摘要：雙主體稅種結構模式可以解決單極主體稅種功能偏頗的問題，構建雙主體稅種結構具有較強的現(xiàn)實意義和趨勢意義。

　　二十世紀八十年代中期，鄧子基教授提出“雙主體稅種結構模式”。這一理論的主要觀點是從我國國情出發(fā)，總結歷史經(jīng)驗，借鑒國外做法，建立有中國特色的稅種結構模式，將流轉稅和所得稅并列為主體稅種。進而言之，不能簡單地以是否實行“以所得稅為主”來判斷稅種模式的先進與落后，不能不顧客觀條件而盲目照搬西方經(jīng)驗，片面地過早實行以所得稅為主的稅種模式；也不能固守流轉稅為主的傳統(tǒng)模式，不注意發(fā)揮所得稅的優(yōu)勢，而不作相應變革。提高所得稅比重，乃大勢所趨，但此舉決非以排斥流轉稅為前提，所得稅比重向流轉稅靠攏，有一定的自然性，加之稅收政策調(diào)整因素的催化，其進程呈現(xiàn)較強的漸進性，且在一定時段出現(xiàn)加速。該論在稅收理論界產(chǎn)生了很大影響，成為主流觀點。

　　我們不難發(fā)現(xiàn)，“雙主體稅種結構模式”論的基點是務實和效率，內(nèi)涵翔實，決非簡單的各派理論的調(diào)和物。在現(xiàn)實條件面前，強調(diào)以所得稅為單極主體稅種的觀點顯得蒼白無力，條件的約束只能注定該觀點暫只是一種幻想；在生產(chǎn)力水平不斷提高的情況下，僅以流轉稅為單極主體稅種不能勝任多方面的要求。因此，在我國這一發(fā)展中國家的具體國情下，雙主體稅種結構模式是較佳的選擇。我們不認為這一模式只是一種轉換時期（即由流轉稅為主體稅種向所得稅為主體稅種轉換）的過渡模式，只要符合效率和國情，將來中國步入發(fā)達國家行列后，稅種結構仍可采用雙主體稅種結構模式。近年來國際上稅種結構變化的一個重要特點是：發(fā)達國家由偏重所得稅轉向適度重視流轉稅，流轉稅的比重悄然上升，而發(fā)展中國家隨著經(jīng)濟的發(fā)展，所得稅比重也在逐漸提高。這些情況表明，一個國家理想稅種結構模式的標準應是符合效率，符合本國國情，發(fā)揮稅種的全面功能，促進社會經(jīng)濟發(fā)展。雙主體稅種結構模式恰恰可以解決單極主體稅種功能偏頗的問題。因此，構建雙主體稅種結構具有較強的現(xiàn)實意義和趨勢意義。

　　改革開放后，我國進行了兩次大規(guī)模的稅制改革，稅種結構也發(fā)生了一定變化。1984年工商稅制改革后的幾年，雙主體稅種結構似乎已初見端倪：1985年，流轉稅比重為46.7%（不含關稅），所得稅比重為34.3%，兩者有接近的跡象，這種情況使持雙主體稅種結構論者頗感欣慰。然而事態(tài)的發(fā)展出乎人們意料之外，兩大稅種比重接近的態(tài)勢未得以延續(xù)，相反出現(xiàn)了逐漸拉大距離的情況。至1993年，流轉稅比重達70%，所得稅比重則降為16.3%.就在這段時期，中國經(jīng)濟快速增長，國力增強，人均GNP由期初的856元提高至3000元以上，按照稅制變化的主要因素判斷，生產(chǎn)力、國家工業(yè)化、市場化水平提高，稅收征管水平提高，這些均為雙主體稅種結構的形成提供條件，換言之，在上述情況下，從理論上講對雙主體稅種結構的實現(xiàn)是有助長作用的。然而，我們見到的情形卻令人費解。至1994年，稅種結構與經(jīng)濟發(fā)展之間的背離更趨強化，僅增值稅、消費稅、營業(yè)稅三稅收入比重就達到73%，中國流轉稅與所得稅比重之失衡，在彼時達到一個高點。

