審計意見是注冊會計師對被審計單位財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，是否在所有重大方面都公允反映了被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的客觀公正評價。注冊會計師出具的審計意見一方面會對上市公司本身和資本市場上的廣大投資者的投資決策產(chǎn)生重大影響。另一方面也直接關(guān)系到注冊會計師審計質(zhì)量的優(yōu)劣。因此，探究注冊會計師出具的審計報告意見類型的分布情況有利于客觀地評價當(dāng)前注冊會計師的總體質(zhì)量，進(jìn)而可以使審計意見為上市公司和資本市場上的廣大投資者發(fā)揮正面的積極導(dǎo)向作用。

　　一、概念的界定

　　根據(jù)2006年2月15日財政部頒布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號——審計報告》與《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》中的規(guī)定，本文所說的審計意見是指上市公司的年度會計報表被注冊會計師出具的各種不同類型審計意見的審計報告的簡稱，并將其分為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見（簡稱非標(biāo)準(zhǔn)意見或非標(biāo)意見），非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見又分為帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見以及無法表示意見。

　　二、樣本選取與數(shù)據(jù)描述

　　1.樣本選取。本文選用的研究樣本包括2003—2006年這四年間在上交所和深交所上市的可以找到數(shù)據(jù)的所有上市公司。其中2003年的樣本數(shù)為1287個，2004年的樣本數(shù)1378個，2005年的樣本數(shù)為1375個，2006年樣本數(shù)為1456個，總體樣本為5496個。本文的研究數(shù)據(jù)來源于：（1）中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站（）的年報審計情況快報與事務(wù)所全國百家信息；（2）中國證監(jiān)會指定的信息披露網(wǎng)站——巨潮資訊網(wǎng)（）；（3）各上市公司2003—2006年度的年報。同時對數(shù)據(jù)進(jìn)行了抽樣核對，以保證數(shù)據(jù)的可靠性。

　　2.數(shù)據(jù)分析。首先，從2003—2006年上市公司年報審計意見的分布情況來看，注冊會計師出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的比例由2003年的91.76%下降為2005年的87.64%，下降了4.12%，而到2006年上升到89.77%；而2003—2006年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司依次為106家、150家、170家和149家，可以發(fā)現(xiàn)2005年到2006年的下降趨勢明顯，其中帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見由2003年的4.58%上升到2006年的5.84%，每年的比例都略有上升。這一方面說明，我國注冊會計師更加注重用強(qiáng)調(diào)事項段對重大事項等進(jìn)行披露，提醒會計報表使用者更加謹(jǐn)慎使用報表；另一方面這樣做既能引起信息使用者的注意，降低審計責(zé)任，又不至于讓委托人反對。保留意見由2003年的2.02%上升到2005年的4.29%，上升幅度明顯，而在2006年又大幅下降為2.40%.無法表示意見的變化趨勢與保留意見的變化趨勢相似。另外在2003—2006年間注冊會計師均沒有出具否定意見。

　　同時，我們對樣本所涉及的非標(biāo)準(zhǔn)意見的原因進(jìn)一步描述性統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)：上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性與審計范圍受到限制是導(dǎo)致注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的兩個重要的原因。在被出具帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的公司中，有60%因為持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性，因為訴訟、子公司或關(guān)聯(lián)方及其交易的占20%左右。在被出具保留意見的上市公司中，因為無法取得充分、適當(dāng)審計證據(jù)的占60%，因為持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性的占25.71%，審計范圍受到限制的占45.71%.在被出具無法表示意見的上市公司中，審計范圍受到限制的占72.41%，因為持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性的占41.38%.總的來看，持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、審計范圍受到限制、無法取得充分與適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)是注冊會計師出具保留意見或無法表示意見的重要原因。上市公司股東變化、訴訟及訴訟損失、子公司違規(guī)、關(guān)聯(lián)方交易以及擔(dān)保等事項也是注冊會計師審計過程中重點關(guān)注的項目。

　　再從2003—2006年上市公司年報披露時間情況來看，3、4月份是年報披露的高峰期，其中又以4月份披露最多，并且4月份披露年報的比例逐年增加，由2003年的44.21%上升到2006年的53.23%.2003—2005年超過規(guī)定時間披露年報的上市公司分別為2家、7家和9家。從歷年的數(shù)據(jù)統(tǒng)計中可以看出，歷年4月份的非標(biāo)準(zhǔn)意見的數(shù)量和比例均為最大，分別為14.24%、18.68%、19.54%和16.90%，都遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于該年度整體被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例。而在超過規(guī)定時間披露年報的上市公司中，被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例更是極高，2003年和2004年達(dá)到了100%，2005年也達(dá)到了88.89%.

