一、 控制的內(nèi)涵、形式及其變化
　　
　　控制，就是憑借某種特定的條件使特定的對象依照自己的意志運行的存在方式。在企業(yè)經(jīng)濟管理中，控制的最基本特征是：（1）控制者必須是被投資者的普通股股東。普通股股東以"收益不確定、股本可能受損"為代價，換取了對被投資者的經(jīng)營決策權(quán)與財務決策權(quán)，并期望以此來防止這一代價從可能變成現(xiàn)實。換而言之，企業(yè)經(jīng)營的"指揮棒"，應是普通股股東的意志而不是債權(quán)投資者的意志。（2）投資者對重要經(jīng)濟問題有決定權(quán)。在股份大眾化的社會里，普通股股東大多并不直接經(jīng)營，常雇傭一些有經(jīng)營特長的人去經(jīng)營，只有重要的經(jīng)濟問題，普通股股東過過問；同樣，普通股股東雖然都有決策權(quán)，但只有大股東才對企業(yè)重要經(jīng)濟問題的決定權(quán)，即只有大股東才是企業(yè)的控制者。（3）控制作用的對象主要是被投資者的重要財務決策與經(jīng)營決策。這是由于股份的社會化、資源和稀缺性、正確決策在經(jīng)營中的重要性等因素共同決定的。

　　因此，控制實質(zhì)上是那種將自己的經(jīng)營意志寓于被投資者的重要財務決策、經(jīng)營決策之中的權(quán)益笥資本關系。回顧控制的發(fā)展歷程，控制有本大勢所趨控制與衍化的控制之分。

　　本原的控制，是股份經(jīng)濟產(chǎn)生初期的那種控制。其基本特征是：（1）投資者直接或間接地擁有被投資者50%以上的有表決權(quán)的股份，實質(zhì)上就是絕對控制。（2）在同一企業(yè)中，控制者只有一個。

　　衍化的控制，是對本原控制的演進，是股份大眾化的結(jié)果。其基本特征是：（1）投資者直接或間接地擁有被投資者少于50%的有表決權(quán)的股份。但仍可以通過某種合法的方式，對被投資者的重要財務決策與經(jīng)營決策擁有決定權(quán)。（2）在同一企業(yè)中，控制者不止一個，甚至所有的股東都是是大股東或都不是大股東。衍化的控制又可分為相對控制與共同控制。

　　相對控制，是指投資者雖然不擁有被投資者50%以上的有表決權(quán)的股份，但能對被投資者的財務決策與經(jīng)營決策形成重大的或決定性的影響。 

　　共同控制，是指被投資者的重要財務決策與經(jīng)營決策由幾個普通股股東共同決定的控制形式，我們稱這樣的被投資者為共同控制實體。在此實體中，沒有任何股東單獨地決定該實體的重要財務決策與經(jīng)營決策，但可以通過與其他股東"聯(lián)手"，決定該實體的重要財務決策與經(jīng)營決策。

　　不難發(fā)現(xiàn)，控制是沿著這樣的軌跡發(fā)展的：絕對控制 絕對控制與相對控制共存 絕對控制、相對控制與共同控制共存?？傊谛问脚c內(nèi)容上，控制都在朝著多樣化的方向發(fā)展。
　　
　　二、控制是理解現(xiàn)有合并報表理論的"金鑰匙"
　　
　　第一，無論何種報表，都不能使所有使用者的所有需要都得到滿足，只能滿足其主要利益主體的主要需要；普通股股東是企業(yè)的主要利益主體，集團與控制者分別是一種特殊形式的企業(yè)組織和最重要的股東；只要滿足了控制者的決策對會計信息的主要要求，其他利益主體對會計信息的基本要求會得到大體上的滿足。 

　　第二，自20世紀70年代以來，提供對投資決策有用的信息是合并報表的基本目標。

　　關于財務報表的目標，歷來有"經(jīng)營責任學派"與"決策有用學派"之爭，但自1978年美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)表的財務會計概念公告（FASB）--《企業(yè)編制財務報告的目標》以來，就奠定了"決策有用學派"的主導地位，毫無疑問，這一概念公告對會計確認、計量與報告等具有普遍的約束力，當然，不會將合并報表的目標約定排除在外。此外，我們從會計界先哲們的有關論述中，也會體會到"合并報表應以提供投資決策有用信息為己任"。如，S.戴維森主編的《現(xiàn)代會計手冊（第二分冊）》認為："合并報表應根據(jù)實行統(tǒng)一控制的股東的觀點來編制"；美國著名會計學家L.O.福思特在1968年出版的《財務報表和公司年報的理解》中說："只有合并報表，才能使高級管理人員對整個資本來源結(jié)構(gòu)的穩(wěn)健與冒進情況有一個全面了解……沒有合并收益表，會使多數(shù)股權(quán)的股東對公司的獲利情況產(chǎn)生嚴重曲解……甚至達到這樣的地步：有些股東在市場上削價出售股票。" 

