處在上市公司監(jiān)管前沿的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，被人們譽(yù)為“不吃皇糧的經(jīng)濟(jì)警察”，為了從市場(chǎng)上搶到“糧食”以維持生計(jì)，而不擇手段，與上市公司相互勾結(jié)、串通一氣、合謀舞弊，造成惡劣的社會(huì)影響。遭搶劫的廣大中小投資者，一方面躲避不及，另一方面想拿起法律武器為自己討個(gè)公道，可投訴無(wú)門(mén)。造成這一現(xiàn)象的主要原因，是由于我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律制度的嚴(yán)重缺失。對(duì)此，本文就我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)承擔(dān)的法律責(zé)任等相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討。

　　一、CPA審計(jì)舞弊法律責(zé)任的制度缺失

　　在我國(guó)目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，由于法律制度不完善，監(jiān)管力度不強(qiáng)，CPA在涉及上市公司審計(jì)發(fā)生舞弊后，承擔(dān)的法律責(zé)任極其低微，經(jīng)濟(jì)賠償風(fēng)險(xiǎn)幾乎為零。產(chǎn)生這一局面的主要原因是我國(guó)CPA法律責(zé)任的制度缺失，具體表現(xiàn)在：

　?。ㄒ唬┓韶?zé)任缺乏界定的依據(jù)

    CPA審計(jì)的法律責(zé)任界定主要包括以下三方面：一是正確區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。因?yàn)楸粚徲?jì)單位對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告弄虛作假和注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏起碼職業(yè)關(guān)注兩者的性質(zhì)不同，適用的法律條文不同，不可一概而論，必須區(qū)分和歸屬兩者的法律責(zé)任。既不能把責(zé)任完全推給注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所，使其成為“深口袋理論”的犧牲者，也不能把責(zé)任全部推給被審計(jì)單位，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所事不關(guān)己高高掛起。二是嚴(yán)格區(qū)分CPA承擔(dān)法律責(zé)任的不同性質(zhì)。CPA承擔(dān)的法律責(zé)任從性質(zhì)上分為違約責(zé)任、過(guò)失責(zé)任和欺詐責(zé)任。違約責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受上市公司委托進(jìn)行查賬驗(yàn)證等業(yè)務(wù)時(shí)，因違背雙方簽訂的契約而依法承擔(dān)的法律責(zé)任。過(guò)失責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中未行使本來(lái)應(yīng)該作為法律義務(wù)加以行使的職責(zé)，給他人造成了不應(yīng)有的損失而承擔(dān)的法律責(zé)任。欺詐責(zé)任是指告知不真實(shí)的重要事實(shí)造成他人損害而承擔(dān)的法律責(zé)任。三是正確區(qū)分CPA承擔(dān)法律責(zé)任的不同形式。CPA承擔(dān)的法律從形式上分為行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任。行政責(zé)任指注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任；刑事責(zé)任指注冊(cè)會(huì)計(jì)師犯有刑律禁止的行為（如欺詐）而應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任；民事責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所違背法定的民事義務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。正確區(qū)分CPA應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任對(duì)法院判決尤為重要，這些法律責(zé)任，從理論上似乎很容易分清，也十分明確。然而，在具體案件中錯(cuò)綜復(fù)雜，相互交叉，不易劃清。在訴訟主張和判決中，對(duì)CPA是承擔(dān)過(guò)失責(zé)任還是欺詐責(zé)任，行政責(zé)任還是刑事、民事責(zé)任，是會(huì)計(jì)責(zé)任還是審計(jì)責(zé)任，很難作出合理的界定。雖然，我國(guó)現(xiàn)有的《證券法》、《公司法》、《刑法》以及《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法規(guī)均對(duì)此作了規(guī)定，但都因缺乏具體操作的法律條文細(xì)則和依據(jù)而無(wú)法界定。

