稅率，可以增加儲(chǔ)蓄、促進(jìn)投資和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，從而擴(kuò)大稅基，最終提高稅收總收入，而這正是供給學(xué)派的理論“核心”。這在市場(chǎng)機(jī)制高度發(fā)達(dá)的工業(yè)化國(guó)家在特定時(shí)期（如處于“滯脹”的后期），再配合其它經(jīng)濟(jì)政策，或者可以奏效，而對(duì)市場(chǎng)機(jī)制很不完善的發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，其作用是受到很大限制的。

　　在現(xiàn)金流量公司稅下，固定資產(chǎn)可以立即折舊，再加之以現(xiàn)金收付制取代權(quán)責(zé)發(fā)生制，公司所有的資產(chǎn)和原材料，可以不受年度的限制攤?cè)氤杀?，這樣，公司的收入（或利潤(rùn)）可以被投資所抵消而可無(wú)限期地不繳納稅金。有的專家預(yù)言，從整體看，公司持久的延期繳稅，其數(shù)量可大得足以使政府發(fā)生赤字融資問(wèn)題。

　　3.反商業(yè)周期作用。相對(duì)來(lái)說(shuō)，支出比所得具有較高程度的穩(wěn)定性，因此，在取得同等收益的情況下，在一個(gè)商業(yè)周期內(nèi)，支出稅較之所得稅較少內(nèi)在的靈活性。另一方面，在實(shí)行支出稅的情況下，為了反商業(yè)周期的目的，只要酌情改變稅率，將會(huì)產(chǎn)生較大的影響。這是因?yàn)橹С龆惖淖兓苤苯佑绊懍F(xiàn)在的購(gòu)買的凈成本，因而較之所得稅在同等程度的變化時(shí)，其影響更大。

　　4.管理方面的難易之爭(zhēng)。最早從管理方面評(píng)論支出稅的當(dāng)推英國(guó)的凱恩斯。他在1929年就認(rèn)為支出稅的概念在理論上不錯(cuò)，但“實(shí)踐上不可能”。主要原因在于要使納稅人保存準(zhǔn)確的個(gè)人消費(fèi)數(shù)據(jù)和審核其單據(jù)十分復(fù)雜?，F(xiàn)從以下幾方面略加論述：（1 ）稅基核定：佩奇曼認(rèn)為在消費(fèi)支出稅下，“要求納稅人提供變賣資產(chǎn)的收益、新獲得資產(chǎn)的成本和持有的現(xiàn)金、銀行儲(chǔ)蓄帳戶的變化等方面的情報(bào)，以及普通收入的情報(bào)，一如現(xiàn)在所得稅申報(bào)表所要求的那樣”。至于未通過(guò)銀行帳戶的個(gè)人持有的現(xiàn)金、私人債務(wù)以及個(gè)人資產(chǎn)（如珠寶和繪畫）的購(gòu)進(jìn)和轉(zhuǎn)讓，他認(rèn)為更難以查清。（2）延期納稅和避稅。 個(gè)人支出稅和現(xiàn)金流量公司稅的設(shè)計(jì)者認(rèn)為：在轉(zhuǎn)換期中的問(wèn)題解決以后，一個(gè)以消費(fèi)為基礎(chǔ)的稅收，從概念上說(shuō)是一種較少?gòu)?fù)雜性的稅制，因?yàn)樗袁F(xiàn)收現(xiàn)付制取代所得稅所要求的權(quán)責(zé)發(fā)生制，從而不需要將資本設(shè)備的支出從一個(gè)納稅期轉(zhuǎn)到另一個(gè)納稅期，對(duì)本期提供的應(yīng)稅商品或勞務(wù)的收入尚未收到的款項(xiàng)，也不必作為本期應(yīng)稅收入處理，而是在實(shí)收時(shí)處理。這樣，雖然是簡(jiǎn)便了，但是納稅人可以利用這種轉(zhuǎn)移納稅期較易的漏洞，延期納稅。同時(shí)，高消費(fèi)的納稅者可以在贈(zèng)與或其它方式的幌子下，委托低消費(fèi)的納稅者代他們進(jìn)行購(gòu)買，從中避稅。（3）稅款扣繳。 在支出稅的形式下，運(yùn)用稅款預(yù)扣方式遠(yuǎn)比在所得稅形式下要困難得多，特別是實(shí)行差別稅率時(shí)。這是因?yàn)轭A(yù)提必須是針對(duì)收入進(jìn)行的，所以必須運(yùn)用一種假定的收入與消費(fèi)的比例。確定適當(dāng)?shù)谋壤€要考慮到收入究竟是用于個(gè)人消費(fèi)還是再投資。（4）按照綜合所得稅的標(biāo)準(zhǔn)概念， 如小額福利或?qū)嵨锼靡约皹I(yè)主自住住宅的推定租金，如何計(jì)入所得征稅這些管理上的棘手問(wèn)題，在轉(zhuǎn)換為個(gè)人支出稅和現(xiàn)金流量公司稅后同樣存在。

