審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，是否在所有重大方面都公允反映了被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的客觀公正評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見一方面會(huì)對(duì)上市公司本身和資本市場(chǎng)上的廣大投資者的投資決策產(chǎn)生重大影響。另一方面也直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣。因此，探究注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告意見類型的分布情況有利于客觀地評(píng)價(jià)當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體質(zhì)量，進(jìn)而可以使審計(jì)意見為上市公司和資本市場(chǎng)上的廣大投資者發(fā)揮正面的積極導(dǎo)向作用。

　　一、概念的界定

　　根據(jù)2006年2月15日財(cái)政部頒布的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——審計(jì)報(bào)告》與《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》中的規(guī)定，本文所說的審計(jì)意見是指上市公司的年度會(huì)計(jì)報(bào)表被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的各種不同類型審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告的簡(jiǎn)稱，并將其分為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見（簡(jiǎn)稱非標(biāo)準(zhǔn)意見或非標(biāo)意見），非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見又分為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見以及無法表示意見。

　　二、樣本選取與數(shù)據(jù)描述

　　1.樣本選取。本文選用的研究樣本包括2003—2006年這四年間在上交所和深交所上市的可以找到數(shù)據(jù)的所有上市公司。其中2003年的樣本數(shù)為1287個(gè)，2004年的樣本數(shù)1378個(gè)，2005年的樣本數(shù)為1375個(gè)，2006年樣本數(shù)為1456個(gè)，總體樣本為5496個(gè)。本文的研究數(shù)據(jù)來源于：（1）中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站（）的年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)與事務(wù)所全國百家信息；（2）中國證監(jiān)會(huì)指定的信息披露網(wǎng)站——巨潮資訊網(wǎng)（）；（3）各上市公司2003—2006年度的年報(bào)。同時(shí)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了抽樣核對(duì)，以保證數(shù)據(jù)的可靠性。

　　2.數(shù)據(jù)分析。首先，從2003—2006年上市公司年報(bào)審計(jì)意見的分布情況來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的比例由2003年的91.76%下降為2005年的87.64%，下降了4.12%，而到2006年上升到89.77%；而2003—2006年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司依次為106家、150家、170家和149家，可以發(fā)現(xiàn)2005年到2006年的下降趨勢(shì)明顯，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見由2003年的4.58%上升到2006年的5.84%，每年的比例都略有上升。這一方面說明，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加注重用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)重大事項(xiàng)等進(jìn)行披露，提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用者更加謹(jǐn)慎使用報(bào)表；另一方面這樣做既能引起信息使用者的注意，降低審計(jì)責(zé)任，又不至于讓委托人反對(duì)。保留意見由2003年的2.02%上升到2005年的4.29%，上升幅度明顯，而在2006年又大幅下降為2.40%.無法表示意見的變化趨勢(shì)與保留意見的變化趨勢(shì)相似。另外在2003—2006年間注冊(cè)會(huì)計(jì)師均沒有出具否定意見。

　　同時(shí)，我們對(duì)樣本所涉及的非標(biāo)準(zhǔn)意見的原因進(jìn)一步描述性統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)：上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性與審計(jì)范圍受到限制是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的兩個(gè)重要的原因。在被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的公司中，有60%因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營能力存在不確定性，因?yàn)樵V訟、子公司或關(guān)聯(lián)方及其交易的占20%左右。在被出具保留意見的上市公司中，因?yàn)闊o法取得充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的占60%，因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營能力存在不確定性的占25.71%，審計(jì)范圍受到限制的占45.71%.在被出具無法表示意見的上市公司中，審計(jì)范圍受到限制的占72.41%，因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營能力存在不確定性的占41.38%.總的來看，持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、審計(jì)范圍受到限制、無法取得充分與適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見或無法表示意見的重要原因。上市公司股東變化、訴訟及訴訟損失、子公司違規(guī)、關(guān)聯(lián)方交易以及擔(dān)保等事項(xiàng)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中重點(diǎn)關(guān)注的項(xiàng)目。

　　再從2003—2006年上市公司年報(bào)披露時(shí)間情況來看，3、4月份是年報(bào)披露的高峰期，其中又以4月份披露最多，并且4月份披露年報(bào)的比例逐年增加，由2003年的44.21%上升到2006年的53.23%.2003—2005年超過規(guī)定時(shí)間披露年報(bào)的上市公司分別為2家、7家和9家。從歷年的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)中可以看出，歷年4月份的非標(biāo)準(zhǔn)意見的數(shù)量和比例均為最大，分別為14.24%、18.68%、19.54%和16.90%，都遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于該年度整體被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例。而在超過規(guī)定時(shí)間披露年報(bào)的上市公司中，被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例更是極高，2003年和2004年達(dá)到了100%，2005年也達(dá)到了88.89%.