　?。ǘ┢鹪V主體法律條文不明

    起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失信，要解決的一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題是明確起訴主體，即誰(shuí)可以起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師。按照審計(jì)簽約書(shū)和目前的法律制度規(guī)定，只有委托人是唯一有資格起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為主體。但是，在我國(guó)現(xiàn)階段公司治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，審計(jì)委托人通常是公司管理當(dāng)局——經(jīng)營(yíng)者，經(jīng)營(yíng)者作為審計(jì)委托人和被審計(jì)人的身份，在審計(jì)委托關(guān)系中處于絕對(duì)支配地位，在這種特殊關(guān)系下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了搶占市場(chǎng)份額，出于自身利益的考慮，往往屈從委托人的意圖出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，甚至與委托人合謀舞弊，侵害中小投資者的利益，顯然在這種審計(jì)環(huán)境下，受損害的是廣大中小投資者，雖然我國(guó)《證券法》、《刑法》、《公司法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》均規(guī)定了上市公司與注冊(cè)會(huì)主師出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和誤導(dǎo)性的陳述應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，但這幾大法中并沒(méi)有明確指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任對(duì)象（即起訴主體）的問(wèn)題。2002年1月15日最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》，要求法院受理和審理因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件，這對(duì)于上當(dāng)受騙的中小投資者來(lái)說(shuō)，通過(guò)起訴獲得民事賠償看到了一線希望。但是，《通知》的出臺(tái)，并不會(huì)從根本上改變我國(guó)證券市場(chǎng)上的法律制度和注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，因?yàn)椤锻ㄖ方o出了四項(xiàng)前置條件：①只對(duì)被證券監(jiān)管部門(mén)作出生效處罰決定的案件進(jìn)行；②只受理在信息披露中進(jìn)行虛假陳述的民事索賠案件；③不接受集團(tuán)訴訟；④只有直轄市、省會(huì)城市、計(jì)劃單列市和經(jīng)濟(jì)特區(qū)中級(jí)人民法院可以受理此類案件。其中，第一條前置條件大大限制了被訴訟的對(duì)象，使得象銀廣夏一類尚未被中國(guó)證監(jiān)會(huì)正式處罰的公司，成為不可訴訟的對(duì)象。將受理對(duì)象限定為虛假陳述，使得一些故意隱瞞重大事項(xiàng)的信息披露，不作為認(rèn)訟對(duì)象。不接受集團(tuán)訴訟，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償責(zé)任從天文數(shù)字縮小為“屈指可數(shù)”，起不到法律的震懾作用。

　?。ㄈ┰V訟門(mén)檻起點(diǎn)太高

    訴訟取證的技術(shù)難度（即訴訟門(mén)檻起點(diǎn)）要求越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被起訴的可能性越低，承擔(dān)的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)就越小。目前，在我國(guó)的民事訴訟案件中，仍然是“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”。然而，審計(jì)過(guò)程是非常專業(yè)的技術(shù)性活動(dòng)，要求資本市場(chǎng)的普通投資者證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行審計(jì)的過(guò)程中存在行為不當(dāng)現(xiàn)象，難度較大。從中國(guó)證券市場(chǎng)的現(xiàn)狀來(lái)看，信息披露很不透明，中小投資者處于嚴(yán)重的信息不對(duì)稱地位，許多上市公司一手遮天，欺騙中小投資者，而中小投資者卻毫不知情，待事情暴露時(shí)，中小投資者才突然驚覺(jué)自己已經(jīng)“血本無(wú)歸”?？梢?jiàn)，對(duì)信息處在弱勢(shì)地位的中小投資者來(lái)說(shuō)，要找到足夠的證據(jù)來(lái)起訴造假公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所很難。即使他們有了用法律維護(hù)自身權(quán)益的意識(shí)，或是法律賦予他們起訴的權(quán)利，實(shí)踐起來(lái)也很難。因?yàn)?，這些上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假虛構(gòu)的證據(jù)是不公開(kāi)的，大部分都掌握在被告手中，原告又如何在法庭上通過(guò)一一舉證來(lái)說(shuō)明被告所承擔(dān)的法律責(zé)任呢？所以在目前我國(guó)民事訴訟中“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”的法律環(huán)境下，訴訟門(mén)檻起點(diǎn)太高，作為投資者的原告處于極端被動(dòng)的地位。