　　為何出現(xiàn)上述稅種結構演進的結果，學術界對此進行了探討。一種觀點認為，稅種結構失衡的原因，與其說在經(jīng)濟和管理上，不如說在體制和觀念方面。長期以來，政府對國有企業(yè)和居民個人一直不征所得稅，盡管1983年對國有企業(yè)開征了所得稅，但國家和企業(yè)的分配關系始終不穩(wěn)定，最終導致所得稅法軟化；對居民個人開征的個人所得稅，更是由于人們的法制觀念、納稅觀念淡薄而舉步維艱。此時，決策部門的征稅偏好不得已轉向既能保證收入，又減少阻力和矛盾，且企業(yè)、個人有著納稅習慣的流轉稅，從而逐步形成對流轉稅的過度財政依賴，構成單極主體稅種。

　　另一種觀點認為，所得稅比重下滑的原因在于稅種本身的性質(zhì)和特點，流轉稅按銷售額和營業(yè)額征收，同企業(yè)成本費用沒有關系，因而不受成本波動影響，稅收收入較為穩(wěn)定。而所得稅在我國目前主要依靠企業(yè)所得稅，企業(yè)利潤不但同銷售額和營業(yè)額有關，且受成本影響很大，在我國企業(yè)經(jīng)濟效益下降，財務制度調(diào)整，稅收管理還比較落后的情況下，所得稅的波動就比較大。

　　以上觀點有其見地。我們認為，1994年以前出現(xiàn)的所得稅比重下降情況，實質(zhì)上反映了一個問題，即我國在所得稅（主要是個人所得稅）征管方面尚力不從心，數(shù)字的背后流露的是一種無奈。我國在1997年人均GDP已接近1000美元，但個人所得稅占稅收收入比重與同類國家相比不可同日而語。豐富的稅源，我們是看得到，征不到，甚至于無可捉摸。稅收征管條件和外圍條件的匱乏使我們難以得心應手地征收所得稅。加之企業(yè)經(jīng)濟效益滑坡，很多企業(yè)產(chǎn)品積壓，利潤減少甚至虧損（原先為稅收支柱的國有企業(yè)尤其如此），所得稅在稅收收入中的比重降低遂成為事實。

　　1994年稅制改革后，我國稅種結構又發(fā)生了一定的變化。流轉稅比重在1996年降至66.9%，所得稅比重上升至23.3%.所得稅之所以上升，是因為稅收占GDP比重較低的情況下，所得稅增長幅度高于流轉稅。1997年至今，所得稅增幅均大于流轉稅增幅。我們曾經(jīng)在《通貨緊縮與稅收政策》（見1999年《涉外稅務》第1期）一文中指出，隨著刺激經(jīng)濟的宏觀調(diào)控措施的到位，通貨緊縮時間不會長久，1999年底可望結束，經(jīng)濟再次啟動。實際情況大體如此，這對所得稅比重上升無疑有所裨益，下文還要述及。從2000年上半年我國稅收收入狀況看，稅收收入總量為5972億元，增幅20%.所得稅中，企業(yè)所得稅達637億元，增幅35%；個人所得稅306億元，增幅60%.流轉稅中，國內(nèi)增值稅2523億元，增幅14.6%；消費稅402億元，增幅2.1%；營業(yè)稅994億元，增幅11.2%.所得稅增幅遠遠大于流轉稅，雖然所得稅絕對數(shù)量和占比與流轉稅相比仍不可同日而語，但其增長勢頭不可小視。我們可以將1994年后所得稅比重上升而流轉稅比重下降視為稅種結構的正常糾偏，這種演變過程將會持續(xù)，當然，這是我們希望看到的情形。