　　2003—2006年會(huì)計(jì)師事務(wù)所全國百家收入排名顯示：排名前十大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所占百強(qiáng)年收入總和的比例逐年增加，從2003年的48.61%上升到2006年的62.65%，審計(jì)市場(chǎng)也越來越集中。非標(biāo)準(zhǔn)意見也從2003年的8.24%上升到2005年的12.36%，但2006年下降為10.23%.由此可以看出，事務(wù)所的規(guī)模越大，其收入越高，獨(dú)立性也越強(qiáng)，對(duì)客戶質(zhì)量要求也就越高，因此，出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的可能性也較大。但到2006年下降為10.23%，審計(jì)意計(jì)與審計(jì)市場(chǎng)集中度之間呈現(xiàn)倒U型的函數(shù)關(guān)系。在2006年年報(bào)審計(jì)過程中，一共有152家變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這152家后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)意見34份，占22.37%，高于滬深兩市已被披露經(jīng)審計(jì)的年報(bào)非標(biāo)準(zhǔn)意見比重10.23%.其中有27家變更了審計(jì)意見，當(dāng)中審計(jì)意見得到改善的共有20家，意見更差的共有7家，這表明相對(duì)于未更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司年報(bào)獲得的審計(jì)意見和上一年度相比有更大程度上的改善?？梢?，事務(wù)所的變更對(duì)審計(jì)意見類型有著一定的影響。

　　三、原因剖析

　　從2003—2006年審計(jì)意見類型分布的情況來看，非標(biāo)準(zhǔn)意見在逐年增多，在2006年又有所下降，再結(jié)合其他數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析，總體來說我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見質(zhì)量還是在不斷提高的。形成這種趨勢(shì)的原因是多方面的，主要有以下幾項(xiàng)主要原因：

　　1.公司治理結(jié)構(gòu)的改善。由于歷史原因，我國大部分上市公司是由國有企業(yè)改制而成，國有法人股占絕對(duì)控股地位的股權(quán)結(jié)構(gòu)，從而導(dǎo)致所有者缺位以及經(jīng)營者的權(quán)利被無限放大，“一股獨(dú)大”、“內(nèi)部人控制”、監(jiān)事會(huì)徒有虛名等更加深化了對(duì)審計(jì)意見類型的影響。2001年頒布的《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》，并且在《上市公司治理準(zhǔn)則》中還規(guī)定2003年前，上市公司董事會(huì)成員中應(yīng)當(dāng)至少包括1/3的獨(dú)立董事，同時(shí)還明確規(guī)定要設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，并規(guī)定審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)，這些舉措都改善了我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)。特別是2005年開始的股權(quán)分置改革，股改的目的就是最終要改善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，這對(duì)于提高我國審計(jì)意見質(zhì)量具有重要的影響。

　　2.內(nèi)部控制的不斷完善?，F(xiàn)代審計(jì)是建立在對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)。這就對(duì)企業(yè)是否能夠建立健全的內(nèi)部控制制度提出了要求。過去，我國的企業(yè)長期處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的保護(hù)之下，內(nèi)部控制基本上就是空白。隨著經(jīng)濟(jì)的接軌，COSO報(bào)告在我國影響力日益增強(qiáng)、風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)的增強(qiáng)，以及中國的企業(yè)規(guī)模越來越大，如何提高自身的競(jìng)爭(zhēng)力，以更積極的狀態(tài)參與到世界競(jìng)爭(zhēng)的潮流中去，這些問題都擺在了中國企業(yè)面前。國家也在努力給企業(yè)塑造開發(fā)和研究內(nèi)部控制的宏觀環(huán)境和法律環(huán)境，而且企業(yè)自身對(duì)內(nèi)部控制也越來越重視，不少上市公司已有自覺提高和完善企業(yè)內(nèi)部控制的意識(shí)。