　?。ㄋ模┵r償金額難以確定

    在民事訴訟賠償案件中，賠償責(zé)任有多大、賠償金額如何量化是一個(gè)十分棘手的問(wèn)題，難以確定。一是因?yàn)樯婕暗氖軗p人數(shù)眾多，二是因?yàn)槿狈σ粋€(gè)可以計(jì)量賠償金額的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)。是按買入價(jià)與賣出價(jià)的差額計(jì)算損失，還是估出一個(gè)合理的損失數(shù)額，無(wú)法律操作依據(jù)。根據(jù)《民事通則》，除了特別的規(guī)定外，侵權(quán)人應(yīng)當(dāng)賠償受害人的全部損失。但證券市場(chǎng)情況比較特殊，當(dāng)上市公司虛構(gòu)財(cái)務(wù)信息或注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告時(shí)，這種過(guò)錯(cuò)對(duì)投資者的決策會(huì)造成多少損失是難以計(jì)量的。從理論上講，這種損失包括三方面，即潛在的損失、未實(shí)現(xiàn)的損失和已實(shí)現(xiàn)的損失。所謂潛在的損失，指投資者如果沒(méi)有受到虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。而作出正確的投資決策，即不購(gòu)買造假公司的股票，而購(gòu)買了另一公司的股票，可能獲得盈利，現(xiàn)在卻一無(wú)所得。所謂未實(shí)現(xiàn)的損失，指投資人由于受虛假報(bào)告的影響，以高階買入股票，一旦上市公司的真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況曝光，股價(jià)直線下跌，這時(shí)，如果投資者不拋出股票，即在“套牢”的情況下，就會(huì)產(chǎn)生一種未實(shí)現(xiàn)的損失。所謂已實(shí)現(xiàn)的損失，是指上市公司經(jīng)營(yíng)失敗被曝光后，在股價(jià)急劇下跌的情況下，投資者將高價(jià)買入的股票拋出，造成的直接損失。撇開(kāi)潛在損失不談，就尚未實(shí)現(xiàn)的損失和已實(shí)現(xiàn)的損失而言，按《民事通則》規(guī)定，比如中天勤對(duì)銀廣夏審計(jì)案件中，如果某一個(gè)或某幾個(gè)個(gè)人投資者起訴獲勝，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的賠償金額將是一個(gè)天文數(shù)字。而目前我國(guó)法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償責(zé)任只作了一般規(guī)定，對(duì)承擔(dān)民事賠償責(zé)任缺乏進(jìn)一步的說(shuō)明，沒(méi)有對(duì)賠償數(shù)額作出明確規(guī)定。

