一、審計風(fēng)險的涵義

　　“審計風(fēng)險”的涵義主要有兩種意見，一種認(rèn)為“審計風(fēng)險”是審計人員與會計師事務(wù)所存在著遭受損失的可能性，另一種意見則認(rèn)為，審計風(fēng)險是審計人員針對會計報表發(fā)表錯誤審計意見的可能性。實(shí)踐中傾向于第二種定義，認(rèn)為審計風(fēng)險是指審計人員不能形成和發(fā)布正確審計意見的可能，而不是指審計人員與會計師事務(wù)所可能承擔(dān)的損失，盡管會計師事務(wù)所可能因?yàn)榘l(fā)布不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姸鴮?dǎo)致?lián)p失的產(chǎn)生。國際審計準(zhǔn)則第6號風(fēng)險評估和內(nèi)部控制認(rèn)為：審計風(fēng)險是指審計師對含有重要的財務(wù)報表表示不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷娘L(fēng)險。我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則第9號對其定義為“審計風(fēng)險是指會計報表存在重大的錯報或漏報，而會計師事務(wù)所審計后發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷目赡苄浴薄?/p>

　　二、審計風(fēng)險的基本特征

　　（一）審計風(fēng)險的客觀性現(xiàn)代審計的一個顯著特征，就是采用抽樣審計的方法，不論是統(tǒng)計抽樣還是判斷抽樣，若根據(jù)樣本審查結(jié)果來推斷總體，會產(chǎn)生一定程度的誤差，即審計人員要承擔(dān)一定程度的作出錯誤審計結(jié)論的風(fēng)險。因此，風(fēng)險總是存在于審計活動過程中，只是這些風(fēng)險有時并未產(chǎn)生災(zāi)難性的后果，或?qū)徲嬋藛T并未構(gòu)成實(shí)質(zhì)性的損失。所以，通過審計風(fēng)險的研究，人們只能認(rèn)識和控制審計風(fēng)險，只能在有限的空間和時間內(nèi)改變風(fēng)險存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生的頻率和減少損失的程度，而不能完全消除審計風(fēng)險。

　?。ǘ徲嬶L(fēng)險的普遍性審計風(fēng)險通過最后的審計結(jié)論與預(yù)期的偏差表現(xiàn)出來，審計活動的每個環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致風(fēng)險因素的產(chǎn)生。從總體看，可能產(chǎn)生風(fēng)險的因素有：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制能力差，重要的數(shù)字遺漏，對項(xiàng)目的錯誤評價和虛假注釋，項(xiàng)目的流動性強(qiáng)，項(xiàng)目的交易量大，經(jīng)濟(jì)蕭條，財務(wù)狀況不佳，抽樣技術(shù)局限性等。從具體風(fēng)險看，每個會計單位都或多或少地涉及到一個或多個因素，因此審計風(fēng)險具有普遍性，它存在于審計過程的每一個環(huán)節(jié)，任何一個環(huán)節(jié)的審計失誤，都會增加最終的審計風(fēng)險。最終審計風(fēng)險的控制就取決于對上述各種風(fēng)險的控制。

　?。ㄈ徲嬶L(fēng)險的潛在性審計責(zé)任的存在是形成審計風(fēng)險的一個基本因素，如果審計人員在執(zhí)業(yè)上不受任何約束，對自己的工作結(jié)果不承擔(dān)任何責(zé)任，就不會形成審計風(fēng)險，這就決定審計風(fēng)險在一定時期里具有潛在性。如果審計人員雖然發(fā)生了偏離客觀事實(shí)的行為，但沒有造成不良后果，沒有引起相應(yīng)的審計責(zé)任，那么這種風(fēng)險只停留在潛在階段，而沒有轉(zhuǎn)化為實(shí)在的風(fēng)險。審計風(fēng)險是在錯誤形成以后經(jīng)過驗(yàn)證才會體現(xiàn)出來，所以審計風(fēng)險只是一種可能的風(fēng)險，它對審計人員構(gòu)成某種損失有一個顯化的過程，這一過程的長短因?qū)徲嬶L(fēng)險的內(nèi)容、審計的法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、以及客戶、社會公眾對審計風(fēng)險的認(rèn)識程度而異。

　?。ㄋ模徲嬶L(fēng)險的偶然性審計風(fēng)險由于某些客觀原因，或?qū)徲嬋藛T并未意識到的主觀原因造成，即并非審計人員故意所為，而無意接受了審計風(fēng)險并承擔(dān)了審計風(fēng)險帶來的嚴(yán)重后果。審計風(fēng)險具有無意性這一特點(diǎn)非常重要，因?yàn)橹挥性谶@一前提下，審計人員才會努力設(shè)法避免減少審計風(fēng)險，對審計風(fēng)險的控制才有意義。倘若審計人員因某種私利故意作出與事實(shí)不符的審計結(jié)論，則由此承擔(dān)的責(zé)任并未形成真正意義上的審計風(fēng)險，因?yàn)檫@種審計人員故意的舞弊行為不再對審計風(fēng)險進(jìn)行控制，這種行為本身就受到職業(yè)道德的譴責(zé)，應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。

