處在上市公司監(jiān)管前沿的注冊會計師，被人們譽為“不吃皇糧的經(jīng)濟警察”，為了從市場上搶到“糧食”以維持生計，而不擇手段，與上市公司相互勾結(jié)、串通一氣、合謀舞弊，造成惡劣的社會影響。遭搶劫的廣大中小投資者，一方面躲避不及，另一方面想拿起法律武器為自己討個公道，可投訴無門。造成這一現(xiàn)象的主要原因，是由于我國目前注冊會計師審計法律制度的嚴(yán)重缺失。對此，本文就我國注冊會計師涉及上市公司審計業(yè)務(wù)承擔(dān)的法律責(zé)任等相關(guān)問題進(jìn)行探討。

　　一、CPA審計舞弊法律責(zé)任的制度缺失

　　在我國目前的市場經(jīng)濟環(huán)境下，由于法律制度不完善，監(jiān)管力度不強，CPA在涉及上市公司審計發(fā)生舞弊后，承擔(dān)的法律責(zé)任極其低微，經(jīng)濟賠償風(fēng)險幾乎為零。產(chǎn)生這一局面的主要原因是我國CPA法律責(zé)任的制度缺失，具體表現(xiàn)在：

　?。ㄒ唬┓韶?zé)任缺乏界定的依據(jù)

    CPA審計的法律責(zé)任界定主要包括以下三方面：一是正確區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任。因為被審計單位對財務(wù)報告弄虛作假和注冊會計師缺乏起碼職業(yè)關(guān)注兩者的性質(zhì)不同，適用的法律條文不同，不可一概而論，必須區(qū)分和歸屬兩者的法律責(zé)任。既不能把責(zé)任完全推給注冊會計師及事務(wù)所，使其成為“深口袋理論”的犧牲者，也不能把責(zé)任全部推給被審計單位，讓注冊會計師及事務(wù)所事不關(guān)己高高掛起。二是嚴(yán)格區(qū)分CPA承擔(dān)法律責(zé)任的不同性質(zhì)。CPA承擔(dān)的法律責(zé)任從性質(zhì)上分為違約責(zé)任、過失責(zé)任和欺詐責(zé)任。違約責(zé)任是指注冊會計師在接受上市公司委托進(jìn)行查賬驗證等業(yè)務(wù)時，因違背雙方簽訂的契約而依法承擔(dān)的法律責(zé)任。過失責(zé)任是指注冊會計師在審計工作中未行使本來應(yīng)該作為法律義務(wù)加以行使的職責(zé)，給他人造成了不應(yīng)有的損失而承擔(dān)的法律責(zé)任。欺詐責(zé)任是指告知不真實的重要事實造成他人損害而承擔(dān)的法律責(zé)任。三是正確區(qū)分CPA承擔(dān)法律責(zé)任的不同形式。CPA承擔(dān)的法律從形式上分為行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任。行政責(zé)任指注冊會計師違反國家有關(guān)法律、行政法規(guī)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任；刑事責(zé)任指注冊會計師犯有刑律禁止的行為（如欺詐）而應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任；民事責(zé)任是指注冊會計師及事務(wù)所違背法定的民事義務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。正確區(qū)分CPA應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任對法院判決尤為重要，這些法律責(zé)任，從理論上似乎很容易分清，也十分明確。然而，在具體案件中錯綜復(fù)雜，相互交叉，不易劃清。在訴訟主張和判決中，對CPA是承擔(dān)過失責(zé)任還是欺詐責(zé)任，行政責(zé)任還是刑事、民事責(zé)任，是會計責(zé)任還是審計責(zé)任，很難作出合理的界定。雖然，我國現(xiàn)有的《證券法》、《公司法》、《刑法》以及《注冊會計師法》等法規(guī)均對此作了規(guī)定，但都因缺乏具體操作的法律條文細(xì)則和依據(jù)而無法界定。