　　此外，還有對(duì)某些“特定的支出模式”如何界定其為消費(fèi)支出或投資支出問(wèn)題。如家庭為子女支付的教育費(fèi)用，按本世紀(jì)60年代美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨“人力資本理論”（指一國(guó)居民教育與技術(shù)上的投資）及近年來(lái)成為學(xué)界熱門話題的“知識(shí)經(jīng)濟(jì)”概念（把知識(shí)作為資本發(fā)展經(jīng)濟(jì)），似應(yīng)屬于投資支出，而新的稅改方案對(duì)此尚不明確。又如企業(yè)主購(gòu)買的自用住宅，在現(xiàn)行美國(guó)個(gè)人所得稅制下，是作為凈投資處理的，從理論上應(yīng)對(duì)其推定租金收入征稅。在過(guò)渡到個(gè)人支出稅制后，如確定為投資支出，也應(yīng)按同樣方式處理。但在這兩種情況下，對(duì)推定租金的計(jì)算在實(shí)際上都行不通，對(duì)此，美國(guó)理查德。A .穆斯格雷夫認(rèn)為：“凈投資的定義包括對(duì)所有財(cái)產(chǎn)的購(gòu)買和業(yè)主自用的住宅，但排除了對(duì)其它耐用消費(fèi)品的購(gòu)買，雖然住宅消費(fèi)包括在未經(jīng)交易而獲得的租金收入中，但購(gòu)買耐用消費(fèi)品（如汽車），則當(dāng)作本期處理，這樣平均計(jì)算就避免了不公平現(xiàn)象。”這雖然不盡合理，但不失為一種權(quán)宜之計(jì)。

　　三、需要解決的幾個(gè)問(wèn)題

　　1.過(guò)渡期中的問(wèn)題。從所得稅過(guò)渡到個(gè)人支出稅和現(xiàn)金流量公司稅中一個(gè)重要的方面是如何處理已稅儲(chǔ)蓄問(wèn)題（在公司一級(jí)是如何處理已稅資產(chǎn)和其它資本貨物）。如果納稅者的消費(fèi)支出是通過(guò)減少他們的儲(chǔ)蓄帳戶進(jìn)行的，若過(guò)去的儲(chǔ)蓄沒(méi)有被課稅，對(duì)之征收個(gè)人支出稅是公平的；但若他們的儲(chǔ)蓄是靠稅后收入積累起來(lái)的，再對(duì)之課稅就構(gòu)成雙重課稅。而要在納稅人的多種來(lái)源的收入中分辨哪些是已稅的哪些是未稅的，是相當(dāng)復(fù)雜的事。再一個(gè)問(wèn)題是：從傳統(tǒng)的稅收觀點(diǎn)看，財(cái)產(chǎn)稅的收入是個(gè)人所得稅收入不足的必要補(bǔ)充。在改行個(gè)人支出稅后，這種“補(bǔ)充”作用是否應(yīng)保留？穆斯格雷夫認(rèn)為“在收入已知的假定下，對(duì)支出稅的申報(bào)不足會(huì)提高凈財(cái)富稅的義務(wù)?！边@里需要補(bǔ)充的是，如果所設(shè)計(jì)的個(gè)人支出稅采用單一的稅率，將以其累退性取代個(gè)人所得稅的累進(jìn)性，那就還應(yīng)當(dāng)發(fā)揮財(cái)產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)收入作用。從收入目標(biāo)看，目前多數(shù)國(guó)家的財(cái)產(chǎn)稅是地方一級(jí)（州、省以下的）政府的第一位的收入來(lái)源，就更應(yīng)重視這一問(wèn)題。假定將支出稅推廣到地方一級(jí)，對(duì)財(cái)產(chǎn)收入不課稅，那么地方政府簡(jiǎn)直無(wú)財(cái)政收入可言了。

　　可見(jiàn)，擬議中的改革方案，幾乎牽動(dòng)整個(gè)稅制結(jié)構(gòu)，何況還有國(guó)際稅收協(xié)調(diào)方面的問(wèn)題。

