[關(guān)鍵詞]跨國公司；稅收管轄權(quán)；應(yīng)稅所得；國際避稅；反避稅；雙重征稅

　　[摘要]本文闡述了跨國公司的不同應(yīng)稅所得在居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)的雙重管制下的一般納稅原則，并著重介紹了跨國公司常用的避稅手段和一些國家有針對性的反避稅措施，同時也提出了減輕跨國公司雙重納稅負(fù)擔(dān)的問題。

　　一、跨國公司所得稅的稅收管轄權(quán)沖突

　　依據(jù)國際公法上的屬人主義原則和屬地主義原則，國家稅收管轄權(quán)可分為居民管轄權(quán)和收入來源地管轄權(quán)兩種。

　　就跨國公司所得稅而言，居民稅收管轄權(quán)是指對于在某國有住所（國籍）的公司，須就其來源與境內(nèi)外的一切收入、所得向該國政府繳納所得稅。而收入來源地稅收管轄權(quán)是指一國政府有權(quán)就一切來源于本國境內(nèi)的收入和所得向境內(nèi)外公司征收所得稅。世界上絕大多數(shù)國家都同時主張這兩種稅收管轄權(quán)，因此國家與國家之間就不可避免地存在著稅收管轄權(quán)的沖突，從而產(chǎn)生了對跨國公司的雙重征稅的問題。

　　國家之間的稅收管轄權(quán)沖突主要表現(xiàn)為：（1）居民稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的沖突。這種沖突主要是由于各國在行使居民稅收管轄權(quán)時對居民公司的判斷標(biāo)準(zhǔn)不同所造成的，如某公司在A國登記注冊，實際管理中心在B國，則以注冊地為居民公司標(biāo)準(zhǔn)的A國和以管理中心為居民公司標(biāo)準(zhǔn)的B國便都會將該公司視為居民公司，對其世界范圍內(nèi)的收入征稅。（2）居民稅收管轄權(quán)與收入來源地稅收管轄權(quán)的沖突。這種沖突是由于世界上多數(shù)國家都同時主張這兩種稅收管轄權(quán)所造成的，如對A國居民公司來源于B國的其常設(shè)代表機構(gòu)的營業(yè)收入，B國政府依收入來源地管轄權(quán)，A國政府依居民管轄權(quán)都有權(quán)就此項收入征收所得稅。（3）收入來源地稅收管轄權(quán)與收入來源地稅收管轄權(quán)的沖突。這種沖突主要是由于各國對收入來源地的判斷標(biāo)準(zhǔn)不同引起的，如A國某公司支付報酬聘請B國會計師事務(wù)所在C國從事會計服務(wù)，則報酬支付地的A國和服務(wù)履行地的C國都可能依收入來源地稅收管轄權(quán)向B國的會計師事務(wù)所征稅。

　　為了避免跨國公司的雙重征稅，對于稅收管轄權(quán)的沖突，解決的辦法是：第一，有跨國因素的公司應(yīng)合理安排其注冊地、管理中心等確定公司身份的要素，以避免成為多個國家的居民納稅人；第二，實行收入來源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先原則。目前大多數(shù)國家都已承認(rèn)和執(zhí)行這一原則。第三，以行業(yè)慣例來確定收入來源地。

　　二、跨國公司海外經(jīng)營的組織形式與稅收上的優(yōu)勢

　　跨國公司海外經(jīng)營的組織形式一般有海外常設(shè)分支機構(gòu)和海外子公司兩種。

　　跨國公司的海外分支機構(gòu)為非法人主體，屬于派出公司的一部分，不是一個單獨的納稅主體。國際稅收協(xié)定一般都規(guī)定：一國政府對在其境內(nèi)有常設(shè)機構(gòu)并從事經(jīng)營性活動的外國公司就其來源于境內(nèi)的收入向該外國公司征稅。在此要強調(diào)的是：“在外國境內(nèi)從事經(jīng)營性活動”是與“同外國公司進行貿(mào)易活動”相對而言的。一國公司同他國公司的進出口貿(mào)易活動一般不會涉及到兩國政府針對他國貿(mào)易主體征收所得稅的問題；但是如果該進出口貿(mào)易是通過設(shè)在對方國境內(nèi)的海外常設(shè)分支機構(gòu)來操作的（收發(fā)貨、辦理運輸保險結(jié)匯等），則另當(dāng)別論了。

　　海外分支機構(gòu)的應(yīng)稅所得有營業(yè)利潤、資本利得、特許權(quán)使用費收入。海外分支機構(gòu)的所得在來源國繳納所得稅后方可匯回所屬公司。已向他國繳納的所得稅常?？稍诠镜膽?yīng)稅額中獲得抵免。

　　以分支機構(gòu)作為跨國公司海外經(jīng)營活動的組織形式在稅收上的好處為：作為派出公司一部分的海外分支機構(gòu)的虧損可沖抵公司的利潤，從而達到節(jié)稅的目的。