　　2003—2006年會計師事務(wù)所全國百家收入排名顯示：排名前十大的會計師事務(wù)所占百強(qiáng)年收入總和的比例逐年增加，從2003年的48.61%上升到2006年的62.65%，審計市場也越來越集中。非標(biāo)準(zhǔn)意見也從2003年的8.24%上升到2005年的12.36%，但2006年下降為10.23%.由此可以看出，事務(wù)所的規(guī)模越大，其收入越高，獨立性也越強(qiáng)，對客戶質(zhì)量要求也就越高，因此，出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的可能性也較大。但到2006年下降為10.23%，審計意計與審計市場集中度之間呈現(xiàn)倒U型的函數(shù)關(guān)系。在2006年年報審計過程中，一共有152家變更了會計師事務(wù)所。這152家后任會計師事務(wù)所發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)意見34份，占22.37%，高于滬深兩市已被披露經(jīng)審計的年報非標(biāo)準(zhǔn)意見比重10.23%.其中有27家變更了審計意見，當(dāng)中審計意見得到改善的共有20家，意見更差的共有7家，這表明相對于未更換會計師事務(wù)所的上市公司，更換會計師事務(wù)所的上市公司年報獲得的審計意見和上一年度相比有更大程度上的改善?？梢姡聞?wù)所的變更對審計意見類型有著一定的影響。

　　三、原因剖析

　　從2003—2006年審計意見類型分布的情況來看，非標(biāo)準(zhǔn)意見在逐年增多，在2006年又有所下降，再結(jié)合其他數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析，總體來說我國注冊會計師的審計意見質(zhì)量還是在不斷提高的。形成這種趨勢的原因是多方面的，主要有以下幾項主要原因：

　　1.公司治理結(jié)構(gòu)的改善。由于歷史原因，我國大部分上市公司是由國有企業(yè)改制而成，國有法人股占絕對控股地位的股權(quán)結(jié)構(gòu)，從而導(dǎo)致所有者缺位以及經(jīng)營者的權(quán)利被無限放大，“一股獨大”、“內(nèi)部人控制”、監(jiān)事會徒有虛名等更加深化了對審計意見類型的影響。2001年頒布的《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》，并且在《上市公司治理準(zhǔn)則》中還規(guī)定2003年前，上市公司董事會成員中應(yīng)當(dāng)至少包括1/3的獨立董事，同時還明確規(guī)定要設(shè)立審計委員會，并規(guī)定審計委員會的主要職責(zé)，這些舉措都改善了我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)。特別是2005年開始的股權(quán)分置改革，股改的目的就是最終要改善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，這對于提高我國審計意見質(zhì)量具有重要的影響。

　　2.內(nèi)部控制的不斷完善。現(xiàn)代審計是建立在對內(nèi)部控制評價基礎(chǔ)上的抽樣審計。這就對企業(yè)是否能夠建立健全的內(nèi)部控制制度提出了要求。過去，我國的企業(yè)長期處于計劃經(jīng)濟(jì)的保護(hù)之下，內(nèi)部控制基本上就是空白。隨著經(jīng)濟(jì)的接軌，COSO報告在我國影響力日益增強(qiáng)、風(fēng)險管理意識的增強(qiáng)，以及中國的企業(yè)規(guī)模越來越大，如何提高自身的競爭力，以更積極的狀態(tài)參與到世界競爭的潮流中去，這些問題都擺在了中國企業(yè)面前。國家也在努力給企業(yè)塑造開發(fā)和研究內(nèi)部控制的宏觀環(huán)境和法律環(huán)境，而且企業(yè)自身對內(nèi)部控制也越來越重視，不少上市公司已有自覺提高和完善企業(yè)內(nèi)部控制的意識。

　　3.注冊會計師法律風(fēng)險意識的增強(qiáng)。當(dāng)前世界各國對注冊會計師的法律訴訟大量增加，各國在立法方面也紛紛強(qiáng)化了注冊會計師所承擔(dān)的法律責(zé)任，這在客觀上要求注冊會計師增強(qiáng)風(fēng)險意識。中注協(xié)也于每年對會計師事務(wù)所的職業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查，2006年底就公開譴責(zé)了34家會計師事務(wù)所和60名注冊會計師，交將其移交有關(guān)部門予以撤銷或進(jìn)一步延伸調(diào)查。同時為了加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)管理，根據(jù)《注冊會計師法》和《協(xié)會章程》制定了《中國注冊會計師協(xié)會會員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》，并于2007年1月1日開始施行。這些舉措都增強(qiáng)了注冊會計師的法律風(fēng)險意識。

