一、戰(zhàn)略成本管理的含義

　　對于什么是戰(zhàn)略成本管理，不同學(xué)者的解釋略有不同：

　　在?？撕途S加。哥維達(dá)列杰所著《戰(zhàn)略成本管理-取得競爭優(yōu)勢的新工具》一書中的描述為：戰(zhàn)略成本管理是企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的一種新工具，是在戰(zhàn)略管理的一個或多個階段對成本信息的管理性運用，主要包括三個方面的內(nèi)容，即價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析和成本動因分析。書中還強調(diào)了引入價值鏈概念、利潤差異分析和非財務(wù)指標(biāo)業(yè)績評價的重要性。美國著名會計學(xué)家羅賓。庫珀和斯拉莫得認(rèn)為，戰(zhàn)略成本管理是指企業(yè)運用一系列成本管理方法來同時達(dá)到降低成本和提高戰(zhàn)略地位之目的。

　　在我國，夏寬云認(rèn)為，戰(zhàn)略成本管理是在創(chuàng)造企業(yè)競爭優(yōu)勢的同時進(jìn)行的成本管理，是指管理會計人員提供企業(yè)本身及其競爭對手的分析資料，幫助企業(yè)管理者形成和評價企業(yè)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競爭優(yōu)勢，達(dá)到企業(yè)有效適應(yīng)外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的。陳軻將戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵描述為：如何利用成本信息進(jìn)行戰(zhàn)略選擇，以及不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理。實施戰(zhàn)略成本管理就是將成本管理置于戰(zhàn)略管理的廣闊空間，從戰(zhàn)略的角度對企業(yè)及其關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本行為和成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，為戰(zhàn)略管理提供信息服務(wù)。

　　二、從多角度透視戰(zhàn)略成本管理

　　（一）從成本管理的發(fā)展歷程透視戰(zhàn)略成本管理

　　成本管理的發(fā)展歷程可以分為以下四個階段：

　　1.早期成本管理。這個階段約從19世紀(jì)初到20世紀(jì)初。早期成本管理只是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的一個附帶職能。產(chǎn)業(yè)革命之后，在成本計算方面出現(xiàn)了分批成本計算法和分步成本計算法。在這個階段，企業(yè)開始重視成本信息，并且利用成本信息去進(jìn)行一些簡單的管理，如評價管理人員和生產(chǎn)工人的業(yè)績等。企業(yè)管理者逐漸意識到，擁有一個良好的成本管理系統(tǒng)對企業(yè)發(fā)展非常重要。這為戰(zhàn)略成本管理奠定了利用成本信息進(jìn)行管理的思想基礎(chǔ)。

　　2.科學(xué)成本管理。這個階段約從20世紀(jì)初到40年代末。其主要標(biāo)志是標(biāo)準(zhǔn)成本管理的形成和發(fā)展。1911年出版的美國工程師泰勒的《科學(xué)管理原理》一書為標(biāo)準(zhǔn)成本管理的形成奠定了堅實的理論基礎(chǔ)。同年，美國執(zhí)業(yè)會計師卡特。哈里遜第一次設(shè)計出一套完整的標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度。標(biāo)準(zhǔn)成本管理是事前通過調(diào)查研究，科學(xué)制定標(biāo)準(zhǔn)成本，據(jù)以進(jìn)行成本控制，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，將實際發(fā)生費用與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異及時進(jìn)行反饋和分析，促使標(biāo)準(zhǔn)成本的實現(xiàn)。該方法將成本計劃、成本控制、成本核算和成本分析有機結(jié)合在一起，將事后成本計算發(fā)展為事前計劃、事中控制、事后核算反饋的完整過程，但仍以事中控制為主。其為戰(zhàn)略成本管理提供了思想和方法論基礎(chǔ)。

　　3.現(xiàn)代成本管理。這個階段約從20世紀(jì)50年代初到80年代末。二戰(zhàn)以后，企業(yè)為了適應(yīng)現(xiàn)代化大生產(chǎn)的要求和外部環(huán)境的變化，迫切需要成本管理現(xiàn)代化。在此階段，成本計算和分析的方法已經(jīng)十分完善，成本管理又不斷吸收運籌學(xué)、信息學(xué)、系統(tǒng)工程等學(xué)科的研究成果，并借助于計算機技術(shù)，使成本管理向著預(yù)測、決策和事前控制方面深化，從而拓寬了成本管理研究的思路。此階段涌現(xiàn)了許多新的理論，如作業(yè)成本管理、產(chǎn)品生命周期成本、目標(biāo)成本計算、價值鏈等。Michael E.Porter于1985年在《競爭優(yōu)勢》一書中提出價值鏈的概念并被戰(zhàn)略成本管理所吸收，成為戰(zhàn)略成本管理的重要分析工具。