　?。ǘ┢鹪V主體法律條文不明

    起訴注冊會計師審計失信，要解決的一個關(guān)鍵問題是明確起訴主體，即誰可以起訴注冊會計師。按照審計簽約書和目前的法律制度規(guī)定，只有委托人是唯一有資格起訴注冊會計師的行為主體。但是，在我國現(xiàn)階段公司治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，審計委托人通常是公司管理當(dāng)局——經(jīng)營者，經(jīng)營者作為審計委托人和被審計人的身份，在審計委托關(guān)系中處于絕對支配地位，在這種特殊關(guān)系下，注冊會計師為了搶占市場份額，出于自身利益的考慮，往往屈從委托人的意圖出具無保留意見的審計報告，甚至與委托人合謀舞弊，侵害中小投資者的利益，顯然在這種審計環(huán)境下，受損害的是廣大中小投資者，雖然我國《證券法》、《刑法》、《公司法》、《注冊會計師法》均規(guī)定了上市公司與注冊會主師出具虛假財務(wù)報告和誤導(dǎo)性的陳述應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，但這幾大法中并沒有明確指出注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任對象（即起訴主體）的問題。2002年1月15日最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，要求法院受理和審理因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件，這對于上當(dāng)受騙的中小投資者來說，通過起訴獲得民事賠償看到了一線希望。但是，《通知》的出臺，并不會從根本上改變我國證券市場上的法律制度和注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任風(fēng)險問題，因為《通知》給出了四項前置條件：①只對被證券監(jiān)管部門作出生效處罰決定的案件進(jìn)行；②只受理在信息披露中進(jìn)行虛假陳述的民事索賠案件；③不接受集團訴訟；④只有直轄市、省會城市、計劃單列市和經(jīng)濟特區(qū)中級人民法院可以受理此類案件。其中，第一條前置條件大大限制了被訴訟的對象，使得象銀廣夏一類尚未被中國證監(jiān)會正式處罰的公司，成為不可訴訟的對象。將受理對象限定為虛假陳述，使得一些故意隱瞞重大事項的信息披露，不作為認(rèn)訟對象。不接受集團訴訟，使得注冊會計師的賠償責(zé)任從天文數(shù)字縮小為“屈指可數(shù)”，起不到法律的震懾作用。

　?。ㄈ┰V訟門檻起點太高

    訴訟取證的技術(shù)難度（即訴訟門檻起點）要求越高，注冊會計師被起訴的可能性越低，承擔(dān)的法律責(zé)任風(fēng)險就越小。目前，在我國的民事訴訟案件中，仍然是“誰主張，誰舉證”。然而，審計過程是非常專業(yè)的技術(shù)性活動，要求資本市場的普通投資者證明注冊會計師履行審計的過程中存在行為不當(dāng)現(xiàn)象，難度較大。從中國證券市場的現(xiàn)狀來看，信息披露很不透明，中小投資者處于嚴(yán)重的信息不對稱地位，許多上市公司一手遮天，欺騙中小投資者，而中小投資者卻毫不知情，待事情暴露時，中小投資者才突然驚覺自己已經(jīng)“血本無歸”?？梢?，對信息處在弱勢地位的中小投資者來說，要找到足夠的證據(jù)來起訴造假公司和注冊會計師及事務(wù)所很難。即使他們有了用法律維護自身權(quán)益的意識，或是法律賦予他們起訴的權(quán)利，實踐起來也很難。因為，這些上市公司和注冊會計師造假虛構(gòu)的證據(jù)是不公開的，大部分都掌握在被告手中，原告又如何在法庭上通過一一舉證來說明被告所承擔(dān)的法律責(zé)任呢？所以在目前我國民事訴訟中“誰主張，誰舉證”的法律環(huán)境下，訴訟門檻起點太高，作為投資者的原告處于極端被動的地位。