　　（五）處罰形式避重就輕

    在確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任后，法院及相關(guān)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)當(dāng)作出相應(yīng)的處罰決定。但從我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊案處罰的歷史來(lái)看，呈現(xiàn)出“重行政、刑事，輕民事”的現(xiàn)狀。眾所周知，在90年代早期的“老三案”（深圳原野、海南中水國(guó)際、長(zhǎng)城機(jī)電）中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)后所受到的處罰僅是吊銷執(zhí)業(yè)資格，經(jīng)辦會(huì)計(jì)師事務(wù)所被解散；在1997年及以后暴發(fā)的“新三案”（瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐）中，也是如此，比如紅光事件中，中國(guó)證監(jiān)會(huì)只對(duì)蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了行政處罰，檢察機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)部門(mén)提起刑事訴訟，經(jīng)濟(jì)上處以“退一賠二”，在交付罰金及審判了部分有關(guān)責(zé)任人員之后，蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所立即解散；此次，銀廣夏事件暴發(fā)后，從財(cái)政部公布的處罰公告來(lái)看，也是給予行政及刑事處罰，即吊銷中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格，公安部根據(jù)《刑法》第一百六十一條，拘留了部分犯罪嫌疑人，在處罰歷史上，對(duì)受害者的民事賠償是前所未有。這種缺乏民事賠償法律機(jī)制的情況使違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所沒(méi)有受到物質(zhì)利益損失，在很大程度上助長(zhǎng)了違規(guī)現(xiàn)象的滋生。因?yàn)樾姓幜P和微弱的刑事處罰對(duì)違規(guī)者而言沒(méi)有任何威懾作用，行政警告處分“不疼不癢”，（注：肖時(shí)慶，《上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾法律責(zé)任研究》，《會(huì)計(jì)研究》，2001年第3期。）較少的行政罰款傷不了筋骨，微弱的刑事處罰驚不醒“發(fā)財(cái)夢(mèng)”，就拿轟動(dòng)一時(shí)的瓊民源案來(lái)說(shuō)，最后判決的結(jié)果是兩人分別處以兩年和三年徒刑，與該案件本身的惡劣程度相比，處罰太輕。對(duì)某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，如果通過(guò)舞弊等非法行為能夠狠狠“發(fā)一筆橫財(cái)”，“坐兩三年牢快活后半生，也是值得考慮的買賣?！保ㄗⅲ翰涛暮?，《中國(guó)證券欺詐屢禁不止的成因》，《信報(bào)財(cái)經(jīng)月刊》，1999年第11期。）可見(jiàn)，民事賠償機(jī)制缺失，處罰不力，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)審計(jì)現(xiàn)象蔓延的主要原因之一。

　　二、CPA參與上市公司舞弊的原因分析

　?。ㄒ唬┟袷沦r償機(jī)制的缺失問(wèn)題

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)執(zhí)業(yè)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任三種。行政責(zé)任實(shí)質(zhì)上是一種專業(yè)或職業(yè)責(zé)任，是某一行業(yè)為了規(guī)范專業(yè)行為而制定的一種內(nèi)部規(guī)則，只要加入這個(gè)行業(yè)，就必須遵守行業(yè)規(guī)則，以保持行業(yè)的工作質(zhì)量和聲譽(yù)。行政責(zé)任的最高處罰就是將不遵循規(guī)則的專業(yè)人員逐出行業(yè)之外。因此，行政責(zé)任屬于行業(yè)的內(nèi)部責(zé)任，它與外部受害人沒(méi)有關(guān)系。刑事責(zé)任是一種社會(huì)公共責(zé)任，它是以社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序與公眾利益為出發(fā)點(diǎn)的一種公共責(zé)任，目的是為了維護(hù)社會(huì)公共秩序。一旦某一個(gè)團(tuán)體或個(gè)人觸犯了刑法條款，不管其是有意還是無(wú)意，均應(yīng)由國(guó)家檢察機(jī)關(guān)對(duì)其提起刑事訴訟，要求其承擔(dān)刑事責(zé)任。因此，刑事責(zé)任是一種社會(huì)公眾責(zé)任，它與外部受害人也不存在經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)系。而民事責(zé)任是各民事主體之間的橫向責(zé)任關(guān)系。因?yàn)?，市?chǎng)經(jīng)濟(jì)是建立在各經(jīng)濟(jì)主體之間，具有自主性和平等性，并且承認(rèn)其各自物質(zhì)利益基礎(chǔ)之上的具有自主、平等、誠(chéng)信和競(jìng)爭(zhēng)等屬性，這種各經(jīng)濟(jì)主體之間的關(guān)系，除了依賴經(jīng)濟(jì)規(guī)律來(lái)運(yùn)作外，主要是依賴法律手段來(lái)維系與調(diào)節(jié)。因此，一旦這些主體應(yīng)有的利益被虛假會(huì)計(jì)信息所誤導(dǎo)遭受經(jīng)濟(jì)損失時(shí)，其違法一方必須承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。上述分析表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的三種責(zé)任分別屬于不同的范圍，調(diào)節(jié)不同的法律關(guān)系，不能相互替代，不能因?yàn)槌袚?dān)行政和刑事責(zé)任，就可減輕或消除民事責(zé)任。但遺憾的是自從我國(guó)恢復(fù)審計(jì)以來(lái)，無(wú)一例因注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所違法而承擔(dān)民事責(zé)任的案件。民事賠償機(jī)制缺失，是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任低微的直接原因。