　　第三，控制者投資決策有用論，可以有效地包容母公司理論、實體理論與所有權(quán)理論。

　　從控制概念出發(fā)，在共同控制實體中，分清誰是大股東并沒有什么實際意義，因而，在合并報表中也就沒有必要體現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益及其分配情況了；應按照控制者在共同控制實體中的股權(quán)份額來決定共同控制實體的資產(chǎn)、負債、收入、費用等報表要素在合并報表中的金額。這就是形成所有權(quán)理論的邏輯。 

　　但是，在被投資者中存在股東（俗稱母公司）時，合并報表就應區(qū)別對待母公司與少數(shù)股東，應主要為母公司股東服務，應詳細地反映屬于母公司股東的權(quán)益與損益等，這就是母公司理論的內(nèi)核。相反地，實體理論認為，母公司與少數(shù)股東都是子公司的股東，沒有質(zhì)的區(qū)別，應同等地對待他們。這兩種理論的共同點是，在清除公司間痕跡的前提下，對被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負債、收入、費用都按其全額而不按控制者的控股比例計算列入合并報表。 

　　在財務決策權(quán)、經(jīng)營決策權(quán)和行使效果上，子公司的少數(shù)股東與其債權(quán)人并沒有什么質(zhì)的差別，地與控制者有質(zhì)的不同，因此，在這一層面上，說"母公司理論過分地強調(diào)了母公司股東與少數(shù)股東的差別"，是欠妥的。然而，說"實體理論過分地強調(diào)了母公司股東與少數(shù)股東的共性"，確實恰如其分，進而言之，說"實體理論并不是一種真正的理論"，也就可理喻了。相對而言，母公司理論更貼近控制者進行控股投資的動機與對會計信息的需要，也更能體現(xiàn)任何報表都不能使所有使用者都滿意，只能滿足主要利益主體的主要需要這一事實。 

　　因此，母公司理論與所有權(quán)理論的核心，都是合并報表應為控制者的投資決策提供有用的全并報表，后者主要適應于共同控制下的合并報表。所有權(quán)理論是母公司理論在共同控制情況下的創(chuàng)新。

　　第四，控制是形成集團、理解合并報表的本質(zhì)與性質(zhì)的基礎。合并報表的反映對象是由權(quán)益性資本投資者與被投資者形成的整體。由于控制，而存在控制者；又由于控制者對被投資者的重要經(jīng)濟決策有決定權(quán)，這樣，社會資源的稀缺性和正確經(jīng)濟決策的重要性，必將產(chǎn)生：投資者的經(jīng)營成果與財務狀況，在很大程度上，受到控制控制者的影響，反過來，又影響控制者的有關財務結(jié)果。即，在存在控制的情況下，權(quán)益性資本投資者與被投資者，不再上市場做"單槍匹馬的戰(zhàn)士"，而是，"盛衰與共的集團軍"，于是，控制者為科學決策，便要求全面地、完整地掌握"集團"的經(jīng)營成果與財務狀況及其變動情況，合并報表因此而生。換而言之，沒有控制，就沒有集團，也就沒有合并報表。

　　依據(jù)控制的內(nèi)核，可這樣描述合并報表的本質(zhì)：合并報表是關于控制者投資決策有用信息的系統(tǒng)。與個別報表相林，這一信息系統(tǒng)的主要特點是：（1）合并報表的反映對象，是由兩個或兩個以上的既獨立又緊密相連的實體形成的無形整體；（2）編制依據(jù)不直接來自于有關賬薄而是需納入合并報表范圍的各主體的報表及補充資料；（3）主要內(nèi)容是與控制者投資決策有關的信息，其核心不是歷史成本信息，而是現(xiàn)行成本信息，但并不排除歷史成本信息的輔助作用。