　?。ㄎ澹徲嬶L(fēng)險的可控性審計要為其報告的正確性承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險，然而現(xiàn)代審計的指導(dǎo)思想從制度基礎(chǔ)審計進(jìn)一步發(fā)展到風(fēng)險審計表明，審計職業(yè)界并未被越來越多的審計風(fēng)險所制約，而是逐步向主動控制審計風(fēng)險的方向發(fā)展。正確認(rèn)識審計風(fēng)險的可控性有著重要意義，一方面，可以通過識別風(fēng)險領(lǐng)域，采取相應(yīng)的措施加以避免，沒有必要因?yàn)轱L(fēng)險的存在，而不承接客戶，只要風(fēng)險降低到可接受的水平，仍可對客戶進(jìn)行審計。另一方面，審計風(fēng)險的可控性說明審計風(fēng)險是可以通過努力降低其水平，能促使審計理論研究，提高審計質(zhì)量。

　　三、審計風(fēng)險的成因

　　（一）審計風(fēng)險形成的客觀原因主要包括：一是審計活動所處的不斷變化的法律環(huán)境。審計活動是社會經(jīng)濟(jì)生活的一個組成部分，經(jīng)濟(jì)生活的井然有序在各方面都必須接受法律調(diào)整，審計也不例外。二是現(xiàn)代審計對象的復(fù)雜性和審計內(nèi)容的廣泛性。資產(chǎn)負(fù)債表審計擴(kuò)大了審計范圍與審計責(zé)任。信息的不確定性、業(yè)務(wù)量的增加及其高風(fēng)險性使審計人員作出正確的審計結(jié)論難度增加，審計結(jié)論與實(shí)際情況發(fā)生偏差的可能性就更高。三是被審計單位外部和內(nèi)部的經(jīng)營背景。經(jīng)濟(jì)環(huán)境、被審單位經(jīng)濟(jì)活動的特點(diǎn)、內(nèi)部控制制度的強(qiáng)度、技術(shù)發(fā)展趨勢、管理人員的素質(zhì)和品質(zhì)等因素都會對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險產(chǎn)生影響，從而影響審計風(fēng)險。

　?。ǘ徲嬶L(fēng)險形成的主觀原因主要包括：其一，審計人員經(jīng)驗(yàn)和能力的有限性。審計能滿足社會需求是相對的，而不是絕對的，審計能力與社會公眾的需求之間總存在一個“期望差”。美國注冊會計師協(xié)會（AIPA）強(qiáng)調(diào)審計報告僅是一種意見而不是一種保證，是對審計能力有限性的一個認(rèn)識。我國注冊會計師協(xié)會頒布的獨(dú)立審計準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)審計報告僅是一種意見。其二，審計人員工作責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注狀況。審計人員有責(zé)任計劃自己的審查工作，并在實(shí)施審計過程中運(yùn)用應(yīng)有的技術(shù)和職業(yè)關(guān)注。審計人員對審計過程中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)，須進(jìn)行擴(kuò)大范圍的審查，同時采用恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ǎ苊鈱徲嬶L(fēng)險的產(chǎn)生。其三，審計人員所采用的現(xiàn)代審計方法本身存在著缺陷?，F(xiàn)代審計方法強(qiáng)調(diào)審計成本和審計風(fēng)險的均衡，所采用的審計程序以允許存在一定審計風(fēng)險為必要前提，并且抽樣審計方法和分析性復(fù)核方法的應(yīng)用貫穿于整個審計過程中，因而審查的結(jié)果必然帶有一定的誤差。

　　四、風(fēng)險基礎(chǔ)審計在我國的應(yīng)用及完善

　?。ㄒ唬┏浞种匾晫Ρ粚徲媶挝坏牧私猓瑪U(kuò)展審計證據(jù)范圍了解被審計單位是審計項(xiàng)目涉及的工作內(nèi)容之一，風(fēng)險基礎(chǔ)審計的應(yīng)用，要求將了解被審計單位情況看作是減少審計風(fēng)險的重要組成部分，要求注冊會計師通過了解，形成對被審計單位固有風(fēng)險的評價。該評價包括環(huán)境風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險、管理風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險，這些風(fēng)險的評估是注冊會計師確定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力、確定發(fā)生重大錯報可能的領(lǐng)域與方向的重要依據(jù)。其結(jié)果及相應(yīng)的風(fēng)險評估，應(yīng)形成審計工作底稿，它是審計證據(jù)的重要組成部分。