　　（四）賠償金額難以確定

    在民事訴訟賠償案件中，賠償責(zé)任有多大、賠償金額如何量化是一個十分棘手的問題，難以確定。一是因為涉及的受損人數(shù)眾多，二是因為缺乏一個可以計量賠償金額的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)。是按買入價與賣出價的差額計算損失，還是估出一個合理的損失數(shù)額，無法律操作依據(jù)。根據(jù)《民事通則》，除了特別的規(guī)定外，侵權(quán)人應(yīng)當(dāng)賠償受害人的全部損失。但證券市場情況比較特殊，當(dāng)上市公司虛構(gòu)財務(wù)信息或注冊會計師出具虛假審計報告時，這種過錯對投資者的決策會造成多少損失是難以計量的。從理論上講，這種損失包括三方面，即潛在的損失、未實現(xiàn)的損失和已實現(xiàn)的損失。所謂潛在的損失，指投資者如果沒有受到虛假財務(wù)報告的影響。而作出正確的投資決策，即不購買造假公司的股票，而購買了另一公司的股票，可能獲得盈利，現(xiàn)在卻一無所得。所謂未實現(xiàn)的損失，指投資人由于受虛假報告的影響，以高階買入股票，一旦上市公司的真實經(jīng)營情況曝光，股價直線下跌，這時，如果投資者不拋出股票，即在“套牢”的情況下，就會產(chǎn)生一種未實現(xiàn)的損失。所謂已實現(xiàn)的損失，是指上市公司經(jīng)營失敗被曝光后，在股價急劇下跌的情況下，投資者將高價買入的股票拋出，造成的直接損失。撇開潛在損失不談，就尚未實現(xiàn)的損失和已實現(xiàn)的損失而言，按《民事通則》規(guī)定，比如中天勤對銀廣夏審計案件中，如果某一個或某幾個個人投資者起訴獲勝，中天勤會計師事務(wù)所面臨的賠償金額將是一個天文數(shù)字。而目前我國法律對注冊會計師的賠償責(zé)任只作了一般規(guī)定，對承擔(dān)民事賠償責(zé)任缺乏進(jìn)一步的說明，沒有對賠償數(shù)額作出明確規(guī)定。

　　（五）處罰形式避重就輕

    在確定注冊會計師及事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任后，法院及相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)作出相應(yīng)的處罰決定。但從我國注冊會計師審計舞弊案處罰的歷史來看，呈現(xiàn)出“重行政、刑事，輕民事”的現(xiàn)狀。眾所周知，在90年代早期的“老三案”（深圳原野、海南中水國際、長城機電）中，注冊會計師和會計師事務(wù)所違規(guī)后所受到的處罰僅是吊銷執(zhí)業(yè)資格，經(jīng)辦會計師事務(wù)所被解散；在1997年及以后暴發(fā)的“新三案”（瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐）中，也是如此，比如紅光事件中，中國證監(jiān)會只對蜀都會計師事務(wù)所進(jìn)行了行政處罰，檢察機關(guān)對相關(guān)部門提起刑事訴訟，經(jīng)濟上處以“退一賠二”，在交付罰金及審判了部分有關(guān)責(zé)任人員之后，蜀都會計師事務(wù)所立即解散；此次，銀廣夏事件暴發(fā)后，從財政部公布的處罰公告來看，也是給予行政及刑事處罰，即吊銷中天勤會計師事務(wù)所及簽字注冊會計師執(zhí)業(yè)資格，公安部根據(jù)《刑法》第一百六十一條，拘留了部分犯罪嫌疑人，在處罰歷史上，對受害者的民事賠償是前所未有。這種缺乏民事賠償法律機制的情況使違規(guī)注冊會計師及事務(wù)所沒有受到物質(zhì)利益損失，在很大程度上助長了違規(guī)現(xiàn)象的滋生。因為行政處罰和微弱的刑事處罰對違規(guī)者而言沒有任何威懾作用，行政警告處分“不疼不癢”，（注：肖時慶，《上市公司財務(wù)報告粉飾法律責(zé)任研究》，《會計研究》，2001年第3期。）較少的行政罰款傷不了筋骨，微弱的刑事處罰驚不醒“發(fā)財夢”，就拿轟動一時的瓊民源案來說，最后判決的結(jié)果是兩人分別處以兩年和三年徒刑，與該案件本身的惡劣程度相比，處罰太輕。對某些注冊會計師來說，如果通過舞弊等非法行為能夠狠狠“發(fā)一筆橫財”，“坐兩三年牢快活后半生，也是值得考慮的買賣?！保ㄗⅲ翰涛暮＃吨袊C券欺詐屢禁不止的成因》，《信報財經(jīng)月刊》，1999年第11期。）可見，民事賠償機制缺失，處罰不力，是注冊會計師違規(guī)審計現(xiàn)象蔓延的主要原因之一。