　　4.戰(zhàn)略成本管理。進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后，客觀環(huán)境要求企業(yè)站在戰(zhàn)略的高度，培育長期競爭優(yōu)勢，以適應(yīng)激烈的市場競爭，戰(zhàn)略成本管理逐漸被企業(yè)重視。

　　戰(zhàn)略成本管理是從成本管理的重心由以事后分析為主→事中成本控制為主→事前成本控制為主延伸而來的。但戰(zhàn)略成本管理并不是對這三個階段內(nèi)容的簡單集成，而是進(jìn)行了修改和擴充?，F(xiàn)從以下兩個方面進(jìn)行分析：

　?。?）成本內(nèi)涵的拓展。戰(zhàn)略成本管理采用了產(chǎn)品生命周期成本的概念。產(chǎn)品生命周期成本是指由企業(yè)內(nèi)部及其關(guān)聯(lián)企業(yè)負(fù)擔(dān)的成本，具體指產(chǎn)品策劃、開發(fā)、設(shè)計、制造、營銷與物流等過程中的成本，以及消費者購入產(chǎn)品后發(fā)生的使用成本、廢棄處置成本。此外，資本成本、工程成本、作業(yè)成本、時間成本、質(zhì)量成本等都被納入戰(zhàn)略成本管理體系。

　　（2）成本管理對象的轉(zhuǎn)移。戰(zhàn)略成本管理注重開放、競爭型的市場環(huán)境和價值鏈分析，從成本動因出發(fā)考察成本管理。在微觀層面，成本動因拓展到作業(yè)，使產(chǎn)品成本管理的重點轉(zhuǎn)移到作業(yè)成本管理。在宏觀層面，成本動因被分為結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因。結(jié)構(gòu)性成本動因產(chǎn)生于企業(yè)對其經(jīng)營結(jié)構(gòu)的選擇，包括規(guī)模、范圍、經(jīng)驗、技術(shù)等，它改變了成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件。對結(jié)構(gòu)性成本動因的選擇，是對企業(yè)成本發(fā)展方向的定位。執(zhí)行性成本動因分析要求強化企業(yè)的勞動力參與、全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)能力利用等方面的作業(yè)程序安排，為戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)的實現(xiàn)提供效率保證。

　　（二）從成本管理的空間發(fā)展角度透視戰(zhàn)略成本管理

　　就空間角度而言，現(xiàn)代成本管理表現(xiàn)為系統(tǒng)與環(huán)境相聯(lián)系的特征，即系統(tǒng)內(nèi)部既有其合理的層次結(jié)構(gòu)，又通過一定的機制與相關(guān)的外部環(huán)境相聯(lián)動。而戰(zhàn)略成本管理本質(zhì)上就是這種全局性、具有廣泛包容性的空間特質(zhì)的體現(xiàn)。20世紀(jì)50年代以后，企業(yè)的外部環(huán)境發(fā)生了很大的變化。外部環(huán)境的變化迫使成本管理也相應(yīng)發(fā)生變化，主要表現(xiàn)在：

　　1.以計算機為代表的高科技迅猛發(fā)展，使間接費用大幅度提高。如果仍按人工工時為基礎(chǔ)分配不斷增大的間接費用，就會導(dǎo)致產(chǎn)品成本的嚴(yán)重扭曲。以羅賓。庫珀和羅伯特?？ㄆ仗m為代表的會計學(xué)者提出了作業(yè)成本計算法。其對傳統(tǒng)的分配間接費用的方法進(jìn)行了變革，實行以企業(yè)內(nèi)部的作業(yè)量為基礎(chǔ)的分配，確定了產(chǎn)品成本計算的合理性和正確性。但當(dāng)時的以作業(yè)成本計算法為基礎(chǔ)的作業(yè)成本管理只是一種戰(zhàn)術(shù)意義上的成本管理，它只適用于傳統(tǒng)制造企業(yè)。企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)品成本的分配，是以產(chǎn)品成本為導(dǎo)向的系統(tǒng)?，F(xiàn)在的作業(yè)成本管理貫穿于企業(yè)的整個價值鏈，是以輸出為導(dǎo)向的戰(zhàn)略模型，是戰(zhàn)略意義上的決策支持系統(tǒng)。作業(yè)成本管理成為戰(zhàn)略成本管理的重要模式之一。

