【摘要】為了彌補國企出資人缺位所導致的財務監(jiān)督弱化，政府推行了會計人員委派制、財務總監(jiān)制或稽察特派員制。比較分析這三種財務監(jiān)督的方式可見，會計人員委派制適用于非企業(yè)單位和機關；財務總監(jiān)制運用于大型國有企業(yè)和國家控股的上市公司；稽察特派員制改為外派監(jiān)事會制，不僅是把政府行為轉變?yōu)榇韲匈Y本所有者的企業(yè)行為，而且更適用于對重點國有企業(yè)的監(jiān)督。所以，當務之急是建立健全國企出資人財務監(jiān)督機制。
　　
　　【關鍵詞】國有企業(yè)出資人財務監(jiān)督機制會計人員委派制財務總監(jiān)制稽察特派員制

　　目前，雖然在我國大部分國有企業(yè)中已進行了公司制改造，但公司治理結構尚不十分健全，運行也不規(guī)范，存在著董事會“空殼”、經理人行為不規(guī)范。監(jiān)事會職權不明確等現(xiàn)象。國有企業(yè)改革中出現(xiàn)的這些問題，都可以歸結為國企出資人缺位和財務監(jiān)督被架空。為了解決這些問題，近年來各級政府采取了包括會計人員委派制、財務總監(jiān)制和稽查特派員制在內的各種措施，旨在加強對國企的財務監(jiān)督，可是，帶來的效果卻值得研究，理論上的評價也褒貶不一，尤其是很少有人將其上升到國有企業(yè)出資人財務監(jiān)督的高度來認識。

　　一、是否存在國有資本的出資人財務監(jiān)督？

　　社會主義市場經濟體制的明確和企業(yè)經營機制的轉換，使原有財務管理的概念發(fā)生了變化，以企業(yè)為財務管理主體、自主決策財務活動、自行承擔財務風險的新型財務管理模式已逐步形成。但是也應看到，這種企業(yè)財務管理的體系與內容，在《企業(yè)財務通則》及行業(yè)財務制度的統(tǒng)一規(guī)范下，明顯地體現(xiàn)出企業(yè)經營者行使出資人財務監(jiān)督權的特征。

　?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)的企業(yè)財務監(jiān)督是經營者與出資人不分的財務監(jiān)督

　　誠然，經營者理財是企業(yè)經營管理的中心環(huán)節(jié)，是提高企業(yè)經濟效益的必要手段。完成足夠的社會責任和利潤最大化，一度成為我國國有企業(yè)的財務管理目標。圍繞這一目標出現(xiàn)了經營者違背所有者長遠利益，拼設備、拼人力、少提折舊、不攤費用的行為，出現(xiàn)了‘官出數(shù)字，數(shù)字出官”的丑惡現(xiàn)象。財務上的軟約束，必然導致會計信息失真，這樣的財務管理體制實際上是放棄了出資人財務監(jiān)督。如果從出資人的立場出發(fā)，嚴格按照資本保值增值的要求管理企業(yè)，則國有企業(yè)的財務管理目標就必須改變?yōu)樗姓邫嘁孀畲蠡?。這一目標必然要求國有企業(yè)財務管理的任務發(fā)生根本轉變：建立健全有效的財務運行機制，明確責權分工，規(guī)范經濟行為，合理劃分利益，強化約束機制，在確保國有資本保值的前提下不斷增值。同時，為了實現(xiàn)上述任務，還必須建立健全國有企業(yè)出資人財務管理的新體制，使所有者在企業(yè)中的合法利益得到有效的監(jiān)督、控制和分享。這是市場經濟體制下現(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求。