　　二、CPA參與上市公司舞弊的原因分析

　?。ㄒ唬┟袷沦r償機制的缺失問題

    注冊會計師違規(guī)執(zhí)業(yè)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任三種。行政責(zé)任實質(zhì)上是一種專業(yè)或職業(yè)責(zé)任，是某一行業(yè)為了規(guī)范專業(yè)行為而制定的一種內(nèi)部規(guī)則，只要加入這個行業(yè)，就必須遵守行業(yè)規(guī)則，以保持行業(yè)的工作質(zhì)量和聲譽。行政責(zé)任的最高處罰就是將不遵循規(guī)則的專業(yè)人員逐出行業(yè)之外。因此，行政責(zé)任屬于行業(yè)的內(nèi)部責(zé)任，它與外部受害人沒有關(guān)系。刑事責(zé)任是一種社會公共責(zé)任，它是以社會經(jīng)濟秩序與公眾利益為出發(fā)點的一種公共責(zé)任，目的是為了維護社會公共秩序。一旦某一個團體或個人觸犯了刑法條款，不管其是有意還是無意，均應(yīng)由國家檢察機關(guān)對其提起刑事訴訟，要求其承擔(dān)刑事責(zé)任。因此，刑事責(zé)任是一種社會公眾責(zé)任，它與外部受害人也不存在經(jīng)濟利益的關(guān)系。而民事責(zé)任是各民事主體之間的橫向責(zé)任關(guān)系。因為，市場經(jīng)濟是建立在各經(jīng)濟主體之間，具有自主性和平等性，并且承認(rèn)其各自物質(zhì)利益基礎(chǔ)之上的具有自主、平等、誠信和競爭等屬性，這種各經(jīng)濟主體之間的關(guān)系，除了依賴經(jīng)濟規(guī)律來運作外，主要是依賴法律手段來維系與調(diào)節(jié)。因此，一旦這些主體應(yīng)有的利益被虛假會計信息所誤導(dǎo)遭受經(jīng)濟損失時，其違法一方必須承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。上述分析表明注冊會計師承擔(dān)的三種責(zé)任分別屬于不同的范圍，調(diào)節(jié)不同的法律關(guān)系，不能相互替代，不能因為承擔(dān)行政和刑事責(zé)任，就可減輕或消除民事責(zé)任。但遺憾的是自從我國恢復(fù)審計以來，無一例因注冊會計師及事務(wù)所違法而承擔(dān)民事責(zé)任的案件。民事賠償機制缺失，是我國注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任低微的直接原因。

　　（二）被審計單位公司治理結(jié)構(gòu)問題

    我國上市公司大多數(shù)是由國有企業(yè)改制而來的。國家直接或間接地成為上市公司的最大股東，國家股或國有法人股往往是公司最大的股份。國有股的一股獨大導(dǎo)致了公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的失衡，從而使公司治理結(jié)構(gòu)失效，內(nèi)部人控制嚴(yán)重，許多公司的經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)。在這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)下，審計委托人也就是被審計人——經(jīng)營者自己，并且決定著對審計者的聘用和付費，審計其實成了自己出錢要別人評價自己，“評語”還要公布于眾，那結(jié)果可想而知，誰都想得到自己最滿意的結(jié)論。而注冊會計師及事務(wù)所由于生存本能、利益驅(qū)動等方面的原因，在執(zhí)業(yè)過程中，對上市公司發(fā)生的違法違紀(jì)行為視而不見，出具無保留意見的審計報告，注冊會計師輕輕松松走過場，而且可以獲得理想的審計收入。如果事情不暴露，皆大歡喜，各有所得；若是暴露，注冊會計師通常以審計疏忽、過失、取證難、關(guān)注不夠等來搪塞，承擔(dān)輕微的行政責(zé)任。

    （三）CPA行業(yè)保護問題

    注冊會計師行業(yè)過分保護，不僅助長了注冊會計師舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，而且增強了注冊會計師實施造假的膽量。一旦某個公司以及承擔(dān)該公司審計工作的注冊會計師及事務(wù)所暴露出其造假丑聞，往往只采用行政手段，實施政府或行業(yè)主管部門監(jiān)管，而不強調(diào)市場自律，有些監(jiān)管機構(gòu)表面上是為了保護中小投資者的利益，急忙對出事的注冊會計師及事務(wù)所實行處罰、撤銷或合并，看似十分嚴(yán)厲，實際上是變相保護了造假的注冊會計師及事務(wù)所，即以輕微的行政處罰替代了巨額的經(jīng)濟責(zé)任賠償。其結(jié)果恰恰降低了造假成本，使造假各方更加肆無忌憚，有恃無恐。由于違規(guī)成本的低廉以及僥幸心理的存在，使得一些注冊會計師不惜以身試法來獲取實質(zhì)性的物質(zhì)利益收入。從經(jīng)濟角度來說，以較低的成本投入獲得高額收入是最經(jīng)濟、最劃算的買賣。