　?。ǘ┍粚徲?jì)單位公司治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題

    我國(guó)上市公司大多數(shù)是由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)的。國(guó)家直接或間接地成為上市公司的最大股東，國(guó)家股或國(guó)有法人股往往是公司最大的股份。國(guó)有股的一股獨(dú)大導(dǎo)致了公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的失衡，從而使公司治理結(jié)構(gòu)失效，內(nèi)部人控制嚴(yán)重，許多公司的經(jīng)營(yíng)者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會(huì)形同虛設(shè)。在這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)下，審計(jì)委托人也就是被審計(jì)人——經(jīng)營(yíng)者自己，并且決定著對(duì)審計(jì)者的聘用和付費(fèi)，審計(jì)其實(shí)成了自己出錢(qián)要?jiǎng)e人評(píng)價(jià)自己，“評(píng)語(yǔ)”還要公布于眾，那結(jié)果可想而知，誰(shuí)都想得到自己最滿意的結(jié)論。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所由于生存本能、利益驅(qū)動(dòng)等方面的原因，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，對(duì)上市公司發(fā)生的違法違紀(jì)行為視而不見(jiàn)，出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師輕輕松松走過(guò)場(chǎng)，而且可以獲得理想的審計(jì)收入。如果事情不暴露，皆大歡喜，各有所得；若是暴露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常以審計(jì)疏忽、過(guò)失、取證難、關(guān)注不夠等來(lái)搪塞，承擔(dān)輕微的行政責(zé)任。

    （三）CPA行業(yè)保護(hù)問(wèn)題

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)過(guò)分保護(hù)，不僅助長(zhǎng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，而且增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施造假的膽量。一旦某個(gè)公司以及承擔(dān)該公司審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所暴露出其造假丑聞，往往只采用行政手段，實(shí)施政府或行業(yè)主管部門(mén)監(jiān)管，而不強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)自律，有些監(jiān)管機(jī)構(gòu)表面上是為了保護(hù)中小投資者的利益，急忙對(duì)出事的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所實(shí)行處罰、撤銷或合并，看似十分嚴(yán)厲，實(shí)際上是變相保護(hù)了造假的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所，即以輕微的行政處罰替代了巨額的經(jīng)濟(jì)責(zé)任賠償。其結(jié)果恰恰降低了造假成本，使造假各方更加肆無(wú)忌憚，有恃無(wú)恐。由于違規(guī)成本的低廉以及僥幸心理的存在，使得一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師不惜以身試法來(lái)獲取實(shí)質(zhì)性的物質(zhì)利益收入。從經(jīng)濟(jì)角度來(lái)說(shuō)，以較低的成本投入獲得高額收入是最經(jīng)濟(jì)、最劃算的買賣。

