簡介：根據(jù)房地產(chǎn)經(jīng)濟學對于房地產(chǎn)的分類習慣，房地產(chǎn)稅收可以分為房地產(chǎn)取得、交易和保有三個環(huán)節(jié)設置。本文依次研究了各個環(huán)節(jié)的稅收安排、稅負水平及其效應，提出了房地產(chǎn)各環(huán)節(jié)稅種設置和稅負調(diào)整方向，在此基礎上，本文提出了重新構(gòu)建房地產(chǎn)稅收體系的方案。

　　一、我國房地產(chǎn)稅收現(xiàn)狀

　　作為國家調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟的重要手段，房地產(chǎn)稅收進入了房地產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)，其課稅客體既包括獨立存在的土地，也包括獨立計稅的房屋，還包括房屋與土地的共生體，通常被稱為房地產(chǎn)。目前我國房地產(chǎn)稅收體系中共有13個相關(guān)稅種，這些稅種可分為兩類：一類是直接針對房地產(chǎn)而設置的稅種，具體包括房產(chǎn)稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅和契稅；另一類是與房地產(chǎn)有關(guān)的稅種，具體包括營業(yè)稅、三大所得稅、印花稅和城市維護建設稅（參見表1）。

　　說明：固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅已于2000年元月1日停征；教育費附加雖然屬于“費”，但一直與城市維護建設稅同時征收和管理；房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅與城市房地產(chǎn)稅屬于重復設置稅種，其中房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅適用于內(nèi)資企業(yè)和中國公民，而城市房地產(chǎn)稅則適用于外資企業(yè)和外籍公民。

　　房地產(chǎn)具有非單一生產(chǎn)的重疊稅收環(huán)節(jié)，在房地產(chǎn)行業(yè)的生產(chǎn)鏈條中，同一產(chǎn)品的各種稅收在不同環(huán)節(jié)中分別征收。按照房地產(chǎn)經(jīng)濟學對房地產(chǎn)的分類習慣，我們可以根據(jù)交易環(huán)節(jié)對于房地產(chǎn)稅收從取得、交易和保有三個環(huán)節(jié)進行細分。房地產(chǎn)稅收在不同環(huán)節(jié)的稅種安排不同，稅負水平不同，產(chǎn)生的效應也不相同。

　　二、我國房地產(chǎn)稅種設置與稅負水平現(xiàn)狀

　　（一）房地產(chǎn)取得環(huán)節(jié)稅種設置與稅負水平

　　房地產(chǎn)取得環(huán)節(jié)亦稱房地產(chǎn)一級市場。目前我國房地產(chǎn)開發(fā)征用土地環(huán)節(jié)中涉及到的稅費項目相對較少，但絕對數(shù)量較大，開發(fā)企業(yè)取得土地時支付的稅金主要有契稅、耕地占用稅；另需支付土地開發(fā)費等相關(guān)費用，稅費合計約占房價的75%；其中，契稅按照最高稅率5%水平計算，只占3.75%的比例，耕地占用稅實行定額征收，所占比例更小。可見，在房地產(chǎn)取得環(huán)節(jié)，稅費合計數(shù)額較大，但從稅費比例看，費重稅輕。從收益分享看，在土地征用過程中，縣、鎮(zhèn)級政府能夠獲得土地總收益52%以上的收入，縣以上政府獲得15%的收入，掌握土地權(quán)的地方政府在土地利益分配的博弈中處于優(yōu)勢地位，地方政府與開發(fā)企業(yè)均存在多征地的動機，在現(xiàn)有稅負水平下，國家通過征稅的方式無法起到限制征地的作用。

　?。ǘ┓康禺a(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅種設置與稅負水平

　　房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)又稱房地產(chǎn)二級市場1998年我國啟動住房改革計劃，改革目標是廢除原有的福利分房制度并推動我國的住房投資，改革成果是通過大幅度的折價銷售，在5年間使50%的政府公房產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移到公眾手中。2002年，我國公房的存量大約有30億平方米，占城鎮(zhèn)住房總面積的64%，這些公房近90%已經(jīng)銷售出去，依據(jù)有關(guān)期間成本和房屋售價的數(shù)據(jù)，公房市場價值約在3.6萬億元人民幣。廉價的公房購買推動了城鎮(zhèn)居民房屋價值的增加，也帶來了居民的財富增加，城鎮(zhèn)居民的收入在過去5年凈增加了22%，但是，這一增值只有居民出售了住房產(chǎn)權(quán)才能夠?qū)嶋H體會到。因此，近幾年來，房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的稅費問題倍受關(guān)注。