　　（四）會計師事務(wù)所組織形式問題

    據(jù)資料統(tǒng)計，截至2002年11月底，我國境內(nèi)注冊會計師事務(wù)所近5000家，其中實行合伙人制的只有400多家，不到十分之一。原因是合伙制會計師事務(wù)所的合伙人按協(xié)議約定對其債務(wù)負(fù)無限責(zé)任，而有限責(zé)任會計師事務(wù)所的出資人按出資額對其債務(wù)負(fù)有限責(zé)任。這就是主，事務(wù)所選擇的組織形式不同，其責(zé)任與風(fēng)險也是不同的。當(dāng)資產(chǎn)不足以清償債務(wù)時，有限責(zé)任事務(wù)所的出資人所付出的財產(chǎn)僅僅以其出資額為限，不會連帶個人或家庭財產(chǎn)；而合伙制事務(wù)所的合伙人所付出的財產(chǎn)不僅僅是合伙資產(chǎn)，還要連帶上個人或家庭共有財產(chǎn)，合伙人之間也負(fù)有連帶責(zé)任，這也許是事務(wù)所愿意選擇有限責(zé)任公司形式的主要原因。雖然有限責(zé)任事務(wù)所的注冊資產(chǎn)要高于合伙制事務(wù)所，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上合伙制所要承擔(dān)的責(zé)任，根本起不到防范風(fēng)險的作用，不利于增強有限責(zé)任事務(wù)所出資人及注冊會計師的法律意識、風(fēng)險意識和道德意識，難以真正擔(dān)負(fù)起應(yīng)有的法律責(zé)任。

　?。ㄎ澹┑胤秸幼o問題

    作為一級地方政府，有自己的地方利益，地方政府為了發(fā)展地方經(jīng)濟，增加財政收入，對本地企業(yè)，特別是上市公司寄予很高的期望，同時，也給予很多的“關(guān)愛”。當(dāng)注冊會計師對這些上市公司進(jìn)行審計發(fā)現(xiàn)有違規(guī)、違法現(xiàn)象時，為了不影響公司的聲譽和地方經(jīng)濟利益，地方政府往往會出面干預(yù)，要求或暗示注冊會計師出具對本地上市公司有利的審計報告，政府干預(yù)無疑要求注冊會計師無條件聽從政府的安排，并服務(wù)于政府，對注冊會計師來說，有政府撐腰，可大大降低或免除審計法律責(zé)任。

　　三、CPA審計法律責(zé)任的制度重構(gòu)

　?。ㄒ唬┟鞔_我國注冊會計師法律責(zé)任的界定依據(jù)和機構(gòu)

    合理界定注冊會計師的法律責(zé)任，必須解決兩個問題：一是界定依據(jù)；二是界定機構(gòu)。

    首先，在界定注冊會計師是否承擔(dān)法律責(zé)任時，應(yīng)依據(jù)《注冊會計師法》和《獨立審計準(zhǔn)則》。因為《獨立審計準(zhǔn)則》是為了規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高注冊會計師的職業(yè)質(zhì)量，維護社會公眾利益，保護投資者和其他利害關(guān)系人而制定的一套行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。它是由國家財政部發(fā)布的，具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。如果說注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格遵循了獨立審計準(zhǔn)則的要求，僅僅因?qū)徲嫿Y(jié)論在客觀上與實際不符，就被判定為虛假、不真實，需要承擔(dān)法律責(zé)任的話，顯然有失公正。因為注冊會計師審計是建立在上市公司誠實信用，沒有串通舞弊的基礎(chǔ)上的。如果被審計的上市公司的管理當(dāng)局串通舞弊，捉供的是虛假的會計信息，那么即使注冊會計師完全遵循了職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，提持了職業(yè)應(yīng)有的謹(jǐn)慎，有時也無能或無力察覺被審計單位的欺騙行為，也會出具與實際情況相背離的審計報告，這種責(zé)任應(yīng)判為會計責(zé)任而非審計責(zé)任，由此產(chǎn)生的法律后果應(yīng)由被審計的上市公司來承擔(dān)，反之，注冊會計師未按照《獨立審計準(zhǔn)則》的要求執(zhí)行審計，出具不實在報告，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。現(xiàn)在的問題是法律界不承認(rèn)《獨立審計準(zhǔn)則》具有法律效力，筆者認(rèn)為，根據(jù)注冊會計師審計的特殊性，從法律制度上予以保證。同時，在明確注冊會計師應(yīng)承擔(dān)法律的前提下，還應(yīng)在法律條文中，進(jìn)一步明確注冊會計師的一般過失責(zé)任、重大過失責(zé)任、欺詐責(zé)任，為法院對其判決提供依據(jù)。