　?。ǘ﹪衅髽I(yè)出資人財務監(jiān)督是以國家為代表的國有企業(yè)所有者進行的財務監(jiān)督

　　國有企業(yè)出資人財務監(jiān)督，也就是國有企業(yè)所有者財務監(jiān)督，是從出資人的目標出發(fā)，以企業(yè)中的國有資本運動及其體現(xiàn)的企業(yè)行為為客體實施的監(jiān)督。國有企業(yè)出資人財務監(jiān)督與經營者的財務監(jiān)督相比，有著不同的對象和不同的手段。概括地說，企業(yè)中的國有資本運動及其體現(xiàn)的企業(yè)行為，就是國有企業(yè)出資人財務監(jiān)督的對象。其中，企業(yè)中的國有資本運動，表現(xiàn)為一系列能夠用價值單位計量并反映的會計信息，可以通過對重大籌資、投資和分配、計劃與預算的決策、審查，實施有效的控制；任何資本運動必然由相應的企業(yè)行為——經營活動引起，并代表著經營者的主觀意愿，其結果體現(xiàn)著經營者的管理才能和業(yè)績，可以通過對企業(yè)財務報告的審查和分析進行考核與監(jiān)督。所以，國有企業(yè)出資人財務監(jiān)督的對象，可以劃分為兩部分內容：一是通過對會計信息變動的監(jiān)督來實現(xiàn)對國有資本運動的控制；二是通過對企業(yè)行為的監(jiān)督來實施對受托責任人——經營者行為的控制。國有企業(yè)出資人財務監(jiān)督不是象經營者財務監(jiān)督那樣，從每一項財務計劃和預算到具體的方案制定，都逐一地編制和執(zhí)行，而主要是一種高層次的戰(zhàn)略決策性的監(jiān)督。所以，其監(jiān)督的手段也不同于傳統(tǒng)的財務管理，而是抓要害環(huán)節(jié)的決策、審批和抓考核環(huán)節(jié)的審計和獎罰。這些方法是任何企業(yè)出資人行使其所有者權利的過程中都有理由采用的監(jiān)督手段。

　　二、當前國有企業(yè)出資人財務監(jiān)督中何種方式有效？

　　當前在探索國有企業(yè)出資人財務監(jiān)督中正在采用的方式有三種：即會計人員委派制、財務總監(jiān)制、稽察特派員制。
　　
　?。ㄒ唬嬋藛T委派制會計人員委派制是由政府部門直接向企業(yè)單位委派主管會計或全體會計人員，為被委派單位進行會計業(yè)務服務并代表所有者對經營者進行監(jiān)督的一種會計管理體制。這實際上是把現(xiàn)行的會計人員由“企業(yè)任命”改為“政府委派”。這種制度對于防止會計信息的人為失真，強化會計監(jiān)督的職能，加強國家對企業(yè)會計人員和會計工作的統(tǒng)一管理，以及維護國家在企業(yè)中的經濟利益具有一定的效果。然而，會計委派制是否能夠真正完成對經營者監(jiān)督的使命，目前由于實踐時日過短，尚不能驟下結論。但可以通過對會計委派制的理論分析，來評估其可行性及可能發(fā)揮的作用。會計委派制實際上建立在兩個有歧義的認識之上：一是對會計的身份或立場的認識，也就是會計人員應站在誰的立場上，對誰負責？應由所有者來委派還是由經營者來任命？抑或處于獨立地位，既不依附于所有者，又不從屬于經營者？二是對會計監(jiān)督的地位和作用的認識，即會計監(jiān)督屬于企業(yè)內部監(jiān)督還是外部監(jiān)督？是對企業(yè)內部各職能部門的監(jiān)督還是對經營者的監(jiān)督？
　　
　　回顧時會計人員的地位和立場的看法，大體上可歸結為三種觀點：會計人員委派論、會計人員獨立論、會計回歸企業(yè)論。會計人員委派論為現(xiàn)在實行的會計委派制提供了理論支持，它的提出前提是由于會計人員出現(xiàn)了“雙重身份”，既要維護所有者的利益，又要維護經營者的利益導致會計無所適從，左右為難。因此解決的方法是由政府委派會計人員，明確會計人員作為政府（所有者）代表的身份對經營者進行財務和會計監(jiān)督。
　　