　　2.適時制造（JIT）與自動化相結(jié)合的制造環(huán)境可使企業(yè)以最低的成本快速生產(chǎn)出高質(zhì)量和多品種的產(chǎn)品，滿足人們多樣化的需求。它要求企業(yè)在供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售三個環(huán)節(jié)實現(xiàn)零庫存，企業(yè)必須實施全面質(zhì)量管理。這開辟了全面質(zhì)量管理的新領(lǐng)域。

　　3.由于競爭環(huán)境日趨激烈，企業(yè)在制定決策時需要更多的成本信息，對成本管理提出了更高的要求。這可以從傳統(tǒng)成本管理和戰(zhàn)略成本管理的對比中體現(xiàn)出來：①成本管理目標(biāo)不同。前者的目標(biāo)是最大限度地避免企業(yè)各種經(jīng)營活動的成本，易導(dǎo)致為降低成本而降低成本；后者從企業(yè)所處的競爭環(huán)境出發(fā)，使制定的戰(zhàn)略成本能夠在企業(yè)競爭中獲得全局、長遠(yuǎn)的成本優(yōu)勢，是一種全方位、全過程的成本管理。②成本管理對象不同（見前述）。③成本管理方法不同。前者是對現(xiàn)時生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行指導(dǎo)、規(guī)范和約束，是基于實時實地控制的管理思想；后者是一種前瞻性的管理，更加注重對企業(yè)決策的影響。④對成本動因的看法不同。前者認(rèn)為，材料、人工、制造費用等有形成本才是構(gòu)成產(chǎn)品成本的主要因素；后者認(rèn)為，前者未考慮的因素，如企業(yè)的規(guī)模、內(nèi)部結(jié)構(gòu)、整合程度、地理位置、產(chǎn)品的復(fù)雜性，甚至廠房的布局、企業(yè)的管理制度等都會對產(chǎn)品成本產(chǎn)生很大的影響，對其要進(jìn)行全面分析，進(jìn)而產(chǎn)生戰(zhàn)略決策的各種方案。

　　（三）其他理論的發(fā)展對戰(zhàn)略成本管理發(fā)展的影響

　　1.戰(zhàn)略管理對戰(zhàn)略成本管理發(fā)展的影響。戰(zhàn)略管理指企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)為了保證企業(yè)生存和不斷發(fā)展，根據(jù)內(nèi)部條件和外部環(huán)境的分析，對企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營活動所進(jìn)行的根本性、全局性和長遠(yuǎn)性的謀劃和指導(dǎo)。這種謀劃和指導(dǎo)是一種動態(tài)過程，是一種持續(xù)不斷的決策流。戰(zhàn)略管理使傳統(tǒng)的以企業(yè)內(nèi)部價值鏈耗費為基礎(chǔ)的成本管理系統(tǒng)的缺點顯現(xiàn)出來，于是，戰(zhàn)略成本管理應(yīng)運而生?？梢?，戰(zhàn)略成本管理的產(chǎn)生得益于戰(zhàn)略管理的發(fā)展。

　　2.管理會計的發(fā)展對戰(zhàn)略成本管理的影響。二戰(zhàn)以后，企業(yè)管理者開始重視提高內(nèi)部工作效率，現(xiàn)代管理會計開始萌芽。到了20世紀(jì)50年代，按照“成本效益”原理，以加強企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理、提高企業(yè)經(jīng)濟效益為目的的管理會計體系終于形成。此后，它又不斷吸收各方面的成果，并引進(jìn)現(xiàn)代數(shù)學(xué)方法等，使自身更加趨于完善。成本管理也隨管理會計的發(fā)展而發(fā)展，如管理會計的成本效益理念可以通俗地表述為“為了省錢而花錢”。這種思想也是戰(zhàn)略成本管理的重要思想。20世紀(jì)80年代以后，管理會計又得到新的發(fā)展，主要有：作業(yè)成本計算與作業(yè)成本管理；產(chǎn)品生命周期成本計算；與以人為本的現(xiàn)代管理思想相聯(lián)系的行為會計；與可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略相聯(lián)系的環(huán)境管理會計等。這些都被戰(zhàn)略成本管理所吸收，極大地豐富了戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容。

