所謂審計環(huán)境，是指能夠影響審計產(chǎn)生、存在和發(fā)展的一切外部因素的總和（石愛中、胡繼榮，2002）。國家審計環(huán)境既是國家審計產(chǎn)生、存在和發(fā)展的前提和基礎(chǔ)，同時也是審計理論體系的起點(diǎn)。在審計實(shí)際工作中，辨別和認(rèn)識審計工作與環(huán)境的融合度與摩擦，改進(jìn)和調(diào)整自己的工作方式和方法，使二者相互作用達(dá)到和諧狀態(tài)，是國家審計必須面臨的課題。

　　當(dāng)前我國審計環(huán)境存在著審計體制、立法、審計發(fā)展、會計信息、審計資源等多方面的制約，應(yīng)根據(jù)其產(chǎn)生的原因加以完善，以支持審計工作的順利開展。本文嘗試就審計環(huán)境對審計工作的制約做一些探討。

　　一、審計環(huán)境理論研究現(xiàn)狀

　　近年來，審計環(huán)境的研究雖逐漸引起我國理論界和實(shí)務(wù)界的重視，但缺乏系統(tǒng)、深入的研究。我國對審計環(huán)境的研究情況如下。一是集中在關(guān)于審計環(huán)境是否是審計理論的構(gòu)成內(nèi)容的定位上；二是針對我國審計工作的實(shí)踐、或知識經(jīng)濟(jì)時代所提出的改善審計環(huán)境的思考；三是加入WTO產(chǎn)生的新的經(jīng)濟(jì)、社會等因素對審計環(huán)境影響的研究。從總的情況看，雖然國內(nèi)審計理論界對審計環(huán)境的關(guān)注越來越多，涉及的內(nèi)容越來越豐富，但是絕大多數(shù)仍然是探討某一個或某一方面問題的文章，缺乏全面、詳盡的闡述。這說明目前我國審計環(huán)境理論研究沒有形成系統(tǒng)的理論體系，仍處于起步階段。

　　二、審計環(huán)境對審計工作的制約

　?。ㄒ唬┱苇h(huán)境。政治環(huán)境體現(xiàn)一國領(lǐng)導(dǎo)集團(tuán)的方針、政策、措施等。政治需要國家審計，但在如何發(fā)揮審計職能方面，各國采取的方式卻不完全相同，由此出現(xiàn)了各國不同的審計管理模式。不同的審計模式又直接而具體的制約了國家審計的審計行為和審計效果。

　　近年來，我國審計工作成效顯著，得到政府的肯定和社會的廣泛好評。但是，目前國家審計組織實(shí)行同級政府領(lǐng)導(dǎo)和上級部門的“雙重領(lǐng)導(dǎo)”模式，各地方審計機(jī)關(guān)在行政體制上隸屬于各級政府，上級部門只是業(yè)務(wù)上的指導(dǎo)。在組織、經(jīng)濟(jì)和人員的配置方面都依附于政府，嚴(yán)重削弱了審計的獨(dú)立性。這種情況在地方審計表現(xiàn)尤為突出。地方審計部門無論是人權(quán)、物權(quán)、財權(quán)皆受地方政府的控制與制約，地方政府對審計的重視程度影響著審計在所在地政治體制中的地位和審計職能作用的發(fā)揮。由于所在地政府的干預(yù)，即便是審計部門查出了問題，也往往使得審計流于形式。有調(diào)查表明，多年來，國家審計署駐地方特派員辦事處所查出的單位違紀(jì)金額都高于地方審計機(jī)關(guān)所查出的單位違紀(jì)金額，最低也是27倍以上，最高則達(dá)113倍。這個數(shù)據(jù)，足以說明地方審計的監(jiān)督力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