　　會計人員獨立論認為會計是代理關系中的第三者，“會計人員從客觀的立場上參與到受托——受托責任關系中，反映受托經管責任及其履行的情況，會計人員的行為不受資源委托者和受托者的影響，只受會計準則的約束”。這種觀點的錯誤在于：首先，會計不能超脫于代理關系之外。按照委托代理理論，所有者和經營者之間存在著委托代理關系即所謂的外部委托代理關系，經營者與企業(yè)內部的經營管理人員也存在著委托代理關系即所謂的內部委托代理關系，會計人員處在后一種委托代理關系之中，而不是超脫于代理關系之外；其次，會計人員要受“公認會計準則”的約束是確定無疑的，“公認”兩個字的含義是說會計準則不僅要得到政府及權威機構的認可和廣大資源托付人（所有者）的支持，還要使受托人（經營者）愿意接受，也就是說會計準則本身就是在委托者和受托者影響下產生的，會計遵循會計準則就是在受著委托者與受托者的雙重影響；再次，一方面要求會計不受雙方的影響，另一方面又要反映雙方之間的受托責任，會計人員難以從中找到均衡點，結果不是偏向所有者就是偏向經營者；最后，如果會計人員真是獨立的，就不會積極為企業(yè)經營管理服務，企業(yè)理財權的行使會遇到障礙，難以確立獨立的市場主體地位。
　　
　　1999年10月31日修訂通過的《會計法》明確規(guī)定，“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”，強調內部監(jiān)督和控制，要求單位負責人對法律負責、單位其他人員對單位負責人負責。這與原來規(guī)定“會計人員代表國家監(jiān)督所在單位經濟活動”的做法有了明顯的不同。因為現(xiàn)代企業(yè)制度下所有權與經營權分離，經營者擁有完整的經營管理權。理財權無疑是經營管理權的重要組成部分，只有會計回歸企業(yè)才能保證企業(yè)獨立的幣場主體、經營主體的地位。由于委托代理關系可以分為企業(yè)外部委托代理關系和企業(yè)內部委托代理關系，會計處于后一種委托代理關系之中，受企業(yè)經營者的委托，以會計專門的程序和方法反映企業(yè)的經營活動，參與企業(yè)經營管理，監(jiān)督企業(yè)內部各職能部門，并代表受托著（經營者）向委托者（所有者）報告受托責任的履行情況。在市場經濟條件下，企業(yè)會計成為特定經濟主體中整個管理系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，會計人員應當協(xié)助企業(yè)經營者制定財務戰(zhàn)略和預算、合理組織籌資和投資、正確地進行利潤分配等，以保證企業(yè)經營目標的實現(xiàn)?，F(xiàn)代會計在加強企業(yè)的經營管理，提高經濟效益，幫助經營者完成受托責任方面具有不可替代的作用。這就是所謂的會計回歸企業(yè)論。
　　
　　在會計監(jiān)督職能的問題上，主要有兩種觀點：一是會計只具有內部監(jiān)督職能；二是會計既有內部監(jiān)督職能，又有外部監(jiān)督職能，即既有對企業(yè)內部其他職能部門監(jiān)督的職能，又有對企業(yè)經營者監(jiān)督的職能，這也是會計委派制的觀點。根據制度經濟學理論，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應該沒有利益關系，監(jiān)督者在人事上、經濟上應獨立于被監(jiān)督者。另外，應遵循順向監(jiān)督原則，監(jiān)督者只能來自于被監(jiān)督者的上級或同級以及其他獨立的第三者。經濟控制論認為，會計是企業(yè)經營管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，會計人員在經營者的領導下，以財務信息的形式服務并參與企業(yè)經營管理，會計人員在組織上、經濟上依賴于經營者。讓會計人員監(jiān)督其上級——經營者，這顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，而且也不符合順向監(jiān)督的原則。可以明確地說，會計監(jiān)督只是企業(yè)內部對自身經濟活動進行自上而下或自我監(jiān)督約束的一種內部監(jiān)督，并不具備監(jiān)督經營者的職能。要扭轉會計信息失真、國有資產流失、內部人控制的局面，應通過健全對會計的約束機制，強化外部力量對會計的監(jiān)督，而不是要求會計來監(jiān)督經營者。因為經營者對出資人利益的侵害，要通過一定的財務活動來進行，在會計上必然有所反映。如果對會計的監(jiān)督到位，經營者的機會主義行為就會暴露無遺。