　　我們認為，我國雙主體結構的真正形成尚需時日，但所得稅比重上升的現(xiàn)實和潛在條件可以列出很多，這里作一簡要歸納：

　　首先，國有企業(yè)解困增效工作已初見成效，國有企業(yè)改革正在不斷深化。國家原定以三年時間使大部分國有大中型虧損企業(yè)擺脫困境。目前已進入最后階段。一大批國有企業(yè)通過改制發(fā)行股票募集資金，增強經(jīng)濟實力和競爭力。企業(yè)利潤一舉扭轉頹勢，數(shù)量大幅增加。國有企業(yè)活力增強，為積弱已久的企業(yè)所得稅重塑地位起到了至關重要的作用。新經(jīng)濟周期的如期而至，促進需求增加，客觀上對國企復蘇有較大的刺激作用。1999年我國GDP增幅7.8%，2000年達8%，物價指數(shù)停止負增長，消費轉旺，國民經(jīng)濟景氣度上升，近十年來較佳的經(jīng)濟狀態(tài)正在顯現(xiàn)。這給國企解困增效提供了暖環(huán)境。此外，以往熱衷于國企減稅讓利的做法已得到糾正，轉向體制改革，企業(yè)注重經(jīng)濟增長方式，從而增加企業(yè)所得稅。

　　第二，新興的外商投資企業(yè)和私營企業(yè)發(fā)展迅猛，在國家經(jīng)濟總量中的份額增加。幾年來，外商投資企業(yè)和私營經(jīng)濟填補了國企所得稅大幅減少所產(chǎn)生的缺口，已經(jīng)作出了一定的貢獻。細加分析，我們會發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)在所得稅方面仍具相當潛力。長期以來，我國對外商投資企業(yè)采取稅收優(yōu)惠政策，其中，所得稅優(yōu)惠措施較多。至今外商投資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)適用不同稅法，不符合“國民待遇”原則，弊端已經(jīng)出現(xiàn)，要求改革的呼聲甚高。目前，進行一次較大規(guī)模的稅制改革已有必要，合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅法應是其中的重要內(nèi)容，須取消一些對外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠。實際上，這也符合“將欲取之，必先予之”的道理，外商投資企業(yè)享受一段時期的稅收優(yōu)惠政策，羽翼豐滿，有能力提供豐富的稅源。從2000年的情況看，涉外企業(yè)所得稅增幅達35%以上，如果調(diào)整有關稅收政策，其征收數(shù)量頗具增長潛力。

　　第三，隨著國民財富的增加，個人收入將持續(xù)增長。據(jù)世界銀行分析，我國已成為中等收入國家，且國民收入向個人傾斜，個人在國民收入分配份額中占65%以上，中高收入階層有很強的納稅能力。如果征管水平提高和外圍條件改觀，個人所得稅將遠非目前水平。這里我們作一研究。

　　我們將1985年——1998年我國個人所得稅與相關變量的數(shù)據(jù)進行回歸分析：

　　以個人所得稅（V）為因變量，稅收收入（V1）、財政收入（V2）和人均GDP（V3）為自變量，回歸結果：

　　V=-118.459-0.0311V1+0.11V2-0.0551V3

　　（-9.253）  （-0.0663）  （2.682）  （-4.456）  R=0.989     F=293.8

　　以2000年各自變量預測值代入回歸方程，可得出該年份個人所得稅征收數(shù)量為650億元左右。

　　那么，這個數(shù)字是否令人滿意呢？

　　通過個人所得稅稅收負擔水平（指個人所得稅收入占GDP的比重）的國際比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，人均GNP670美元以下的低收入國家，該比重為2%至10%之間； 人均GNP在12210美元至36080美元之間的高收入國家，該比重為10%至16%之間。設2000年我國GDP增幅為8%，具體數(shù)量為88618億元，若以2%計，個人所得稅可征得1772億元；若以3%計，則可征得2658億元；即便以最保守的比率（1%）計算，也可征得886億元。因此，表面上看，1994年以來，我國個人所得稅每年都有很大增幅，但絕對量與理論數(shù)量相比大相徑庭，潛力甚巨。

　　值得一提的是，1999年11月對銀行儲蓄存款利息開征個人所得稅，暫未實行累進稅率，采用20%的比例稅率。該稅的收入效應逐漸顯現(xiàn)。存款實名制已實施，從而為累進稅率采用創(chuàng)造條件。目前利率水平處于低位，隨著經(jīng)濟升溫和物價回升，提高利率是有較大空間的，這將為該稅的增長埋下伏筆。現(xiàn)在銀行儲蓄額為6萬億元左右，按現(xiàn)行利率計算，利息所得稅可征120-200億元，這就給個人所得稅增加了砝碼，成為其重要增長點。