　　相比較而言，政府干預(yù)對于中央審計機(jī)關(guān)的制約要小的多，其派出機(jī)構(gòu)的人、財、物由審計署統(tǒng)一管理，因此受地方政府的制約和干預(yù)較少。但是對于審計查出問題的處理和糾正結(jié)果也因行政長官的重視程度而呈現(xiàn)出兩種不同的趨勢，受到行政長官關(guān)注或者批示的問題，將會受到嚴(yán)厲處理，責(zé)任人也會受到相應(yīng)處罰；沒有受到行政長官批示的問題而是轉(zhuǎn)到被審計單位上級部門或者是其它相關(guān)部門，各部門出于自身利益考慮，一些本應(yīng)受到處理處罰的問題最終內(nèi)部解決或者不予處罰。這就是所謂的“審計結(jié)果執(zhí)行難”。

　?。ǘ┓森h(huán)境。法律環(huán)境是指一國法律的完善程度、執(zhí)法力度和社會的法律意識。國家審計必須依據(jù)法律開展工作、履行職責(zé)并強(qiáng)制被審計單位接受、配合審計，因此需要良好的法律環(huán)境和完善的法律體系支持，以發(fā)揮其在國家治理中的重要作用。但是，目前我國審計法律體系尚不完善，空白點(diǎn)較多，給審計實(shí)踐帶來極大的困難。如，《審計法》和《實(shí)施條例》中對于審計執(zhí)法、取證的強(qiáng)制措施規(guī)定較少；經(jīng)濟(jì)處罰權(quán)受到相應(yīng)法律、法規(guī)的約束；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計沒有相關(guān)法律依據(jù)。

　　由于法律規(guī)定不完善或者在實(shí)際執(zhí)行上缺乏可操作性，導(dǎo)致一些單位和個人阻礙、拒絕審計機(jī)關(guān)調(diào)查的現(xiàn)象還時有發(fā)生，審計有時只能依靠被審計單位的配合及行政協(xié)調(diào)，如果對方不配合或進(jìn)行的行政協(xié)調(diào)失敗，審計人員將面臨很大的執(zhí)法、取證困難。這在延伸審計中，特別是延伸審計非國有經(jīng)濟(jì)實(shí)體表現(xiàn)尤為突出。目前關(guān)于延伸審計的法律條文，只有《審計法》中規(guī)定：“審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計時，有權(quán)就審計事項(xiàng)的有關(guān)問題向有關(guān)單位和個人進(jìn)行調(diào)查，并取得有關(guān)證明材料。有關(guān)單位和個人應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助審計機(jī)關(guān)工作，如實(shí)向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)反映情況，提供有關(guān)證明材料”，但并沒有規(guī)定相應(yīng)的不配合的處理措施。在實(shí)踐中，審計機(jī)關(guān)延伸審計困難，導(dǎo)致工作不能按計劃順利進(jìn)行使工作陷入被動，一些審計線索無果而終，國家審計的職能作用沒有得到應(yīng)有的體現(xiàn)。

　?。ㄈ┙?jīng)濟(jì)環(huán)境。經(jīng)濟(jì)環(huán)境是指一國一定時期的生產(chǎn)力發(fā)展水平。回顧審計史，我們可以看到審計是經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，其發(fā)展也受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制約。

　　目前，我國實(shí)行經(jīng)濟(jì)體制改革，轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機(jī)制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，要求根據(jù)“政企分開，產(chǎn)權(quán)明晰，權(quán)責(zé)明確，管理科學(xué)”十六字方針，組織生產(chǎn)和經(jīng)營，企業(yè)經(jīng)營活動的靈活程度加大，自主性增強(qiáng)，從而提高了審計的執(zhí)業(yè)難度。

　　同時，隨著我國加入WTO及經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，經(jīng)濟(jì)實(shí)體呈現(xiàn)出多元投資主體的發(fā)展趨勢。如當(dāng)前部分金融企業(yè)引入國外戰(zhàn)略投資者并且在香港及境外等地上市。大量多元投資主體的經(jīng)濟(jì)實(shí)體存在，哪些單位應(yīng)接受審計機(jī)關(guān)的審計，哪些單位不應(yīng)由審計機(jī)關(guān)審計，缺少具體而明細(xì)的區(qū)分。并且在對這些多元投資主體的經(jīng)濟(jì)實(shí)體進(jìn)行審計時，審計程序、審計作業(yè)方式、審計依據(jù)、審計結(jié)果表述等方面都缺乏適應(yīng)其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，體現(xiàn)國際普遍作法的具體操作準(zhǔn)則。