　　我國的房地產(chǎn)稅收集中在增量方面，在房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)設置了大量的主要稅種。一般而言，房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)包括房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、交換等多種情況。在房地產(chǎn)交易行為中，銷售方涉及到營業(yè)稅、城市維護建設稅、所得稅、土地增值稅、印花稅以及教育費附加共6個相關(guān)稅費，購買方涉及到印花稅、契稅2個稅種（參見表2）。從稅負水平看，營業(yè)稅及其附加適用稅率5.5％、土地增值稅30%—60％、企業(yè)所得稅33％，房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)總體稅負水平相當于銷售收入或經(jīng)營收入的23％左右，名義稅負水平明顯偏重；在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為中，購買方還需支付一些地方性的收費項目，如土地使用證費、房屋所有權(quán)證費、商品房買賣交易手續(xù)費等。另外，由于房地產(chǎn)供給缺乏彈性而稅收具有轉(zhuǎn)嫁性，一部分開發(fā)階段的稅費通過轉(zhuǎn)讓行為而順利地轉(zhuǎn)嫁到購買方身上，使得購買者必須付出高額代價；許多應由政府在財政預算中安排支付并通過使用者付費的方式逐步收回投資成本的公共產(chǎn)品，也被攤?cè)敕績r中由購買者通過購房一次性負擔。因此可以說，這一環(huán)節(jié)的稅負水平相對最重。

　　（三）房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅種設置與稅負水平

　　房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)又稱房地產(chǎn)三級市場。一般而言，房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)包括房地產(chǎn)居住、租賃等多種情況。在房地產(chǎn)居住行為中，現(xiàn)行稅制設計的稅種非常少，主要有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，名義稅負水平明顯偏低（房產(chǎn)稅1.2%、城鎮(zhèn)土地使用稅0.2—10元/平方米）且免稅范圍極大，如對于個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅；對于個人所有的居住房屋及院落用地免征城鎮(zhèn)土地使用稅等。這類優(yōu)惠政策的制定背景是國家低工資制度和福利房制度，在這一背離下，住房作為一種潛在福利，由居民在工資以外以低付租費的方式獲得。目前為止，房地產(chǎn)居住行為基本處于無稅負狀態(tài)。

　　在房地產(chǎn)租賃行為中，租賃方涉及到營業(yè)稅、城市維護建設稅、印花稅、所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅以及教育費附加共7個相關(guān)稅費，承租方涉及到印花稅（參見表3）。這一環(huán)節(jié)稅收負擔主要集中在出租方，且名義稅負較重（營業(yè)稅5%、個人所得稅20%、房產(chǎn)稅12%），稅負水平占到全部租賃收入的30%—40%.為此，國家曾出臺相關(guān)優(yōu)惠政策，降低了出租行為中的主要稅種的稅率水平（營業(yè)稅3%、個人所得稅10%、房產(chǎn)稅4%）。降稅后，個人出租房屋的綜合稅負水平比原來大致降低了五至六成。而且部分城市如上海、北京等，還單獨將個人住房出租的稅率降為綜合稅率5％。

　　在房屋租賃中存在著的一個重要問題是，許多城市尤其是一些大中城市，房屋租賃情況非常普遍但相關(guān)稅收收入?yún)s非常少。據(jù)了解，目前我國城鎮(zhèn)每年新增人口955萬人，其中相當數(shù)量的居民不具備即時購房能力；每年有269萬對新婚夫婦，還有大學擴招等人群，相當數(shù)量的人口都需要先租賃住房，對租房的需求量相當大。如北京市現(xiàn)有成套住宅8 600萬平方米，加上一部分非成套住宅，可用于出租的房屋面積約1.218億平方米，或者說房屋總量的44%都可以用來出租。不僅如此，北京市對出租房的需求量也很大，除眾多流動人口需要住房外，隨著市場的活躍，買房用來租賃投資的人也越來越多。同時北京每年要增加10萬常住人口，五六萬對青年要組成新的家庭。另外，北京1998年有2.6萬套房、七八萬人進行了拆遷，據(jù)了解，今后北京將在5年之內(nèi)完成對危舊房的改造，這些人在拆遷過程中都需要租房。但是，這些大量的需求卻形成了一個稅收方面的巨大的隱形市場，形成了租賃市場規(guī)模大而稅收收入規(guī)模少的局面。分析其原因，不是由于稅負水平設置過低，而是由于稅收征管難度過大，稅務工作人員無法逐門逐戶排查出租房屋情況，即使能夠做到也很難判斷其真?zhèn)危沟梅课莩鲎膺^程中的稅收基本處于流失狀態(tài)，造成實際稅負水平過低。許多大中城市住房出租依法到政府部門申報登記納稅的不到30%，有的城市只有10%—20%，一些城市一年當中甚至只有幾戶、十幾戶出租戶主動到稅務部門申報登記納稅。當大量的稅收流失成為居民個人的收入時，房屋租賃市場形成了利潤巨大的投資回報，在需求客觀存在的條件下，必然吸引著更多的居民儲蓄或社會閑散資金投資于房屋租賃經(jīng)營，從而形成更大的稅收漏洞，使得房地產(chǎn)租賃環(huán)節(jié)的稅收形同虛設。