　?。ㄋ模?huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式問(wèn)題

    據(jù)資料統(tǒng)計(jì)，截至2002年11月底，我國(guó)境內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所近5000家，其中實(shí)行合伙人制的只有400多家，不到十分之一。原因是合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人按協(xié)議約定對(duì)其債務(wù)負(fù)無(wú)限責(zé)任，而有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的出資人按出資額對(duì)其債務(wù)負(fù)有限責(zé)任。這就是主，事務(wù)所選擇的組織形式不同，其責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)也是不同的。當(dāng)資產(chǎn)不足以清償債務(wù)時(shí)，有限責(zé)任事務(wù)所的出資人所付出的財(cái)產(chǎn)僅僅以其出資額為限，不會(huì)連帶個(gè)人或家庭財(cái)產(chǎn)；而合伙制事務(wù)所的合伙人所付出的財(cái)產(chǎn)不僅僅是合伙資產(chǎn)，還要連帶上個(gè)人或家庭共有財(cái)產(chǎn)，合伙人之間也負(fù)有連帶責(zé)任，這也許是事務(wù)所愿意選擇有限責(zé)任公司形式的主要原因。雖然有限責(zé)任事務(wù)所的注冊(cè)資產(chǎn)要高于合伙制事務(wù)所，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上合伙制所要承擔(dān)的責(zé)任，根本起不到防范風(fēng)險(xiǎn)的作用，不利于增強(qiáng)有限責(zé)任事務(wù)所出資人及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和道德意識(shí)，難以真正擔(dān)負(fù)起應(yīng)有的法律責(zé)任。

　　（五）地方政府庇護(hù)問(wèn)題

    作為一級(jí)地方政府，有自己的地方利益，地方政府為了發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)，增加財(cái)政收入，對(duì)本地企業(yè)，特別是上市公司寄予很高的期望，同時(shí)，也給予很多的“關(guān)愛(ài)”。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些上市公司進(jìn)行審計(jì)發(fā)現(xiàn)有違規(guī)、違法現(xiàn)象時(shí)，為了不影響公司的聲譽(yù)和地方經(jīng)濟(jì)利益，地方政府往往會(huì)出面干預(yù)，要求或暗示注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具對(duì)本地上市公司有利的審計(jì)報(bào)告，政府干預(yù)無(wú)疑要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)條件聽(tīng)從政府的安排，并服務(wù)于政府，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，有政府撐腰，可大大降低或免除審計(jì)法律責(zé)任。

　　三、CPA審計(jì)法律責(zé)任的制度重構(gòu)

　?。ㄒ唬┟鞔_我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定依據(jù)和機(jī)構(gòu)

    合理界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，必須解決兩個(gè)問(wèn)題：一是界定依據(jù)；二是界定機(jī)構(gòu)。

    首先，在界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任時(shí)，應(yīng)依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。因?yàn)椤丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)質(zhì)量，維護(hù)社會(huì)公眾利益，保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人而制定的一套行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。它是由國(guó)家財(cái)政部發(fā)布的，具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。如果說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，僅僅因?qū)徲?jì)結(jié)論在客觀上與實(shí)際不符，就被判定為虛假、不真實(shí)，需要承擔(dān)法律責(zé)任的話，顯然有失公正。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是建立在上市公司誠(chéng)實(shí)信用，沒(méi)有串通舞弊的基礎(chǔ)上的。如果被審計(jì)的上市公司的管理當(dāng)局串通舞弊，捉供的是虛假的會(huì)計(jì)信息，那么即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全遵循了職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，提持了職業(yè)應(yīng)有的謹(jǐn)慎，有時(shí)也無(wú)能或無(wú)力察覺(jué)被審計(jì)單位的欺騙行為，也會(huì)出具與實(shí)際情況相背離的審計(jì)報(bào)告，這種責(zé)任應(yīng)判為會(huì)計(jì)責(zé)任而非審計(jì)責(zé)任，由此產(chǎn)生的法律后果應(yīng)由被審計(jì)的上市公司來(lái)承擔(dān)，反之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求執(zhí)行審計(jì)，出具不實(shí)在報(bào)告，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任?，F(xiàn)在的問(wèn)題是法律界不承認(rèn)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》具有法律效力，筆者認(rèn)為，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的特殊性，從法律制度上予以保證。同時(shí)，在明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)法律的前提下，還應(yīng)在法律條文中，進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一般過(guò)失責(zé)任、重大過(guò)失責(zé)任、欺詐責(zé)任，為法院對(duì)其判決提供依據(jù)。