　　3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的增強(qiáng)。當(dāng)前世界各國對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律訴訟大量增加，各國在立法方面也紛紛強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的法律責(zé)任，這在客觀上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。中注協(xié)也于每年對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查，2006年底就公開譴責(zé)了34家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和60名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，交將其移交有關(guān)部門予以撤銷或進(jìn)一步延伸調(diào)查。同時(shí)為了加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理，根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《協(xié)會(huì)章程》制定了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》，并于2007年1月1日開始施行。這些舉措都增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

　　4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)的提高及其獨(dú)立性提高。近10多年來我國證券市場(chǎng)迅速的發(fā)展壯大，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的要求也日益提高，而審計(jì)意見在很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)，尤其是其職業(yè)判斷能力。隨著我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育的推進(jìn)以及對(duì)該行業(yè)的職業(yè)規(guī)范，使得我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)比以前得到了很大的提高。過去，我國上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)集中度偏低且地域性較強(qiáng)，審計(jì)市場(chǎng)上存在激烈的競(jìng)爭(zhēng)，這也是造成我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性不強(qiáng)、違規(guī)操作頻出的原因之一。

　　四、研究啟示與建議

　　在加入WTO后，我國經(jīng)濟(jì)將更廣泛地融入世界經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程，會(huì)計(jì)也將更深地體現(xiàn)其世界通用的“商業(yè)語言”功能。越來越多的社會(huì)公眾開始關(guān)注經(jīng)審計(jì)后的上市公司年報(bào)審計(jì)意見的類型，并在一定程度上開始依賴并據(jù)此做出相應(yīng)的決策，這在一方面說明社會(huì)公眾科學(xué)投資與決策意識(shí)的增強(qiáng)、自身專業(yè)知識(shí)水平的提高，另一方面也促使了注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加謹(jǐn)慎地執(zhí)業(yè)。為了提高我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量，增加境內(nèi)外審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)告的可比性，筆者提出如下建議：

　　1.繼續(xù)完善上市公司治理結(jié)構(gòu)。公司治理結(jié)構(gòu)的完善是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)揮作用的根本制度保障。獨(dú)立董事制度自實(shí)施以來，出現(xiàn)了諸多問題，如其產(chǎn)生和選拔是由大股東決定的，在保護(hù)中小股東利益上不可能做到客觀公正。因此，建議獨(dú)立董事的產(chǎn)生采取差額選舉制，在選拔獨(dú)立董事時(shí)，采取第一大股東回避的方式，不參與獨(dú)立董事的提名和投票。而且獨(dú)立董事應(yīng)當(dāng)對(duì)上市公司負(fù)“持續(xù)性的關(guān)注”的責(zé)任，不能只流于形式。另外，我國的審計(jì)委員會(huì)設(shè)立也存在一定的問題，如有的上市公司將其放在管理部門甚至是財(cái)務(wù)部門之下，沒有形成對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)的機(jī)制，這也就導(dǎo)致了被審計(jì)對(duì)象與委托人合二為一的尷尬境地。這就迫切需要加強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性，各上市公司應(yīng)當(dāng)建立起審計(jì)委員會(huì)對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)的組織結(jié)構(gòu)。

　　2.調(diào)整監(jiān)管重點(diǎn)。在我國，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注領(lǐng)域的審計(jì)質(zhì)量較高，非關(guān)注領(lǐng)域的審計(jì)質(zhì)量較低。從監(jiān)管重點(diǎn)來看，近年來證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)和行業(yè)組織也主要圍繞非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正和審計(jì)師變更等領(lǐng)域。幾乎每次年度審計(jì)后，中國證監(jiān)會(huì)與滬深證券交易所都會(huì)專門組織對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)意見以及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的行為進(jìn)行核查。但是，被證監(jiān)會(huì)查處的公司其原審計(jì)報(bào)告絕大多數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。調(diào)整監(jiān)管重點(diǎn)及其分布是提高監(jiān)管效果的一個(gè)重要因素。

　　3.加強(qiáng)法律法規(guī)建設(shè)。2006年2月15日，財(cái)政部頒發(fā)了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國積極學(xué)習(xí)國際會(huì)計(jì)、審計(jì)的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，修訂相關(guān)的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，一方面更快的與國家慣例接軌，另一方面使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中有章可循，減少其職業(yè)判斷的余地。而且在我國市場(chǎng)機(jī)制不夠完善、法律約束比較薄弱的環(huán)境下，法規(guī)準(zhǔn)則的規(guī)范和查處力度對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響就顯得非常重要。