目前，一些企業(yè)尤其是某些上市公司，利用非貨幣性交易來操縱利潤的問題非常突出，因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)加強對被審計單位非貨幣性交易的審計，以確定企業(yè)是否按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則 非貨幣性交易》的要求對這類交易進行了確認(rèn)、計量和披露，是否為社會提供了真實、可靠的會計信息。

　　一、非貨幣性交易審計的目標(biāo)

　　非貨幣性交易審計，是指注冊會計師在企業(yè)會計報表的審計中，對被審計單位在其報告期內(nèi)發(fā)生的非貨幣性交易的確認(rèn)、計量和披露的再次確認(rèn)和審核。它不是一項單獨的審計，而是會計報表審計的有機組成部分。對非貨幣性交易審計的目的是為了對此類交易其相關(guān)事項獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對企業(yè)有關(guān)會計處理的合理、合法及真實性作出結(jié)論，并就其對被審計單位會計報表影響程度發(fā)表審計意見。非貨幣性交易審計的目標(biāo)是確認(rèn)：己）企業(yè)確認(rèn)的非貨幣性交易事項是否真實存在；（2）被審計單位所完成的非貨幣性交易是否符合有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定；（3）被審計單位對發(fā)生的所有非貨幣性交易是否都根據(jù)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》進行了確認(rèn)和計量；（4）非貨幣性交易中相關(guān)資產(chǎn)的入帳價值及對企業(yè)損益的影響是否合理、合法；（5）非貨幣性交易及其結(jié)果在會計報表中的披露是否真實、充分。

　　二、非貨幣性交易審計的程序

　　（一）對非貨幣性交易重要性的評估。

　　在企業(yè)發(fā)生的所有非貨幣性交易中，注冊會計師應(yīng)運用自己的專業(yè)判斷能力對其重要性進行評估，以便在確定相關(guān)審計程序、時間、范圍和評價審計結(jié)果時運用重要性原則“一般來說，對于普通的以貨易貨，而且交易雙方為非關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易，即使發(fā)生錯報或漏報，其性質(zhì)也不會十分嚴(yán)重，并且由于交易金額通常不會十分巨大，可以認(rèn)為對會計報表的影響是不顯著的。此類非貨幣性交易，注冊會計師可只做一般關(guān)注。但對于關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的非貨幣性交易，以及股權(quán)置換、換出股權(quán)換人其他資產(chǎn)、用資產(chǎn)換人股權(quán)不屬于投資的情況等形式的交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)予以充分關(guān)注，并通過專門的審計程序以確認(rèn)該交易的性質(zhì)和重要程度。具體來說，注冊會計師可以實施以下程序：

　　1、向被審計單位管理層詢問，初步了解管理當(dāng)局對于有關(guān)非貨幣性交易的經(jīng)濟實質(zhì)的看法，了解進行非貨幣性交易的目的及相關(guān)資產(chǎn)人帳價值確定的政策。必要時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)取得被審計單位管理當(dāng)局對非貨幣性交易的解釋、聲明。

　　2、充分利用對關(guān)聯(lián)方及其交易審計的資料。由于關(guān)聯(lián)方交易往往建立在非公平交易的基礎(chǔ)上，從而常被用作粉飾企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的手段，非貨幣性交易在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生，通常都會對會計報表具有重大影響。

　　3、分析非貨幣性交易的交易要素的異常情況。交換資產(chǎn)的帳面價值和公允值往往不一致，如果相關(guān)懸殊，則此異?，F(xiàn)象表明該交易可能會對會計報表產(chǎn)生重大影響。此外，交易發(fā)生的時間、給付條件、處理方式等的異常都可能表明其重要程度。

　?。ǘΨ秦泿判越灰走^程的審核。

　　在評估了非貨幣性交易的重要性，對交易事項作出識別后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對重要的非貨幣性交易實施必要的審計程序，以獲取對企業(yè)核算和披露非貨幣性交易的真實、合理、合法性的確信。通常應(yīng)當(dāng)實施的審計程序包括：

　　1、與被審計單位管理當(dāng)局溝通，就研發(fā)生的非貨幣性交易的原因是否合理進行確認(rèn)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對交易的屬性作出判斷，確認(rèn)交易是否屬于非貨幣性交易。由于對非貨幣性交易結(jié)果是否確認(rèn)損益，其基礎(chǔ)要看交易的盈利過程是否完成，強調(diào)的是換人資產(chǎn)相對于換出資產(chǎn)的目的是否發(fā)生變化，而這種目的是否變化是由交易雙方主觀判斷的，因此，注冊會計師應(yīng)對被審計單位發(fā)生非貨幣性交易的原因的合理性進行審核。對于按不同類非貨幣性資產(chǎn)交易核算的情況，要確認(rèn)所交換資產(chǎn)是否為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)。

　　2、了解被審計單位進行非貨幣性交易的業(yè)務(wù)流程和相關(guān)的內(nèi)部控制制度，審閱與交易相關(guān)的協(xié)議、合同，以確認(rèn)交易的合法性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)審閱股東大會、董事會和管理當(dāng)局的會計記錄等資料，查明交易是否由享有相應(yīng)權(quán)限的企業(yè)內(nèi)部機關(guān)或人員負(fù)責(zé)決策和審批。如某企業(yè)發(fā)生一金額巨大的資產(chǎn)置換行為，注冊會計師應(yīng)通過查閱公司股東大會和董事會等會計的記錄、詢問有關(guān)人員等確認(rèn)該非貨幣性交易事前是否經(jīng)過授權(quán)或認(rèn)可，通過獲取和審閱相關(guān)交易憑證確認(rèn)交易資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬和帳面價值的真實性，資產(chǎn)價值若涉及公允價值的計量，應(yīng)索取并檢查相關(guān)審計報告、資產(chǎn)評估報告及資產(chǎn)評估結(jié)果的確認(rèn)文件。