　　3.成本會計的發(fā)展對戰(zhàn)略成本管理的影響。產(chǎn)業(yè)革命以后，人們開始把成本的記錄與計算和普通會計工作結(jié)合起來，形成了成本會計。標(biāo)準(zhǔn)成本制度的提出為生產(chǎn)過程中的成本控制提供了條件。其后，成本會計不斷發(fā)展，逐步形成了適應(yīng)不同管理要求的成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等多種成本管理方法。從20世紀(jì)50年代起，企業(yè)在生產(chǎn)各環(huán)節(jié)甚至在設(shè)計之前都在選取降低成本的方案。此外，通過吸取其他學(xué)科的成果，逐步形成了以管理為中心的現(xiàn)代成本會計。成本計算是成本會計的中心，也是成本管理的基礎(chǔ)。成本計算方法的改進(jìn)對二者的發(fā)展都是至關(guān)重要的。作業(yè)量基準(zhǔn)成本計算和目標(biāo)成本計算的出現(xiàn)，極大地促進(jìn)了成本管理的發(fā)展。以此為基礎(chǔ)的作業(yè)成本管理和成本企劃成了當(dāng)今戰(zhàn)略成本管理的兩大模式。

　　三、戰(zhàn)略成本管理的發(fā)展趨勢展望

　　1.加強對戰(zhàn)略成本管理實施過程中風(fēng)險防范的研究。戰(zhàn)略成本管理是為戰(zhàn)略管理服務(wù)的、面向未來的成本管理。企業(yè)未來競爭環(huán)境具有很大的不確定性：從企業(yè)收集的外部信息來看，未來經(jīng)濟增長率、利率、匯率、通貨膨脹、競爭對手的競爭戰(zhàn)略變化、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化以及產(chǎn)品替代威脅等；從企業(yè)內(nèi)部來看，未來的產(chǎn)品銷量、可實現(xiàn)價格、市場占有率、成本水平等。這些都具有很大的不確定性，據(jù)此決策會給企業(yè)帶來風(fēng)險。此外，采用戰(zhàn)略成本管理可能會導(dǎo)致企業(yè)組織結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。以成本企劃為例，成本企劃是在職能劃分的基礎(chǔ)上進(jìn)行橫向交流，要求擁有分權(quán)式、跨部門、廣泛的知識交融機制。但是，頻繁的交流可能使部門間的矛盾明顯，給企業(yè)帶來風(fēng)險。目前，對戰(zhàn)略成本管理的實施給企業(yè)帶來的風(fēng)險還缺少研究，今后對這方面的研究會成為一個重點。

　　2.將環(huán)境成本管理納入戰(zhàn)略成本管理體系。隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，環(huán)境問題越來越被企業(yè)所重視。同時，國際上對環(huán)境與經(jīng)濟、環(huán)境與社會的關(guān)系問題的研究，也日趨具體化和標(biāo)準(zhǔn)化。企業(yè)在追求利潤的同時，必須維護社會公眾及子孫后代的利益，承擔(dān)保護環(huán)境的責(zé)任，企業(yè)對利用自然資源造成的環(huán)境影響應(yīng)予以補償。戰(zhàn)略成本管理沒有考慮企業(yè)生產(chǎn)行為帶給環(huán)境的影響，社會可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)必須考慮環(huán)境成本。如何將環(huán)境成本納入戰(zhàn)略成本管理體系將成為一個重要的研究課題。

　　3.吸收其他學(xué)科理論的精華仍是戰(zhàn)略成本管理不斷完善的途徑。①戰(zhàn)略成本管理所需的信息，既不同于現(xiàn)有的財務(wù)會計信息，也不同于現(xiàn)有的管理會計信息，需要企業(yè)利用先進(jìn)的信息技術(shù)建立一套適合戰(zhàn)略成本管理的信息系統(tǒng)。②如何建立一套有效的激勵機制以及配套的組織結(jié)構(gòu)，確保戰(zhàn)略成本管理實施的有效性，將是戰(zhàn)略成本管理發(fā)展的重點。③戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的設(shè)計應(yīng)充分考慮人的行為因素。在成本管理研究中，人們更多地注重對技術(shù)方法的探討，從總體上看，對人的行為關(guān)注并不充分。任何戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)如果不尊重個人和群體的行為規(guī)律，就不會發(fā)揮其應(yīng)有的作用。今后在制定戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)時，應(yīng)加強對人的行為的研究。