　　跨國公司的海外子公司一般為獨立的法人主體，且因住所在海外，多為所在國國籍的公司法人，對其母公司所屬的政府一般無稅賦義務(wù)。但由子公司分配、匯回母公司的股息、紅利，依各國稅法應(yīng)由母公司向本國政府繳納所得稅。另外，就海外子公司所在國的政府而言，該子公司作為其國內(nèi)公司法人，須依所在國的稅法對所在國政府承擔(dān)營業(yè)稅、流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅賦義務(wù)；且子公司在向母公司分配股息、紅利時，須向當(dāng)?shù)卣U納10%左右的預(yù)提稅。

　　以子公司作為跨國公司海外經(jīng)營活動的組織形式在稅收上的好處為：（1）海外子公司作為所在國的公司法人，可充分享受所在國國民待遇中的各種稅收優(yōu)惠；（2）海外子公司可以向母公司支付管理費、特許權(quán)使用費等費用的方式降低盈利，減少納稅；（3）海外子公司作為獨立的法人實體，其經(jīng)營利潤所得一般不會直接增加母公司的應(yīng)稅所得。另外，還有許多避稅上的“好處”。

　　三、跨國公司所得稅的國際避稅與反避稅

　　國際避稅是跨國納稅人利用各國稅法的漏洞與各國稅法間的差異，通過變更納稅人身份、改變經(jīng)營地點和方式或轉(zhuǎn)移應(yīng)稅收入等辦法，來減輕稅負(fù)。避稅是界于合法的節(jié)稅與不法的偷逃稅之間的行為，是一個頗有爭議的概念，其合法或非法常常需視具體的避稅行為而定。不過，國際避稅行為削減了有關(guān)國家依法應(yīng)征繳的稅收所得是一個不爭的事實，因此，各國均堅持不懈地與相關(guān)本國的跨國避稅行為做斗爭，并為此加大了國際合作稽稅的力度。以下簡要介紹跨國公司國際避稅的主要操作手法以及各國相對應(yīng)的反避稅措施。

　　如果跨國公司選擇只主張收入來源地稅收管轄權(quán)的國家或地區(qū)作為總公司或母公司所在地（如香港、新加坡等），則可使其來源于境外分公司、子公司的所得無需再向所在地政府納稅。這一避稅行為從性質(zhì)上來講是合法的，是避稅地政府主動放棄居民公司境外收入的稅收管轄權(quán)的結(jié)果，因此反避稅則無從談起。

　　跨國公司有時通過弱化資本的方式來避稅。即母公司在海外設(shè)立子公司時，僅以出資很少的比例作為子公司的注冊資本，而將絕大部分的出資以借款的方式投入子公司。這樣做一方面可將借款利息作為營業(yè)費用在子公司的稅前利潤中扣除，降低子公司的應(yīng)稅利潤，減少子公司對所在國的所得稅稅負(fù)；另一方面，母公司可更多地通過稅前利息而非稅后紅利的方式收回投資，如果前者的所得稅稅負(fù)低于后者，則跨國公司達到了雙重避稅的目的。對于弱化資本的避稅手法，子公司所在國一般以限定外資公司的最高資產(chǎn)負(fù)債率的措施來反避稅。

　　一些出口企業(yè)通過改變海外所得的性質(zhì)來避稅。出口商雖然一般無需就出口貿(mào)易所得的貨款向進口國政府繳納所得稅，但是對來源于附加在原材料、設(shè)備等出口合同中的專利、專有技術(shù)等特許權(quán)使用費收入和其他技術(shù)服務(wù)收入，出口商則需向進口國政府繳納20%左右（以中國為例）的所得稅。為了避免這部分所得稅的支出，有的出口商將特許權(quán)使用費及其他技術(shù)服務(wù)費的收入納入出口原材料、設(shè)備的貨款中，以改變所得的性質(zhì)來避稅。進口國政府一般以審查進口貨物的價格，分割貨款中出口商的技術(shù)服務(wù)收入，防止這部分所得稅的流失。

　　外商利用對“常設(shè)機構(gòu)”的認(rèn)定來避稅。許多國家之間簽訂的稅收協(xié)定中，對外商在本國從事的建筑、裝配或安裝工程，大多規(guī)定連續(xù)作業(yè)6個月以上的，方視為“常設(shè)機構(gòu)”，對其來源于本國的收入征稅。于是外商就采取人為分割工程項目的辦法，以每個“小項目”簽訂單獨的施工合同，將勞務(wù)時間控制在6個月以內(nèi)來規(guī)避所得稅。相應(yīng)地，各國政府會視被分割的“小項目”的具體情況，合并關(guān)聯(lián)工程，以防止避稅。