　?。ǘ┴攧湛偙O(jiān)制

　　財務總監(jiān)制是在深圳、上海、青島等地國有企業(yè)改革實踐中發(fā)展起來的用以強化出資人財務監(jiān)督的公司治理結構的創(chuàng)新措施。從財務總監(jiān)擁有的職權可以看出，財務總監(jiān)的部分職權與監(jiān)事會的職權相同，而有些職權又超過了監(jiān)事會的職權范圍，如在資金調撥的簽字權等方面。監(jiān)事會職權泱定了其監(jiān)督主要是事后監(jiān)督，而財務總監(jiān)因為有權參與企業(yè)的經營決策，使其監(jiān)督貫穿于企業(yè)經營活動和財務收支的全過程，既有事后監(jiān)督又有事中、事前監(jiān)督，這一改變使出資人財務監(jiān)督更加及時、更加有效。與會計委派制不同，財務總監(jiān)制產生的直接動機并非來自國家或上級政府主管部門的指令，而是許多企業(yè)為解決組織規(guī)模和經營規(guī)模日益擴大和復雜、出資人財務監(jiān)管滯后所產生的種種問題，實現(xiàn)對整個企業(yè)有序的財務監(jiān)管而主動或被動選擇的有效方式。在一個經營多元化、管理多層破的現(xiàn)代企業(yè)集團中，出資人根本無力也不可能事必躬親，而是聘用一些具有專業(yè)知識和經營才能的經理人負責企業(yè)的經營管理。為了保證經營者在經營管理中切實地維護和實現(xiàn)所有者的利益并保證企業(yè)資產的保值增值和正常高效運轉，所有者除了制定一些業(yè)績考核指標外，還要在組織上機制上采取對經營者及其經營活動和財務收支進行有效制約的措施。財務總監(jiān)制正是適應這種需要而出現(xiàn)的。
　　
　　財務總監(jiān)制與會計委派制的一個重要區(qū)別在于，會計人員依然歸企業(yè)管理，對企業(yè)負責的地位沒有改變。財務總監(jiān)代表國企所有者行使對企業(yè)的監(jiān)督職能，同樣也涉及委托代理問題。為使財務總監(jiān)充分發(fā)揮作用，必須設計出對財務總監(jiān)有效的激勵約束機制。財務總監(jiān)作為出資人代表對經營者進行監(jiān)督，不應干涉經營者的經營權，而為了很好地履行監(jiān)督職能，又必須獲得充分的信息，這就要求在一定程度上介入企業(yè)的日常經營。這是一個矛盾，也是實踐中難以把握的問題。因此要準確恰當?shù)亟缍ㄘ攧湛偙O(jiān)的職責權限。此外，在缺乏出資人有效監(jiān)督的條件下，財務總監(jiān)有可能選擇與企業(yè)經營者合謀對付所有者的機會主義行為。因此，對財務總監(jiān)的監(jiān)控是保證財務總監(jiān)制度良好運行的關鍵問題。
　　
　?。ㄈ┗焯嘏蓡T制

　　現(xiàn)代企業(yè)制度的典型形式是股份制，股份公司的內部法人治理結構的重要特征之一是建立監(jiān)事制度，它直接對股東大會負責，執(zhí)行所有者監(jiān)督的功能。就國有獨資企業(yè)而言，所有者只有一個，不能設立股東大會。因此，在組織形式上，企業(yè)內部并不存在代表所有者的主體，極易導致因各個企業(yè)的所有者主體缺位，造成經營者權力敘約束。要解決這一問題，必須通過所有者委派監(jiān)督主體代表行使監(jiān)督權，稽察特派員制度正是為滿足這種需要應運而生的。1998年4月起，由國務院向國有重點大型企業(yè)派出稽察特派員，代表國家行使監(jiān)督權力?；焯嘏蓡T不參與、不干預企業(yè)生產經營活動，其主要職責是對企業(yè)的經營狀況實施財務監(jiān)督，審查國有企業(yè)資產運營和盈虧狀況，對企業(yè)經營者執(zhí)行國家法律法規(guī)的情況和經營業(yè)績作出評價。國務院根據稽察特派員的評價結論，通過人事部門對企業(yè)主要領導人進行獎懲任免；企業(yè)依法享有法律、法規(guī)所賦予的充分的自主經營權?；焯嘏蓡T制度把對經營者獎懲、任免的人事管理與財務監(jiān)督結合起來，迫使經營者從其切身利益出發(fā)關注企業(yè)的財務狀況和經營成果。這種方式無疑比財務總監(jiān)制的約束力度更大，更具權威性?；焯嘏蓡T具備評價、考核企業(yè)經營者業(yè)績的職能，同時又擁有檢查帳目的權力，必要時還可以聘請中介機構進行全面審計，對利用會計信息作假的行為產生了巨大的威懾力量。另外，為了滿足稽家特派員的工作需要，稽察特派員制度對企業(yè)提出了大量的信息要求，包括企業(yè)的基本情況、財務報告及其附注、主要財務數(shù)據、預算、重大事項、企業(yè)自我評價和法定代表人申明等。這些要求不僅有利于判斷企業(yè)的業(yè)績，也有利于驗證企業(yè)的會計信息，大大降低會計信息的虛假成分。因此，稽察特派員的職責與被稽察企業(yè)及經營者的責任是明確的，這種制度意味著對經營者約束由行政約束真正向所有權約束轉變，是政企分開后體現(xiàn)所有者權益的一種創(chuàng)新監(jiān)督措施。問題是稽查特派員的稱謂與國際慣例不符，仍然留有過去“財政專員”的烙印。最近稽察特派員改稱“外派監(jiān)事會”，這不僅是稱謂的變化，而且意味著國有資本出資人行為由政府職能中分離出來的規(guī)范化。