　　4.注冊會計師素質(zhì)的提高及其獨立性提高。近10多年來我國證券市場迅速的發(fā)展壯大，對注冊會計師行業(yè)的要求也日益提高，而審計意見在很大程度上取決于注冊會計師的素質(zhì)，尤其是其職業(yè)判斷能力。隨著我國注冊會計師后續(xù)教育的推進(jìn)以及對該行業(yè)的職業(yè)規(guī)范，使得我國注冊會計師的素質(zhì)比以前得到了很大的提高。過去，我國上市公司注冊會計師審計市場集中度偏低且地域性較強(qiáng)，審計市場上存在激烈的競爭，這也是造成我國會計師事務(wù)所獨立性不強(qiáng)、違規(guī)操作頻出的原因之一。

　　四、研究啟示與建議

　　在加入WTO后，我國經(jīng)濟(jì)將更廣泛地融入世界經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程，會計也將更深地體現(xiàn)其世界通用的“商業(yè)語言”功能。越來越多的社會公眾開始關(guān)注經(jīng)審計后的上市公司年報審計意見的類型，并在一定程度上開始依賴并據(jù)此做出相應(yīng)的決策，這在一方面說明社會公眾科學(xué)投資與決策意識的增強(qiáng)、自身專業(yè)知識水平的提高，另一方面也促使了注冊會計師更加謹(jǐn)慎地執(zhí)業(yè)。為了提高我國注冊會計師的審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量，增加境內(nèi)外審計會計報告的可比性，筆者提出如下建議：

　　1.繼續(xù)完善上市公司治理結(jié)構(gòu)。公司治理結(jié)構(gòu)的完善是注冊會計師審計發(fā)揮作用的根本制度保障。獨立董事制度自實施以來，出現(xiàn)了諸多問題，如其產(chǎn)生和選拔是由大股東決定的，在保護(hù)中小股東利益上不可能做到客觀公正。因此，建議獨立董事的產(chǎn)生采取差額選舉制，在選拔獨立董事時，采取第一大股東回避的方式，不參與獨立董事的提名和投票。而且獨立董事應(yīng)當(dāng)對上市公司負(fù)“持續(xù)性的關(guān)注”的責(zé)任，不能只流于形式。另外，我國的審計委員會設(shè)立也存在一定的問題，如有的上市公司將其放在管理部門甚至是財務(wù)部門之下，沒有形成對董事會負(fù)責(zé)的機(jī)制，這也就導(dǎo)致了被審計對象與委托人合二為一的尷尬境地。這就迫切需要加強(qiáng)審計委員會的獨立性，各上市公司應(yīng)當(dāng)建立起審計委員會對董事會負(fù)責(zé)的組織結(jié)構(gòu)。

　　2.調(diào)整監(jiān)管重點。在我國，注冊會計師關(guān)注領(lǐng)域的審計質(zhì)量較高，非關(guān)注領(lǐng)域的審計質(zhì)量較低。從監(jiān)管重點來看，近年來證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)和行業(yè)組織也主要圍繞非標(biāo)準(zhǔn)審計報告、重大會計差錯更正和審計師變更等領(lǐng)域。幾乎每次年度審計后，中國證監(jiān)會與滬深證券交易所都會專門組織對非標(biāo)準(zhǔn)意見以及重大會計差錯更正的行為進(jìn)行核查。但是，被證監(jiān)會查處的公司其原審計報告絕大多數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。調(diào)整監(jiān)管重點及其分布是提高監(jiān)管效果的一個重要因素。

　　3.加強(qiáng)法律法規(guī)建設(shè)。2006年2月15日，財政部頒發(fā)了新的會計準(zhǔn)則以及注冊會計師審計準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國積極學(xué)習(xí)國際會計、審計的相關(guān)經(jīng)驗，修訂相關(guān)的會計審計準(zhǔn)則，一方面更快的與國家慣例接軌，另一方面使注冊會計師在審計中有章可循，減少其職業(yè)判斷的余地。而且在我國市場機(jī)制不夠完善、法律約束比較薄弱的環(huán)境下，法規(guī)準(zhǔn)則的規(guī)范和查處力度對審計獨立性的影響就顯得非常重要。