　　三、我國房地產(chǎn)稅收改革建議

　　我國是一個土地公有制下的發(fā)展中國家，土地和資本嚴重短缺是制約我國經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的主因，土地資源配置與利用中存在的種種問題，則加劇了這種稀缺狀況。在今后較長的一個發(fā)展時期內(nèi)，房地產(chǎn)業(yè)作為我國國民經(jīng)濟的支柱性產(chǎn)業(yè)，擔負著刺激需求與推動供給的雙重使命，房地產(chǎn)稅收調(diào)整應配合這一目標的實現(xiàn)。從我國房地產(chǎn)實踐的總體情況和發(fā)展趨勢出發(fā)，房地產(chǎn)各環(huán)節(jié)稅種設置和稅負調(diào)整總體上應把握以下幾點：

　　（一）提高房地產(chǎn)稅收總體稅負水平

　　提高房地產(chǎn)稅收總體稅負水平，把房地產(chǎn)稅培植為地方財稅體系的主體稅種，不失為明智的選擇。這種選擇不僅是必要的，而且是現(xiàn)實可行性的。

　　首先，房地產(chǎn)稅源具有穩(wěn)定性和持續(xù)性。房地產(chǎn)具有使用長期性、耐久性等特性，同時隨著經(jīng)濟的發(fā)展和城市的不斷擴張，城市房地產(chǎn)數(shù)量將不斷增加，從而保證房地產(chǎn)稅源穩(wěn)定和持續(xù)的發(fā)展。以我國城市土地為例，1996年城市建成區(qū)面積2.02萬平方公里，1997年達2.08萬平方公里，1998年達到2.14萬平方公里，年遞增率為3％；城市房屋面積也在不斷增長，1996、1997、1998年分別為61.13億平方米、65.5億平方米、70.86億平方米，年遞增率為7.7％。因此，在稅率不變的前提下，房地產(chǎn)稅收收入將隨房地產(chǎn)數(shù)量的增加而穩(wěn)定增長。另外，隨著社會生產(chǎn)力的發(fā)展，人口的增加和城市的發(fā)展，社會對房地產(chǎn)的需求將日趨增加，但由于土地是不可再生的稀缺資源，土地面積不可能隨意增加，相對于日益增長的需求，房地產(chǎn)價格必然上漲。一般來講，稅收是依據(jù)房地產(chǎn)價值計征的，因此，房地產(chǎn)稅收有可能因稅基的不斷擴大而增長。

　　其次，房地產(chǎn)稅基十分穩(wěn)固，稅源充沛。作為社會財富的重要組成部分，房地產(chǎn)具有為地方財政帶來巨額稅收收入的可能性。如2000年我國城市建成區(qū)面積2.14萬平方公里，若每平方米每年征2元土地使用稅，則土地使用稅可達428億元；城市房屋面積70.86億平方米，若房屋價值每平方米按500元計算，每年可征房產(chǎn)稅達425億元，兩項合計853億元，約占地方財政收入17.1%左右。若采取普遍征收、提高稅率等辦法，其比重會達到25％左右，再加上契稅等，房地產(chǎn)稅收收入可達地方財政收入的30%.