　　如果我國個人所得稅能達到上述測算數(shù)量，則所得稅比重有望提高10%—25%，對所得稅地位提升起到至關重要的作用。我們將個人所得稅視為未來最具潛力的稅種，以目前該稅種增長速率與其它稅種增長速率的比較測算，10年左右時間，該稅會成為舉足輕重的主力稅種。

　　第四，社會保障稅若能開征，也會在統(tǒng)計上增加個人所得稅比重。對于社會保障稅的性質(zhì)，學術界有一定爭論，這里暫且不論。由于該稅的稅基是工資薪金，與個人所得稅的部分稅基相同，我們姑且將其視為個人所得稅的變種，在進行分析時歸為個人所得稅收入計算，倘如此，則所得稅比重將增加10個百分點以上。 在國外如日中天的社會保障稅落戶我國，相信只是時間問題。我國社會保障機制的健全，最終還需通過開征社會保障稅加以理順和解決。可以肯定，該稅的開征，會在一定程度上影響稅種結構的格局。

　　第五，就流轉稅中的巨頭——增值稅而言，雖其地位顯赫，但潛在的削弱壓力較大。1994年稅制改革將增值稅征收范圍擴大，使其雄居絕對的主體的稅種。一般說來，增值稅以優(yōu)良的特性為大多數(shù)人所認同。然而，我國增值稅在“選型”時，出于保證財政收入和防止固定資產(chǎn)投資膨脹等考慮，選擇“生產(chǎn)型”增值稅，其稅基與另兩種類型比較最為寬廣，包括固定資產(chǎn)折舊。實際上意味著在固定資產(chǎn)銷售時征稅，在產(chǎn)品銷售時又征一道稅，仍存在重復征稅，對資本密集型、技術密集型企業(yè)尤為不利，阻礙了企業(yè)的技術改造。“生產(chǎn)型”增值稅實際稅負較高，影響產(chǎn)品成本和利潤，擠壓企業(yè)利潤，對企業(yè)所得稅有直接的減少作用。國際上看，絕大多數(shù)國家實行“消費型”或“收入型”增值稅，尤以“消費型”為典范。采用“生產(chǎn)型”的國家很少。增值稅的改型已勢在必行（至少可以先在部分行業(yè)推行“消費型”增值稅）。近幾年來，增值稅在稅收收入中占比一般為40%以上，僅此一個稅種，即對整個稅收收入任務的完成起關鍵作用。每年稅收收入任務完成與否，依仰于“兩稅”，增值稅的聚財使命不言自明。這種過分依賴某一稅種的狀況并不理想，與雙主體稅種結構不符。目前國家財政形勢趨好，恰恰為增值稅轉型提供了良好氛圍，改革時機來臨，應加以研究，適時出臺。若“消費型 ”增值稅付諸實施，將對我國稅種結構產(chǎn)生兩方面影響：一是增值稅數(shù)量有一定減少，由于其有在流轉稅乃至整體稅收中牽一發(fā)而動全身的作用，直接減少了流轉稅比重；二是企業(yè)所得稅數(shù)量有所增加。這種雙重作用的結果，使所得稅無形之中向流轉稅靠攏，兩者有互相接近的趨勢。顯然，稅收制度的改革，稅收政策的變化，客觀上是一種外力推動稅種結構演進的進程。所得稅的發(fā)展空間之廣闊、潛力之巨大是毫無疑問的，其比重的增加，確乎代表了我國稅種結構變化的趨勢，也反映了我國稅種結構在經(jīng)歷了較長時期的所謂“跛子”結構階段后逐漸修正的態(tài)勢。這種修正過程與我國經(jīng)濟增長是同步的，也與稅收征管水平、外部條件的改善相關。繼1994年稅制改革后，大規(guī)模的稅制改革已有展開必要，問題只不過是如何運作，分步走抑或一步到位，以及改革力度的把握。不管如何，稅制改革都將影響稅種結構的格局。如果以上述因素演變，保守測算，所得稅在2010年將接近流轉稅，我國雙主體稅種結構遂于此時得以真正確立。決策部門應該在政策導向和目標制定上明確構建雙主體稅種結構，有意識地在此基點上進行運作。