　　至于合并報表的性質(zhì)，學術界一般從合并報表與個別報表的關系來論述。其代表性的觀點有：（1）輔助性報表論。認為合并報表不過是對母、子公司提供的報表的一種有效補充。（2）主要報表論。認為合并報表是主要依據(jù)母公司觀點編制的信息系統(tǒng)，在具有控制關系的各經(jīng)濟主體中，母公司股東的利益不僅與其本身的經(jīng)營成果、財務狀況及其變動情況有關，還在很大程度上與被控制者的相關情況有關，只有合并報表才能全面地、綜合地反映母公司股東所關注的會計信息，母、子公司提供的個別報表是對合并報表的有效補充。（3）不分主次論。認為以上兩種觀點都過于極端，在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟中，有時很難分清誰主誰次，合并報表與母、子公司的個別報表的關系也是如此，它們都是反映具有控制關系的各經(jīng)濟實體的經(jīng)營成果、財務狀況及其變動情況不可或缺的一部分，在反映集團的有關情況方面，合并報表更具優(yōu)勢，在反映母公司的債權(quán)人利益、子公司的少數(shù)股東和債權(quán)人的利益方面，母、子公司的個別報表更有意義，若母公司在對外提供報表時，將合并報表與母、子公司的報表一并提供，將會揚長避短、相得益彰。 

　　由此可見，在股份經(jīng)濟發(fā)展之初，控制關系簡單，合并報表起補充說明個別報表的作用；隨著股份的社會化，控制關系日益復雜，合并報表逐漸地取代了個別報表的主導地位；到如今，出現(xiàn)了絕對控制、相對控制與共同控制"三分天下"的格局，有關合并報表的"不分主次生論"當然也就成了一種必然。因此，人們對合并報表的認識史，也就是控制的發(fā)展史。

　　第五，控制者的合理需要，左右著合并報表的構(gòu)成，翻開合并報表的發(fā)展史，展現(xiàn)在我們面前的將是，控制者主要關心什么，合并報表就應盡力提供什么，并具有階段性：（1）以資產(chǎn)為核心階段。15世紀以前，人們主要關注企業(yè)財產(chǎn)的保護性價值，資產(chǎn)越多，財富就越多，是當時人們的共識。（2）以收益為核心階段。15世紀至20世紀70年代，人們發(fā)現(xiàn)，對企業(yè)利益主體的權(quán)益的保障總是直接取決于企業(yè)的盈利能力，利潤與每股收益額便成了業(yè)主關注的重點。（3）以現(xiàn)金流轉(zhuǎn)為核心階段。20世紀70年代以后，影響股價的核心力量企業(yè)的凈現(xiàn)金流入的數(shù)額、時間和偶然性。

　　與上述三階段相對應，合并報表的構(gòu)成，也歷經(jīng)了合并資產(chǎn)負債表中心論 合并收益表中心論 合并現(xiàn)金流量表中心論。在今天，由合并資產(chǎn)負債表、合并損益表、合并現(xiàn)金流量表構(gòu)成的合并報表，正在被大量的、日益增多的表外信息所補充、完善。顯然，合并報表構(gòu)成的變化與完善史，實際上就是控制者需求及其變化的反映史。

　　第六、控制是正確理解和編制合并報表的前提、范圍、規(guī)則與程序的基礎。在合并報表實實中，為什么關停并轉(zhuǎn)的、正在清理整頓的、已宣告破產(chǎn)的、非持續(xù)經(jīng)營的、所有者權(quán)益為負的、資金調(diào)度受到長期嚴格限制的、控制者只打算短期擁有的--被投資者的財務報表，常不被納入到合并報表的范圍？因為人們設計合并報表是為控制者投資決策服務的，實際上隱含著這樣兩個假設：一是控制者能正常行使控制權(quán)；二是控制者是集團重要經(jīng)濟決策的決定性力量。然而，上述情況卻否定了這兩個假設。因此，被控制，只是被投資者的財務報表被納入合并報表范圍的必要條件而不是充分條件。