    其次，應(yīng)設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任鑒定委員會(huì)。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的鑒定是一個(gè)專業(yè)化很強(qiáng)的工作。目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政處罰的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于省級(jí)以上人民政府的財(cái)政部門(mén)；民事制裁和刑事制裁的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬人民法院。隨著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)從政府職能部門(mén)中的分離，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將作為一種獨(dú)立的行業(yè)自律性組織而存在，相應(yīng)的行政處罰將被成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要內(nèi)容，而法院無(wú)疑將成為最終的裁定機(jī)構(gòu)。但當(dāng)涉及的訴訟案件專業(yè)性很強(qiáng)，技術(shù)復(fù)雜程度很高時(shí)，法院將難以獨(dú)立對(duì)案件作出合理界定。在西方國(guó)家，司法機(jī)關(guān)在判決注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件時(shí)，經(jīng)常主動(dòng)參與行業(yè)自律機(jī)構(gòu)的意見(jiàn)，以審計(jì)準(zhǔn)則作為法律判斷的重要依據(jù)。筆者認(rèn)為應(yīng)成立由專業(yè)人士組成的專業(yè)鑒定機(jī)構(gòu)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定機(jī)構(gòu)，此機(jī)構(gòu)出具的鑒定報(bào)告作為案件的重要證據(jù)，應(yīng)同醫(yī)療事故鑒定、法醫(yī)鑒定等司法鑒定報(bào)告一樣，成為庭審過(guò)程中的有力證據(jù)。

　?。ǘ┙⒚袷仑?zé)任賠償機(jī)制

    由于民事責(zé)任日益重要，我國(guó)必須盡快出臺(tái)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的法律條文。筆者認(rèn)為，我國(guó)在修訂有關(guān)法律制度過(guò)程中，應(yīng)考慮以下三方面的內(nèi)容：（1）鼓勵(lì)民事訴訟，確立“民事在先，行政、刑事雙管齊下”的原則。法院應(yīng)積極受理投資者訴訟案件，使眾多投資者成為自發(fā)監(jiān)督證券市場(chǎng)的一股自律性力量，這比僅僅依靠政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行市場(chǎng)監(jiān)督的力度要大的多。（2）明確民事訴訟的主體。針對(duì)中小投資者由于在自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力、訴訟成本以及信息收集等方面存在劣勢(shì)，法律應(yīng)允許采用集團(tuán)訴訟和代理訴訟的形式。因?yàn)楹侠淼募辖M織以及選舉合適的代表或代理機(jī)構(gòu)進(jìn)行訴訟，是投資者在狀告上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)程中最關(guān)鍵的一步。只有集合分散的力量進(jìn)行集團(tuán)訴訟，在訴訟中才不至于處于劣勢(shì)。因此，我國(guó)在修訂法律過(guò)程中，應(yīng)明確規(guī)定允許采取集團(tuán)訴訟形式。（3）降低訴訟門(mén)檻，實(shí)行舉證例置的原則。我國(guó)到目前為止的法律制度中，關(guān)于舉證責(zé)任仍然是“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”。如果將這一原則應(yīng)用于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失行為的訴訟，其訴訟門(mén)檻太高。美國(guó)1933年的《證券法》，在證券糾紛的民事訴訟中，明確指出了舉證例置的原則，即作為原告的投資者不需要證明其依賴了財(cái)務(wù)報(bào)告或者審計(jì)人員是否存在失職舞弊行為，而只需證明經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)有重大錯(cuò)誤或遺漏，而將舉證歸咎于被告注冊(cè)會(huì)計(jì)師或上市公司一方。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須自己證明其在審計(jì)過(guò)程中已經(jīng)執(zhí)行了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和足夠的關(guān)注，或者投資者的損失不是由誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)告因素造成的。這種舉證倒置原則，大大保護(hù)了信息不對(duì)稱環(huán)境下中小投資者的合法權(quán)益，增加了上市公司的造假成本和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊成本及訴訟成本。這一點(diǎn)值得我國(guó)在修訂有關(guān)法律時(shí)學(xué)習(xí)和借鑒。