　?。ㄋ模┥鐣h(huán)境。包括科學(xué)技術(shù)水平、社會傳統(tǒng)文化、公民道德素質(zhì)、信仰及民眾對審計職業(yè)的認(rèn)識、對審計結(jié)果公允性、可靠性的看法等。目前我國社會環(huán)境制約國家審計主要體現(xiàn)在兩個方面。

　　一方面表現(xiàn)在審計科學(xué)技術(shù)水平上，主要是隨著計算機(jī)技術(shù)的飛速發(fā)展和普及，越來越多的被審計單位實(shí)現(xiàn)了會計電算化，審計人員所面對的已不是傳統(tǒng)意義上的賬本，而是無形的電子數(shù)據(jù)和處理這些電子數(shù)據(jù)的會計核算管理系統(tǒng)，這些會計電算化軟件形式各異，使得審計環(huán)境比傳統(tǒng)手工模式下顯得更為復(fù)雜。

　　另一方面表現(xiàn)在誠信、人情、人治對于審計實(shí)踐的制約。目前我國處于經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時期，社會誠信體系尚未建立，為審計工作達(dá)到既定目標(biāo)增加了困難。據(jù)財政部發(fā)布的公告稱，2003年對152戶企業(yè)檢查發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)不實(shí)比例5%以上的企業(yè)23戶，占被檢查企業(yè)戶數(shù)的15.13％；利潤不實(shí)比例10%以上的企業(yè)82戶，占被檢查企業(yè)戶數(shù)的53.95％。在造假的方式上，也呈現(xiàn)出手法多樣、越來越隱蔽的特點(diǎn)。從造假和舞弊的根源上看，大多數(shù)造假和舞弊都是在單位負(fù)責(zé)人的授意下進(jìn)行的。這種現(xiàn)狀加大了審計風(fēng)險。同時在審計查出問題后，被審計單位找關(guān)系、地方領(lǐng)導(dǎo)說情等現(xiàn)象在一定范圍內(nèi)依然存在。

　?。ㄎ澹﹪覍徲嫿M織內(nèi)部環(huán)境。主要包括審計管理、審計資源、審計信息和審計后勤保障等方面。

　　隨著社會的發(fā)展和審計內(nèi)容的不斷更新，國家審計管理水平需要進(jìn)一步提高，包括繼續(xù)完善審計規(guī)范、準(zhǔn)則，建立審計機(jī)關(guān)人員工作質(zhì)量的控制約束機(jī)制，強(qiáng)化內(nèi)部考核制度和執(zhí)法責(zé)任等。

　　審計資源方面，人員年齡結(jié)構(gòu)、知識結(jié)構(gòu)不合理，審計人數(shù)受行政編制限制，審計力量不足，分配不均衡。全國審計工作人員8萬余人，審計署系統(tǒng)為 3000余人，由于中央審計力量不足，有不少中直單位自審計署成立以來還從未接受過審計。目前我國審計隊伍知識結(jié)構(gòu)嚴(yán)重失衡，絕大部分是會計、審計等專業(yè)人員，而工程技術(shù)、計算機(jī)、環(huán)保、宏觀經(jīng)濟(jì)管理等方面的人才較少，降低了審計機(jī)關(guān)的整體運(yùn)行效率。這些問題直接影響著審計工作的質(zhì)量和效果。

　　信息時代的來臨，國家審計中信息交流的地位越來越突出。當(dāng)前審計機(jī)關(guān)傳播審計法律法規(guī)知識、交流審計信息的力度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，國家審計信息化、網(wǎng)絡(luò)化還沒有真正實(shí)現(xiàn)。

　　完善、科學(xué)的后勤保障是審計工作的必要保證。但是目前國家審計在項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理上還沒有真正體現(xiàn)成本效益原則，較低的福利待遇也難以吸引優(yōu)秀的人才。