　　在合并報表實務中，為什么消除需納入合并報表范圍的各主體（以下簡稱"合并主體"）之間發(fā)生的一切交易（以下簡稱為"內(nèi)部交易"）在個別報表上的表現(xiàn)，是編制合并報表的技術前提？這是因為，編制合并報表的依據(jù)是合并主體的個別報表，而控制使合并主體"變零為整"。以此，首先需以母公司的會計政策、會計期間變?yōu)闃藴?，統(tǒng)一合并主體的諸如資產(chǎn)與收入的確認、計量等重要會計政策和會計期間。其次需按權(quán)益法核算控制者對被控制者的權(quán)益性資本投資，這樣，既可以正確地反映控制者與被控制者的交互影響，也是實施"抵消"程序必備的條件。此外，被控制者需提供充分的有關資料。沒有這些資料，便無法實施必需的調(diào)整與抵消程序。
　　
　　三、控制是發(fā)展合并報表理論的科學依據(jù)
　　
　　合并報表的研究者與實務工作者已將"合并報表理論應緊隨控制的變化"這一發(fā)展的"基因"置于合并報表理論"體內(nèi)"。比如，合并報表的目標理論的發(fā)展，合并報表性質(zhì)的變化，全并報表構(gòu)成的變遷，等等，都體現(xiàn)了控制對合并報表理論發(fā)展的內(nèi)在作用。

　　當然，社會環(huán)境對合并報表理論向前發(fā)展的作用也是不可忽視的。不過，這一作用是通過控制的形式與內(nèi)容的變化來實現(xiàn)的。比如，在我國發(fā)展股份制經(jīng)濟之初，由于歷史的原因，在大多數(shù)企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)中，國家股總處于絕對對控制地位，至少是相對控制的狀態(tài)下，這樣，母公司理論自然成了我國合并報表目標理論之首先；但依照目前企業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展態(tài)勢，民營股與外資股等股權(quán)比重的上升，將一部門國有企業(yè)演變成共同控制體，在不久的將來，恐怕會成為不爭的事實，那時，母公司理論必然會讓所有權(quán)理論一席之地。

　　在社會環(huán)境對發(fā)民控制、控制者與合并報表理論的作用中，"本位主"思想和"財權(quán)的集中與分化"也是十分重要的。

　　"本位主義"促使人們?yōu)榱俗陨砝娴淖畲蠡?，不斷地聚積財富，并以自己現(xiàn)有的財富去駕馭、營運包括他人財富在內(nèi)的資產(chǎn)，以賺取更多可歸屬于自己的利潤，如此循環(huán)，定會應用與完善"控制"，形成與改進集團，必然要求合并報表信息為這些應用、完善和改進等提供強有力的保障。

　　"財權(quán)的集中與分化"是一種控制密切相關的事實。例如，在西方形形色色的股份制鐵路、股份房地產(chǎn)等大企業(yè)，統(tǒng)一每個股東的意志，既重要，又困難，為此就需要有大股東，也就產(chǎn)生了形成控制的客觀要求；然而，股份的過分集中又不利于開拓資金密集型的有風險的市場，也不利于發(fā)揮廣大員工、特別是有才華但無資金的高級人才的積極性，這時又需要將企業(yè)的股權(quán)作適當?shù)胤只?。可見，財?quán)的每一次集中與分化，都伴隨著控制的某種改變，而控制的改變又總是圍繞"控制者利益最大化"這一軸心來開展的。

　　綜上所述，我們可以預測合并報表理論的未來：

　　1．為控制者的投資決策服務，仍將是合并報表永恒不變的目標；消除公司間的痕跡仍將是編制合并報表的技術前提；控制者能正常行使控制權(quán)，仍將是決定被投資者的報表納入合并報表范圍的基本條件。 

　　2．母公司理論與所有權(quán)理論將共同占據(jù)合并報表領域。

　　3．合并報表的功能，將從偏重于協(xié)調(diào)經(jīng)濟利益分配關系轉(zhuǎn)向偏重于優(yōu)化社會經(jīng)濟資源配置。

　　4．隨著現(xiàn)代信息技術的發(fā)展，使集團隨時地、分類地提供合并報表信息成為可能，這不僅意味著編制合并報表的手段將從手工全面走向電子化，還意味著合并報表信息將不再只是定期的、過分濃縮的經(jīng)濟信息，還可以是適時的、分類的或分項的經(jīng)濟信息。

　　5．隨著人們消費偏好的更新的加快，企業(yè)產(chǎn)品壽命日益縮短，工業(yè)化文明對生態(tài)資源的破壞日益加劇，此外，人們對提高包括經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益在內(nèi)的綜合效益的呼聲，一浪高過一浪，從而，必然要求：將集團各成員的決策置于世界經(jīng)濟的大家庭中，并從集團這一整體的綜合效益著眼，提高各決策的科學性與快捷性。所有這些，反映到合并報表領域，將要求合并報表信息不再僅是歷史的、貨幣化的、定期的經(jīng)濟信息，它應是適時信息，還應包括其他各種有益于控制者投資決策的信息。