　?。ㄈ┐罅ν茝V合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所

    按照國(guó)際慣例，作為中介機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于其運(yùn)行成本低，而其審計(jì)結(jié)果卻具有相當(dāng)大的社會(huì)性，為了有效提高其成本——效益原則，故而國(guó)際上所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是負(fù)有無(wú)限責(zé)任的合伙制。而我國(guó)國(guó)內(nèi)絕大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是采用有限責(zé)任制，且法律規(guī)定的起點(diǎn)較低（30萬(wàn)元），作為有資格審計(jì)上市公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，法律規(guī)定的最低限額也是有200萬(wàn)元，這與其收入及相關(guān)責(zé)任很不相稱的。一旦遇到民事訴訟，有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有限資產(chǎn)，就成為其最大的賠償金額，這對(duì)于要求賠償損失的不計(jì)其數(shù)的中小投資者來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是杯水車薪。同時(shí)，有限責(zé)任制不利于遏制注冊(cè)會(huì)計(jì)師的機(jī)會(huì)主義和失信行為，因?yàn)樵谑疟话l(fā)現(xiàn)的概率極低的情況下，眼前利益越大，出資人出資額越少，審計(jì)失信的可能性就越大。相反，合伙是由于要求合伙人在發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，合伙人賠償?shù)牟粌H僅是本次審計(jì)收入，還可能包括過(guò)去的全部汗水及個(gè)人財(cái)產(chǎn)或家庭共同財(cái)產(chǎn)，因此，合伙制是維系獨(dú)立審計(jì)誠(chéng)信的最有效的組織制度。我國(guó)有必要在相關(guān)法律法規(guī)中重新倡導(dǎo)并支持事務(wù)所采取合伙制形式，明確規(guī)定：“只有合伙制事務(wù)所才有資格負(fù)責(zé)上市公司的審計(jì)”，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所的危機(jī)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入與其風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)應(yīng)。

　?。ㄋ模┙?huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制

    在法律健全、規(guī)范的證券市場(chǎng)環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該客觀的面對(duì)法律。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為避免或減輕可能承擔(dān)的法律責(zé)任，應(yīng)盡快建立相應(yīng)的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制。（1）完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量?jī)?nèi)控制度。包括建立客戶風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)評(píng)價(jià)和管理制度；建立充分了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位制度；建立例外事項(xiàng)或重大事項(xiàng)的請(qǐng)示報(bào)告制度；建立質(zhì)量考核評(píng)價(jià)與獎(jiǎng)懲制度；嚴(yán)格注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名制度；落實(shí)三級(jí)復(fù)核制度；建立技術(shù)支持與咨詢制度；建立事務(wù)所對(duì)致害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的追償制度等。（2）聘請(qǐng)熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的律師擔(dān)當(dāng)法律顧問(wèn)。在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要與聘請(qǐng)的專職律師詳細(xì)討論所有潛在的風(fēng)險(xiǎn)因素，認(rèn)真考慮律師的意見(jiàn)和建議，一旦發(fā)生法律訴訟，應(yīng)請(qǐng)經(jīng)驗(yàn)豐富的律師參與訴訟，將損失降低到最低限度。（3）辦理注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，分流法律責(zé)任。購(gòu)買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)盡管不能免除會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于審計(jì)失敗而承擔(dān)的法律責(zé)任，但可以減少賠償損失，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)，避免遭受“滅頂”之災(zāi)。

　　綜上所述，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在涉及上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)中，所承擔(dān)的法律責(zé)任極其低微，使會(huì)計(jì)造假和審計(jì)舞弊之風(fēng)愈演愈烈，產(chǎn)生這一現(xiàn)象的根本原因是由于我國(guó)法律制度的缺失。因此，必須加快我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律建設(shè)的步伐，凈化審計(jì)環(huán)境，規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中真正成為名符其實(shí)的“經(jīng)濟(jì)警察”。

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