　　三、改善審計環(huán)境的對策

　?。ㄒ唬?shí)行省以下審計機(jī)關(guān)垂直領(lǐng)導(dǎo)體制。

　　國家審計機(jī)關(guān)徹底排除政府干預(yù)，保證客觀、獨(dú)立，其根本途徑是劃出政府管轄范圍，由政府部門轉(zhuǎn)變?yōu)橄蛉舜筘?fù)責(zé)的司法部門。但是在現(xiàn)時情況下，實(shí)施立法型審計模式的政治基礎(chǔ)和社會基礎(chǔ)尚未形成。應(yīng)采取漸進(jìn)式的改革，實(shí)行省以下審計機(jī)關(guān)垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，即省級以下審計機(jī)關(guān)實(shí)行垂直管理，市、縣審計機(jī)關(guān)的人、財、物由省級審計機(jī)關(guān)統(tǒng)一管理，省級審計機(jī)關(guān)接受審計署的業(yè)務(wù)指導(dǎo)。實(shí)行省以下的垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，審計署與地方審計機(jī)關(guān)可以分別負(fù)責(zé)中央與地方的財政資金的監(jiān)督，強(qiáng)化監(jiān)督力度，降低地方政府對當(dāng)?shù)貙徲嫏C(jī)關(guān)的干預(yù)。這樣既有利于加強(qiáng)對中央、地方兩級政府國有資產(chǎn)的監(jiān)督；又能較好保持審計的獨(dú)立性。

　?。ǘ徲媹?zhí)法過程和結(jié)果公開透明，營造良好的社會監(jiān)督氛圍。

　　1.審計機(jī)關(guān)加強(qiáng)審計紀(jì)律和審計過程的公開和透明。審計紀(jì)律、審計目標(biāo)、審計程序、部分審計過程和審計事實(shí)等信息應(yīng)向社會公開，提升審計執(zhí)法的公信力并且變內(nèi)部監(jiān)督為社會監(jiān)督。

　　2.加強(qiáng)審計結(jié)果公告制度。尤其是基層審計機(jī)關(guān)應(yīng)將全部審計結(jié)果予以公告，通過社會輿論制衡地方政府和權(quán)力部門對審計的干預(yù)和制約。

　　3.充分運(yùn)用各種傳媒載體，采取多種形式和途徑，普及審計知識和審計法律法規(guī)，在全社會上形成理解審計工作、支持審計工作、重視審計工作、自覺接受審計監(jiān)督的局面。

　　（三）完善審計法律體系，提高審計執(zhí)法質(zhì)量。

　　首先為保證審計執(zhí)法效率和準(zhǔn)確性，增強(qiáng)可操作性，有關(guān)的監(jiān)督內(nèi)容和監(jiān)督條款應(yīng)盡量具體和細(xì)化。其次，應(yīng)在法律中對審計監(jiān)督的權(quán)力給予補(bǔ)充，包括檢查權(quán)、處理權(quán)、處罰權(quán)、信息披露權(quán)等等。

　　同時保證審計機(jī)關(guān)自身能夠依法行使審計檢查權(quán)和審計處理權(quán)，建立健全權(quán)制約機(jī)制和權(quán)力監(jiān)控機(jī)制，做到審計的主體合法、內(nèi)容合法、程序合法。加強(qiáng)審計法制建設(shè)，結(jié)合審計實(shí)踐不斷細(xì)化和完善審計準(zhǔn)則；完善審計復(fù)核和審計業(yè)務(wù)會審制度；將審計執(zhí)法、審計績效和審計紀(jì)律融為一體。

　?。ㄋ模┥罨璞讓徲嫞e極有序推進(jìn)效益審計。

　　近年來，國家審計在揭露舞弊和懲處腐敗行為、促進(jìn)各級政府的廉政建設(shè)方面作出了突出的成績，審計影響力大為提高，這主要依賴于國家審計機(jī)關(guān)持續(xù)開展舞弊審計。當(dāng)前，舞弊和腐敗行為已經(jīng)成為破壞政治穩(wěn)定與經(jīng)濟(jì)增長的社會頑疾，給國家和社會造成了不可估量的損失。因此，深化舞弊審計是經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的客觀要求。加強(qiáng)舞弊審計，揭露被審計單位弄虛作假等現(xiàn)象，有助于社會誠信體系建立，凈化經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