　?。ǘ┓康禺a(chǎn)稅收課稅環(huán)節(jié)后移

　　按照征稅環(huán)節(jié)的不同，可分三個部分構(gòu)建我國的房地產(chǎn)稅收體系，即房地產(chǎn)取得稅類、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅類、房地產(chǎn)保有稅類（參見圖1）。這一體系安排的前提條件是清費立稅，主要目標有三：第一，適當提高目前總體稅負水平；第二，征稅環(huán)節(jié)后移，大幅度提高房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅負水平；第三，適當提高房地產(chǎn)取得環(huán)節(jié)稅負，適當減輕交易環(huán)節(jié)稅負。為此，需要新設、完善和取消部分房地產(chǎn)稅種。

　　1.房地產(chǎn)取得環(huán)節(jié)的稅收安排

　　房地產(chǎn)取得環(huán)節(jié)保留耕地占用稅、契稅兩個稅種，但需對兩種進行調(diào)整。主要措施如下：

　?。?）提高耕地占用稅稅率

　　鑒于現(xiàn)行耕地占用稅從量計征，既沒有考慮所占用耕地的質(zhì)量等級，也沒有考慮物價水平的變動，使得占用好地與劣地的稅額沒有差別，在經(jīng)濟發(fā)展和物價水平不斷上漲的前提下，無法形成節(jié)約用地的機制，建議結(jié)合地理位置、肥沃程度、單位面積常年收入、使用年限、生產(chǎn)潛力等因素，對于耕地進行測量，合理確定計稅依據(jù)；大幅度提高耕地占用稅現(xiàn)有稅率水平，尤其是提高經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)和經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的稅率；在企業(yè)所得稅統(tǒng)一之后，耕地占用稅也應統(tǒng)一適用于外商投資企業(yè)和外籍個人。

　?。?）擴大契稅征稅范圍

　　大幅度提高契稅稅率水平；取消對房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交易征收印花稅的規(guī)定，避免契稅和印花稅對房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)取得行為的重復課稅。

　　2.房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的稅收安排

　　房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)設置企業(yè)所得稅、個人所得稅、營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護建設稅、教育稅五個稅種，取消現(xiàn)行房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市房地產(chǎn)稅和土地增值稅。主要措施如下：

　?。?）取消房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和城市房地產(chǎn)稅

　　取消三稅的原因，是因為房產(chǎn)稅與城市房地產(chǎn)稅針對不同納稅人而重復設置，房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅針對房和地而重復設置。從房產(chǎn)稅與城市房地產(chǎn)稅的關(guān)系看，城市房地產(chǎn)稅條例公布于20世紀50年代，主要針對“三資”企業(yè)征收，隨著企業(yè)所得稅的改革步伐，兩稅合并是遲早的事。從房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地稅的關(guān)系看，在物質(zhì)形態(tài)上，房依地而建，地為房之基，房地難以分離；在價值形態(tài)上，房價、地價之間往往難以分割且常常互含，市場上的房屋價值中或多或少地包含土地的價值，這在商品房中尤為突出。在稅制設計上，現(xiàn)行稅收制度按照房產(chǎn)和土地人為地分設稅種，對房產(chǎn)從價或從租計稅，對土地從量計稅，對房產(chǎn)價值中所含地價既按價值征收了房產(chǎn)稅，又按房屋所占土地面積征收了土地使用稅。在房產(chǎn)稅計稅依據(jù)確定上，若要人為地剝離土地的價值，在實際征管中很難操作；若不剝離土地的價值，又明顯不合理，造成重復征稅和稅負不公。為此，建議取消房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和城市房地產(chǎn)稅，其功能由新設稅種物業(yè)稅取而代之。

　　（2）取消土地增值稅

　　土地增值稅僅在房地產(chǎn)交易時收取，對土地所有期間潛在的、動態(tài)的增值收入無法收取，沒有反映地價的經(jīng)常變化，沒有將自然增值和人工投資改良增值區(qū)別開來，沒有考慮通貨膨脹和利息因素對房地產(chǎn)開發(fā)商利潤的影響，沒能嚴格控制逃偷稅現(xiàn)象，因此，現(xiàn)行土地增值稅實際稅負水平極低，稅收收入規(guī)模過?。▍⒁姳?）。將其取消后，可適當減輕交易環(huán)節(jié)稅負，將征稅環(huán)節(jié)后移，同時由于稅收收入較少，對于中央財政亦不會產(chǎn)生太大影響世界范圍內(nèi)開征土地增值稅的國家或地區(qū)為數(shù)不多，到2002年為止，僅有中國大陸、中國臺灣地區(qū)、韓國和意大利四個國家或地區(qū)征收土地增值稅。以土地私有制為主體的西方國家歷史上曾經(jīng)開征過類似土地稅，但多數(shù)早已停征，如德國政府于1904年出臺法蘭克福條例，開征土地增值稅，但1913年便宣布廢止。英國、日本在歷史上也曾經(jīng)開過土地增值稅，但也很快廢止……［2］