　?。ǘ┯行Ю脙?nèi)控評價結(jié)果，合理選擇測試性質(zhì)、時間與范圍被審計單位內(nèi)部控制評價的必要性已得到愈來愈多注冊會計師的認(rèn)可。然而，真正地做到利用內(nèi)控評價提高審計效率并在審計程序、審計工作中予以體現(xiàn)的，在國內(nèi)會計師事務(wù)所中卻很少?？煽紤]根據(jù)內(nèi)控風(fēng)險水平的不同對有關(guān)的會計記錄及相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)重點(diǎn)進(jìn)行分析性測試；將細(xì)節(jié)測試的時間安排在年終前的某一時間；減少細(xì)節(jié)測試的樣本數(shù)量和覆蓋面。對內(nèi)部控制的評價可以根據(jù)固有風(fēng)險評估的結(jié)果，選擇進(jìn)行符合性測試或不進(jìn)行符合性測試；對決定不進(jìn)行符合性測試的，根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)及數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換特點(diǎn)，確定不同的內(nèi)控風(fēng)險水平。

　?。ㄈ┏浞掷梅治鲂詼y試，科學(xué)把握審計質(zhì)量我國審計人員對各種分析技術(shù)十分熟悉，但由于觀念上認(rèn)為分析性測試結(jié)果直接作為審計證據(jù)，其客觀性、可靠性容易令人懷疑，因而在審計工作底稿中也很少見到分析方法的應(yīng)用及其結(jié)果。其實(shí)，分析方法的運(yùn)用對提高審計質(zhì)量至關(guān)重要。它可以減少細(xì)節(jié)測試數(shù)量，提高抽樣檢查的針對性。注冊會計師應(yīng)在審計計劃階段、報告階段充分運(yùn)用分析方法，從整體上把握所審計財務(wù)，報表質(zhì)量，同時在各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（循環(huán)）及賬戶余額的檢查中，也應(yīng)盡可能運(yùn)用分析方法取得相應(yīng)的審計證據(jù)，在保證審計質(zhì)量前提下減少細(xì)節(jié)測試工作，從而奠定更可靠的基礎(chǔ)。

　?。ㄋ模┖侠泶_定細(xì)節(jié)測試，改善證據(jù)的客觀性我國審計實(shí)踐中，在檢查覆蓋范圍、抽查數(shù)量與方法上存在很大隨意性，要求的細(xì)節(jié)測試覆蓋面很高，但實(shí)際操作缺乏可行性。從抽樣方法講，大多使用隨意抽樣法，抽到的樣本若不易檢查，則改抽新的樣本，抽樣的根據(jù)缺乏客觀性。這樣，一旦出現(xiàn)訴訟或其他問題，注冊會計師很難解除自身的責(zé)任。因此，合理的細(xì)節(jié)測試策略，應(yīng)是建立在綜合考慮固有風(fēng)險評估、內(nèi)控風(fēng)險評估、審計計劃的分析性測試，以及需進(jìn)行100％檢查的關(guān)鍵性項(xiàng)目諸項(xiàng)因素基礎(chǔ)之上。細(xì)節(jié)測試中樣本的選定，應(yīng)盡能采用統(tǒng)計抽樣方法，而不能有意地回避或放棄某些項(xiàng)目，以提高抽樣檢查結(jié)果的客觀性。

　　（五）積極運(yùn)用電腦技術(shù)，提高審計工作水平我國會計師事務(wù)所電腦技術(shù)的應(yīng)用主要在管理領(lǐng)域。運(yùn)用電腦技術(shù)，可以更方便地將風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式中各項(xiàng)因素有機(jī)聯(lián)系在一起，根據(jù)實(shí)際評估結(jié)果調(diào)整審計作業(yè)計劃，保證審計的質(zhì)量和效率。應(yīng)用風(fēng)險基礎(chǔ)審計，控制審計風(fēng)險，需要在接受審計項(xiàng)目時即考慮審計風(fēng)險問題，研究審計報告的使用者及使用的目的；還應(yīng)將審計風(fēng)險與重要性水平的確定聯(lián)系在一起；許多具體應(yīng)用中的問題還有待于在實(shí)踐中探索解決的辦法，但只要廣大注冊會計師能真正轉(zhuǎn)變觀念，切實(shí)開始按照風(fēng)險基礎(chǔ)審計的思路組織審計工作，就能帶動我國審計實(shí)踐及注冊會計師事業(yè)更快發(fā)展，風(fēng)險基礎(chǔ)審計也一定會在積極的實(shí)踐中更加完善。