    其次，應(yīng)設(shè)立注冊會計師法律責(zé)任鑒定委員會。對注冊會計師法律責(zé)任的鑒定是一個專業(yè)化很強的工作。目前我國注冊會計師行政處罰的裁定和實施權(quán)歸屬于省級以上人民政府的財政部門；民事制裁和刑事制裁的裁定和實施權(quán)歸屬人民法院。隨著我國注冊會計師行業(yè)從政府職能部門中的分離，注冊會計師協(xié)會將作為一種獨立的行業(yè)自律性組織而存在，相應(yīng)的行政處罰將被成為注冊會計師法律責(zé)任的重要內(nèi)容，而法院無疑將成為最終的裁定機構(gòu)。但當(dāng)涉及的訴訟案件專業(yè)性很強，技術(shù)復(fù)雜程度很高時，法院將難以獨立對案件作出合理界定。在西方國家，司法機關(guān)在判決注冊會計師訴訟案件時，經(jīng)常主動參與行業(yè)自律機構(gòu)的意見，以審計準(zhǔn)則作為法律判斷的重要依據(jù)。筆者認(rèn)為應(yīng)成立由專業(yè)人士組成的專業(yè)鑒定機構(gòu)作為注冊會計師法律責(zé)任的界定機構(gòu)，此機構(gòu)出具的鑒定報告作為案件的重要證據(jù)，應(yīng)同醫(yī)療事故鑒定、法醫(yī)鑒定等司法鑒定報告一樣，成為庭審過程中的有力證據(jù)。

　?。ǘ┙⒚袷仑?zé)任賠償機制

    由于民事責(zé)任日益重要，我國必須盡快出臺有關(guān)注冊會計師民事責(zé)任的法律條文。筆者認(rèn)為，我國在修訂有關(guān)法律制度過程中，應(yīng)考慮以下三方面的內(nèi)容：（1）鼓勵民事訴訟，確立“民事在先，行政、刑事雙管齊下”的原則。法院應(yīng)積極受理投資者訴訟案件，使眾多投資者成為自發(fā)監(jiān)督證券市場的一股自律性力量，這比僅僅依靠政府監(jiān)管機構(gòu)來進(jìn)行市場監(jiān)督的力度要大的多。（2）明確民事訴訟的主體。針對中小投資者由于在自身經(jīng)濟實力、訴訟成本以及信息收集等方面存在劣勢，法律應(yīng)允許采用集團訴訟和代理訴訟的形式。因為合理的集合組織以及選舉合適的代表或代理機構(gòu)進(jìn)行訴訟，是投資者在狀告上市公司和會計師事務(wù)所過程中最關(guān)鍵的一步。只有集合分散的力量進(jìn)行集團訴訟，在訴訟中才不至于處于劣勢。因此，我國在修訂法律過程中，應(yīng)明確規(guī)定允許采取集團訴訟形式。（3）降低訴訟門檻，實行舉證例置的原則。我國到目前為止的法律制度中，關(guān)于舉證責(zé)任仍然是“誰主張，誰舉證”。如果將這一原則應(yīng)用于對注冊會計師過失行為的訴訟，其訴訟門檻太高。美國1933年的《證券法》，在證券糾紛的民事訴訟中，明確指出了舉證例置的原則，即作為原告的投資者不需要證明其依賴了財務(wù)報告或者審計人員是否存在失職舞弊行為，而只需證明經(jīng)過審計的財務(wù)報告會有重大錯誤或遺漏，而將舉證歸咎于被告注冊會計師或上市公司一方。注冊會計師必須自己證明其在審計過程中已經(jīng)執(zhí)行了恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝妥銐虻年P(guān)注，或者投資者的損失不是由誤導(dǎo)性的財務(wù)報告因素造成的。這種舉證倒置原則，大大保護了信息不對稱環(huán)境下中小投資者的合法權(quán)益，增加了上市公司的造假成本和注冊會計師審計舞弊成本及訴訟成本。這一點值得我國在修訂有關(guān)法律時學(xué)習(xí)和借鑒。