　　跨國公司利用人為定價在關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤來避稅，這是跨國公司采用最多的一種避稅手段。跨國公司在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓原材料、半成品、成品，提供勞務(wù)或技術(shù)服務(wù)時，不是以合理的市場價格來進行交易，而是以人為定價的方式將利潤由高所得稅率國家的企業(yè)轉(zhuǎn)移到低所得稅率國家（避稅地）的關(guān)聯(lián)企業(yè)中，從而使跨國公司在世界范圍內(nèi)的總體稅負(fù)得以減輕。對此，以正常市場價格代替關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的交易價格，重新核定各關(guān)聯(lián)企業(yè)的收入和利潤，確定合理的應(yīng)稅所得，是目前各國廣泛采用的反避稅措施。

　　跨國公司通過保留稅后利潤不分紅的辦法來避稅。海外子公司如有稅后利潤，除保留合理的資本公積金外，應(yīng)向母公司分配紅利。但子公司所在國一般要求扣繳紅利金額10%左右的預(yù)提所得稅后，紅利方可匯出；而母公司所在國對于此筆來源于海外的紅利所得亦要征收所得稅。為了避稅，母公司便要求子公司不向母公司分配紅利，將母公司的投資收益長期滯留在海外。為此，發(fā)達國家廣泛采用了“CFC”反避稅制度。現(xiàn)以英國為例，英國CFC（Controlled Foreign Company）反避稅制度的具體內(nèi)容是：如果英國公司在其海外子公司中直接或間接擁有25%以上的控股權(quán)，則該子公司便被認(rèn)定為英國公司的海外控制公司，它的相應(yīng)受控股比例的稅前利潤便被英國政府視為母公司本會計年度的所得，匯總計入母公司本年的利潤總額，一并向英國政府繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)然，子公司已向所在國政府繳納的企業(yè)所得稅的相應(yīng)比例可在英國母公司的應(yīng)納稅額中獲得抵免；低于英國應(yīng)納稅額的部分，則須由母公司補足。這項制度很大程度上遏止了跨國公司在低稅率的收入來源國囤積投資收益的避稅做法。

　　但依英國稅法（Finance Act 2000）的規(guī)定，適用CFC制度有幾個例外：（1）海外子公司當(dāng)年的稅前利潤低于50，000英鎊；（2）子公司為上市公司且公眾股比例高于35%；（3）子公司當(dāng)年稅后利潤的90%用于紅利分配。存在以上三種情形之一時，母公司僅就其從海外子公司分得的紅利向英國政府承擔(dān)納稅義務(wù)，而不采取母子公司合并報表的方式計算英國公司的應(yīng)稅所得。

　　四、跨國公司雙重稅負(fù)的解決途徑

　　對于跨國公司海外收入的雙重稅務(wù)負(fù)擔(dān)問題，可以通過以下三個途徑加以解決：（1）相關(guān)國家簽訂雙邊國際稅收協(xié)定，約定稅收減讓；（2）一國政府對本國公司的海外收入給予單邊的稅收優(yōu)惠；（3）跨國公司選擇將海外已納稅款作為營業(yè)費用扣除。

　　雙邊的稅收協(xié)定中一般作如下避免雙重征稅的安排：（1）單獨由收入來源國征稅，如來源于土地、房屋增值的資本利得，單獨由不動產(chǎn)所在國征收所得稅；（2）單獨由收入取得國征稅，如專利、專有技術(shù)等特許權(quán)使用費的收入，單獨由技術(shù)輸出國對該收入征收所得稅；（3）收入來源國對本國公司已納的海外稅款予以抵免，最高抵免限額為相同收入在本國稅目下的應(yīng)納稅額。

　　單邊稅收優(yōu)惠，即在無雙邊稅收協(xié)定的情況下，一國政府為鼓勵對外投資，加快剩余資本輸出，單方面給予本國公司的海外收入以稅收優(yōu)惠，抵免其在海外國家已納的稅款，從而達到了避免雙重征稅的目的?，F(xiàn)在許多國家在給予本國公司稅收抵免優(yōu)惠時采用“分國且分項”的原則，即同一跨國公司來源于不同國家、不同行業(yè)的海外收入，在申請稅收抵免優(yōu)惠時，需分國且分行業(yè)逐筆計算。在此需要強調(diào)的是，這種單邊的稅收抵免優(yōu)惠一般只能惠及本國公司海外分支機構(gòu)（而非子公司）在收入來源國已納的所得稅和母公司因分得海外子公司股息、紅利而在來源國已扣繳的預(yù)提稅，而海外子公司作為外國公司法人向所在國政府繳納的營業(yè)稅、流轉(zhuǎn)稅、所得稅等則無法從母公司國內(nèi)企業(yè)收入應(yīng)納稅款中獲得抵免。

　　經(jīng)本國政府允許，公司將海外分支機構(gòu)稅后收入作為營業(yè)收入的同時將海外已納稅款作為營業(yè)費用計入公司的成本，有時也是避免雙重稅負(fù)的一個途徑。如果該公司為免稅公司或者該公司匯總國內(nèi)外收入后本會計年度仍虧損，則該公司便無需就海外已稅收入再向本國政府納稅。

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