　　效益審計是對經(jīng)濟(jì)實(shí)體經(jīng)營活動經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計。從上世紀(jì)中葉開始，世界范圍內(nèi)國家審計逐步由以財務(wù)審計為中心，轉(zhuǎn)變?yōu)橐孕б鎸徲嫗橹行?，效益審計與財務(wù)審計并存的發(fā)展趨勢。就我國審計而言，由于審計范圍和審計對象不斷變化，出于國家治理的需要，國家審計機(jī)關(guān)也逐漸加強(qiáng)對效益審計的力量投入，如審計署《五年規(guī)劃》將效益審計作為一個獨(dú)立的審計類型進(jìn)行探索，2006年審計署一半以上的審計項(xiàng)目列為效益審計。但是，評價績效的標(biāo)準(zhǔn)難確定；沒有統(tǒng)一的審計方法和技術(shù)；審計證據(jù)缺乏充分性和可靠性；審計人才儲備不足等現(xiàn)狀制約了效益審計的進(jìn)一步發(fā)展。國家審計應(yīng)在積極穩(wěn)步的基礎(chǔ)上解決上述問題，有序的推進(jìn)效益審計，關(guān)注國有資產(chǎn)的經(jīng)營風(fēng)險問題，對其總體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、償付能力、持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表審計意見，為政府推行經(jīng)濟(jì)改革、制定政策和經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略提供有用的信息，應(yīng)對審計環(huán)境的變化。

　?。ㄎ澹┘訌?qiáng)審計項(xiàng)目計劃管理、質(zhì)量管理和審計技術(shù)方法創(chuàng)新。

　　加強(qiáng)審計項(xiàng)目計劃管理，中央審計機(jī)關(guān)和地方審計機(jī)關(guān)應(yīng)建立計劃管理協(xié)調(diào)部門，合理分配審計力量，以擴(kuò)大審計覆蓋面。

　　建立審計質(zhì)量管理為核心的審計管理體系，改進(jìn)審計計劃管理，加強(qiáng)審計準(zhǔn)備管理，包括審前調(diào)查和審計實(shí)施方案。強(qiáng)化審計實(shí)施管理和現(xiàn)場質(zhì)量控制管理，包括審計日記管理、三級審計復(fù)核、人力資源整合、同業(yè)檢查等。

　　加強(qiáng)審計技術(shù)方法創(chuàng)新，主要是包括計算機(jī)技術(shù)、內(nèi)部控制測評技術(shù)、分析性復(fù)核技術(shù)、重要性水平的確定與審計風(fēng)險分析技術(shù)等等。以管理促質(zhì)量，以審計技術(shù)方法創(chuàng)新降低審計風(fēng)險。

　　加快我國審計的國際化進(jìn)程。我國的準(zhǔn)則應(yīng)與國際審計慣例接軌，運(yùn)用國際審計程序和方法，審計行為符合國際審計準(zhǔn)則；學(xué)習(xí)并運(yùn)用最新的國際化的審計技術(shù)。

　?。┘訌?qiáng)培訓(xùn)，建立后續(xù)教育制度。

　　審計機(jī)關(guān)在充分調(diào)研廣大審計干部需求的基礎(chǔ)上，全方位、多層次、有針對性的開展審計干部的培訓(xùn)，既要有以更新知識為主的新知識、新法規(guī)、新制度的培訓(xùn)；又要有以提高審計人員工作技能為目的的技能培訓(xùn)。同時建立后續(xù)教育制度，強(qiáng)制審計干部自主學(xué)習(xí)，以必須通過的分層次技術(shù)資格考試，推動審計干部再學(xué)習(xí)、再教育，更新知識結(jié)構(gòu)；加強(qiáng)審計人員的組織協(xié)調(diào)能力、調(diào)查研究能力、綜合分析能力和自學(xué)能力，能適應(yīng)各種新環(huán)境，解決新問題。