　　（三）大力推廣合伙制會計師事務(wù)所

    按照國際慣例，作為中介機構(gòu)的會計師事務(wù)所，由于其運行成本低，而其審計結(jié)果卻具有相當(dāng)大的社會性，為了有效提高其成本——效益原則，故而國際上所有的會計師事務(wù)所都是負(fù)有無限責(zé)任的合伙制。而我國國內(nèi)絕大部分會計師事務(wù)所還是采用有限責(zé)任制，且法律規(guī)定的起點較低（30萬元），作為有資格審計上市公司的會計師事務(wù)所，法律規(guī)定的最低限額也是有200萬元，這與其收入及相關(guān)責(zé)任很不相稱的。一旦遇到民事訴訟，有限責(zé)任制會計師事務(wù)所的有限資產(chǎn)，就成為其最大的賠償金額，這對于要求賠償損失的不計其數(shù)的中小投資者來說，無疑是杯水車薪。同時，有限責(zé)任制不利于遏制注冊會計師的機會主義和失信行為，因為在失信被發(fā)現(xiàn)的概率極低的情況下，眼前利益越大，出資人出資額越少，審計失信的可能性就越大。相反，合伙是由于要求合伙人在發(fā)生審計失敗時承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人賠償?shù)牟粌H僅是本次審計收入，還可能包括過去的全部汗水及個人財產(chǎn)或家庭共同財產(chǎn)，因此，合伙制是維系獨立審計誠信的最有效的組織制度。我國有必要在相關(guān)法律法規(guī)中重新倡導(dǎo)并支持事務(wù)所采取合伙制形式，明確規(guī)定：“只有合伙制事務(wù)所才有資格負(fù)責(zé)上市公司的審計”，以增強會計事務(wù)所的危機意識和風(fēng)險意識，使注冊會計師的收入與其風(fēng)險相對應(yīng)。

　?。ㄋ模┙嫀熓聞?wù)所法律責(zé)任風(fēng)險防范機制

    在法律健全、規(guī)范的證券市場環(huán)境下，會計師事務(wù)所應(yīng)該客觀的面對法律。會計師事務(wù)所為避免或減輕可能承擔(dān)的法律責(zé)任，應(yīng)盡快建立相應(yīng)的法律責(zé)任風(fēng)險防范機制。（1）完善會計師事務(wù)所質(zhì)量內(nèi)控制度。包括建立客戶風(fēng)險等級評價和管理制度；建立充分了解和評價被審計單位制度；建立例外事項或重大事項的請示報告制度；建立質(zhì)量考核評價與獎懲制度；嚴(yán)格注冊會計師簽名制度；落實三級復(fù)核制度；建立技術(shù)支持與咨詢制度；建立事務(wù)所對致害注冊會計師的追償制度等。（2）聘請熟悉注冊會計師法律責(zé)任的律師擔(dān)當(dāng)法律顧問。在執(zhí)業(yè)過程中，注冊會計師要與聘請的專職律師詳細(xì)討論所有潛在的風(fēng)險因素，認(rèn)真考慮律師的意見和建議，一旦發(fā)生法律訴訟，應(yīng)請經(jīng)驗豐富的律師參與訴訟，將損失降低到最低限度。（3）辦理注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險，分流法律責(zé)任。購買職業(yè)責(zé)任保險盡管不能免除會計師事務(wù)所及注冊會計師由于審計失敗而承擔(dān)的法律責(zé)任，但可以減少賠償損失，幫助注冊會計師轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險，避免遭受“滅頂”之災(zāi)。

　　綜上所述，我國注冊會計師在涉及上市公司審計業(yè)務(wù)中，所承擔(dān)的法律責(zé)任極其低微，使會計造假和審計舞弊之風(fēng)愈演愈烈，產(chǎn)生這一現(xiàn)象的根本原因是由于我國法律制度的缺失。因此，必須加快我國注冊會計師法律建設(shè)的步伐，凈化審計環(huán)境，規(guī)范會計師事務(wù)所及注冊會計師的審計行為，使注冊會計師在我國社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)中真正成為名符其實的“經(jīng)濟警察”。

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