　　（3）完善企業(yè)所得稅和個人所得稅

　　從企業(yè)所得稅看，目前應盡快統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅，把不同所有制性質(zhì)的企業(yè)、不同地區(qū)的企業(yè)的所得稅稅率調(diào)整到同一個稅率水平上，清理現(xiàn)行對內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)的減免稅政策。從個人所得稅看，對房地產(chǎn)交易直接征收20％個人所得稅似乎并不明智且并非長久之計。此舉雖可實現(xiàn)短期調(diào)控目標，但從稅負轉(zhuǎn)嫁分析和稅收中性角度分析，除了大幅刺激二手房價格提升和嚴重扭曲市場之外，這樣做并不能有效調(diào)控房地產(chǎn)市場的過熱，反而有可能帶來房價的高漲和成交的萎縮，隨之影響一級市場，使樓市表現(xiàn)沉悶；況且，從稅負水平分析，房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的稅負已經(jīng)十分沉重。

　?。?）調(diào)整城市維護建設稅和教育費附加

　　對于城市維護建設稅，建議按照其實際收入來源，更名為城鄉(xiāng)維護建設稅，將交通重點建設附加費、污水處理費等并入其中；擴大征稅范圍，取消對外資企業(yè)的免稅，使其適用于所有享有城鄉(xiāng)公用設施而又具有納稅能力的單位和個人；改變其依附于流轉(zhuǎn)三稅的狀況，直接以納稅人的銷售收入或營業(yè)收入為計稅依據(jù)；授權(quán)各地根據(jù)本地區(qū)的具體情況調(diào)整稅率，保證為城鄉(xiāng)基礎設施建設提供足夠的資金來源。

　　對于教育費附加，建議按照費改稅的政策目標，更名為教育稅；從全民辦教育的思想出發(fā)，擴大征稅范圍，取消對外資企業(yè)的免稅；成為一個獨立的稅種后，對于城鎮(zhèn)職工，以工資收入為計稅依據(jù)；對于企業(yè)和單位，以銷售收入、營業(yè)收入和其他收入為計稅依據(jù)。

　　3.房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收安排

　　房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)設置物業(yè)稅和社會保障稅兩個稅種。主要措施如下：

　?。?）新設物業(yè)稅

　　建議將現(xiàn)行房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、土地增值稅及土地出讓金等收費合并，開征物業(yè)稅，將目前由房地產(chǎn)開發(fā)商一次性繳納的土地出讓金改為由消費者在購房后分次繳清，減輕交易環(huán)節(jié)稅負，加大保有環(huán)節(jié)稅負；擴大征稅范圍，將居民擁有的非經(jīng)營性房產(chǎn)也納入征稅范圍近年來，許多企事業(yè)單位原有的職工住房已按照成本價或標準價賣給個人，房屋的產(chǎn)權(quán)及占地的土地使用權(quán)也轉(zhuǎn)讓給個人；住房制度改革后，居民購買住房的現(xiàn)象相當普遍，且居民個人購買第二套住房的也越來越多。在這種情況下，應將個人的房產(chǎn)納入征稅范圍，對于居民個人房地產(chǎn)保有進行調(diào)控。；計稅依據(jù)以各類房屋的重置價格為基礎，參照當?shù)厥袌鰞r格水平確定；及時總結(jié)試點地區(qū)經(jīng)驗，適時擴大試點范圍，進而在全國范圍內(nèi)推廣。

　?。?）新設社會保障稅

　　在市場經(jīng)濟條件下，由于市場無法按照價值規(guī)律全部供給所有居民以住房，同時住宅消費保障的責任主體只能是國家或政府，住宅保障是市場經(jīng)濟下政府必須提供的一個“公共產(chǎn)品”，因此，建議開征社會保障稅，在社會保障制度中建立住宅消費保障制度，將住房同養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險一樣納入到社會保障體系之中，保障低收入群體“居者有其屋”。

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