　　2.國(guó)際稅收協(xié)調(diào)問(wèn)題。國(guó)際稅收協(xié)調(diào)可能是反對(duì)實(shí)行支出稅的有力論據(jù)。如果允許人們?cè)趯?duì)支出課稅而對(duì)所得不課稅的國(guó)家賺取所得、而后將所賺得的錢花費(fèi)在對(duì)支出不課稅而對(duì)所得課稅的國(guó)家，這很難認(rèn)為是公平的。在公司一級(jí)，以美國(guó)為例，現(xiàn)在絕大多數(shù)國(guó)家以所得來(lái)源為基礎(chǔ)對(duì)公司所得課稅這一事實(shí)，意味著即使美國(guó)以現(xiàn)金流量公司稅取代公司所得稅，美國(guó)公司在國(guó)外賺取的所得將繼續(xù)被課稅。而且現(xiàn)在美國(guó)對(duì)外國(guó)公司征收的一大部分稅收，將輕而易舉地由外國(guó)財(cái)政部門征收，而不是美國(guó)財(cái)政部。國(guó)際稅收協(xié)調(diào)一個(gè)基本的原則是無(wú)差別待遇，一個(gè)資本輸出者，在國(guó)內(nèi)投資和國(guó)外投資兩者之間應(yīng)處于無(wú)差別地位；對(duì)外國(guó)投資者應(yīng)與本國(guó)居民同等看待。如果美國(guó)首先實(shí)行個(gè)人支出稅和現(xiàn)金流量公司稅，將產(chǎn)生兩個(gè)關(guān)鍵性的問(wèn)題：第一，對(duì)美國(guó)公司和個(gè)人在國(guó)外支付的利潤(rùn)稅是否可在對(duì)公司和家庭的課稅中得到抵免；第二，對(duì)儲(chǔ)蓄收益免稅是否可擴(kuò)展到外國(guó)在美國(guó)的投資者。無(wú)差別待遇原則使美國(guó)面臨取消對(duì)外國(guó)投資征稅的強(qiáng)大壓力，由此，美國(guó)將面對(duì)稅收受損的現(xiàn)實(shí)。美國(guó)政府可以為此辯解，既然美國(guó)政府可以取消對(duì)外國(guó)投資者征稅，那么外國(guó)政府也應(yīng)給美國(guó)在該國(guó)的投資者以同樣的優(yōu)惠?？墒?，外國(guó)政府同意這樣做的話，他們?cè)趯?duì)待其它一些國(guó)家時(shí)，將違背資本輸出中性原則。由此可見(jiàn)，在絕大多數(shù)國(guó)家征收所得稅而不征個(gè)人支出稅和現(xiàn)金流量公司稅的現(xiàn)實(shí)世界中，任何一個(gè)國(guó)家單獨(dú)實(shí)行這種類型的稅制改革，都無(wú)法堅(jiān)持無(wú)差別待遇原則。

　　3.發(fā)展中國(guó)家的問(wèn)題。1969年穆斯格雷夫就認(rèn)為：在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初級(jí)階段，平均消費(fèi)水平極其低下，大部分人幾乎處在維持最低生活需要的收入水平線上，收入分配不公一般比發(fā)達(dá)國(guó)家更為嚴(yán)重。因此，即使在低收入國(guó)家也會(huì)有大量的奢侈性消費(fèi)。在這個(gè)階段，個(gè)人支出稅是行不通的，必須運(yùn)用各種商品稅特別是關(guān)稅來(lái)抑制奢侈性消費(fèi)。因?yàn)樯莩扌韵M(fèi)典型地牽涉到進(jìn)口商品，削減這種可支配消費(fèi)才能使儲(chǔ)蓄和資本形成成為可能。筆者認(rèn)為：這一分析仍適用于目前絕大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家，包括從高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)導(dǎo)向型經(jīng)濟(jì)過(guò)渡中的一些發(fā)展中國(guó)家。在這一這渡過(guò)程中，政府放寬了對(duì)收入分配的管理，在一定程度上扭轉(zhuǎn)了過(guò)去收入分配上的平均主義傾向，但高低收入之間的嚴(yán)重差距也同時(shí)突出起來(lái)。在調(diào)節(jié)收入分配方面的作用，總的說(shuō)來(lái)，個(gè)人支出稅是不及個(gè)人所得稅的。

　　關(guān)于我國(guó)的情況，有些理論界的人士認(rèn)為“中國(guó)應(yīng)借鑒美國(guó)個(gè)人所得稅的教訓(xùn)，直接建立單一所得稅或支出稅是明智的。但是，由于單一稅或消費(fèi)稅的累進(jìn)程度不高，對(duì)矯正收入分配不均的作用有限。如果希望對(duì)收入分配矯正上有所貢獻(xiàn)，應(yīng)在累進(jìn)性上進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整?！惫P者認(rèn)為在我國(guó)建立或健全累進(jìn)的個(gè)人所得稅制，這一意見(jiàn)是可取的；但認(rèn)為實(shí)行支出稅是“明智”之舉，則有待商榷。

　　總之，對(duì)改革現(xiàn)行所得稅制的各種方案，還應(yīng)該繼續(xù)討論，但從現(xiàn)實(shí)情況出發(fā)，應(yīng)著力研究如何改善它，而不是取消它。至于消費(fèi)支出稅理論中的合理因素，也可以借鑒和吸收。因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中的所得稅制也不是純粹理論上的所得稅。正如歐盟稅收專家K.C.麥錫爾1993年所說(shuō)：“在現(xiàn)實(shí)中，所得稅是屬于所得和消費(fèi)征稅的混合稅種，因?yàn)閮?chǔ)蓄在很大程度上排除在所得稅基之外?！迸迤媛?998年提出：“應(yīng)當(dāng)承認(rèn)完美的純粹理論性課稅形式的稅收建議，很可能是改進(jìn)混合稅制的下策，同樣重要的是，這些建議在政治上可能是不切題的。”還應(yīng)該看到，任何一項(xiàng)重大的稅制改革，其改革的成本是現(xiàn)付的，改革的成果是預(yù)期的，所以要謹(jǐn)慎考慮。對(duì)實(shí)行個(gè)人支出稅和現(xiàn)金流量公司稅應(yīng)作如是觀。