　　3、審閱交易有關(guān)的協(xié)議、合同、票據(jù)及其他有關(guān)文件，以判斷交易標(biāo)的價值及交易損益確認(rèn)的正確性。對于同類非貨幣性交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注在不涉及補價、涉及補價和同時換人多項資產(chǎn)的情況下，換人資產(chǎn)的入帳價值、損益的確定及相關(guān)會計處理的恰當(dāng)性；對于不同類非貨幣性交易，應(yīng)關(guān)注在不涉及補價、涉及補價的情況下，當(dāng)換人資產(chǎn)的公允價值可以確定，當(dāng)換人資產(chǎn)的公允價值無法確定但換出資產(chǎn)的公允價值可以確定，當(dāng)換人、換出資產(chǎn)的公允價值均無法確定時，換人資產(chǎn)的人帳價值及損益的確定和相關(guān)處理的正確性。對于所交易標(biāo)的公允價值的確定，注冊會計師可以通過對交易資產(chǎn)歷史會計資料的查閱、對資產(chǎn)評估的前提假設(shè)和評估計算模型及公式的分析等來確認(rèn)其恰當(dāng)性。

　　4、檢查會計報表中非貨幣性交易及其結(jié)果的披露。注冊會計師要確認(rèn)企業(yè)在財務(wù)報告中是否披露了非貨幣性交易，披露的交易類型是否真實，所披露的換人、換出資產(chǎn)的公允價值、補價以及換出資產(chǎn)的帳面價值是否正確，對計量標(biāo)準(zhǔn)是公允價值還是帳面價值、實現(xiàn)的損益及其歸屬期間的披露是否恰當(dāng)、充分。

　　三、審計結(jié)論和編制審計報告時應(yīng)注意的兒個問題

　　在實施相應(yīng)的審計程序取得充分、可靠的相關(guān)審計證據(jù)后，注冊會計師應(yīng)對被審計單位非貨幣性交易作出恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論，并確定其對審計意見的影響。

　?。ㄒ唬┳詴嫀熞罁?jù)審計證據(jù)得出的非貨幣性交易對企業(yè)經(jīng)營成果的影響數(shù)與被審計單位會計報表列示有差異時，應(yīng)判斷該差異是否合理。如注冊會計師認(rèn)為差異不合理，應(yīng)提請被審計單位調(diào)整。被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師應(yīng)將之視為一項錯報。如差異在注冊會計師認(rèn)為可接受范圍內(nèi)，則不必要求被審計單位調(diào)整。但如果各項同類差異的累積數(shù)將給會計報表造成重大影響時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮各項差異的綜合影響。

　　（二）如果注冊會計師因為審計范圍受到限制，無法就對會計報表具有重大影響的非貨幣性交易及其結(jié)果獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。

　?。ㄈ┳詴嫀熢诔鼍邔徲媹蟾?、表達(dá)審計意見時，要判斷有關(guān)被審計單位非貨幣性交易的錯報是否影響了被審計單位會計報表的公允表達(dá)。如果沒有重要影響，則出具無保留意見的審計報告；如果有重要影響的非貨幣性交易的核算和相關(guān)信息的披露不符合非貨幣性交易準(zhǔn)則及其他相關(guān)準(zhǔn)則的要求時，廟視其嚴(yán)重程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。具體判斷時應(yīng)當(dāng)運用重要性原則，如屬于一般性的非貨幣性交易的錯報，錯報的金額不超過重要性水平，則可認(rèn)為不影響棱審計單位會計報表的公允表達(dá)，可出具無保留意見的審計報告。反之，則視其重要程度，出具保留或否定意見的審計報告；而對于關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易，或特殊類型的非貨幣性交易，應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)判斷，而往往此類的錯報足以嚴(yán)重到對會計報表產(chǎn)生重大影響，應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　（四）對于確認(rèn)其末構(gòu)成錯報的非貨幣性交易，在不考慮其他錯報的情況下，注冊會計師擬對會計報表出具無保留意見的審計報告，但該非貨幣性交易及其結(jié)果對會計報表的影響十分重要，如其確認(rèn)的收益占到了當(dāng)期被審計單位總利潤的絕大部分，或?qū)ζ髽I(yè)財務(wù)狀況的惡化起到了扭轉(zhuǎn)性作用，出于職業(yè)的謹(jǐn)慎，注冊會計師應(yīng)當(dāng)增加解釋說明段提醒會計報表使用者注意該類事項。此外，不論注冊會計師出具的是何種意見的審計報告，只要非貨幣性交易對企業(yè)的會計報表具有重大影響，則注冊會計師應(yīng)當(dāng)就該非貨幣性交易事項在意見段后增加解釋說明段予以強調(diào)說明。

　　大豐市積極推行“零戶統(tǒng)管”穩(wěn)步實施會計委派制去年下半年以來，江蘇大豐市改革鄉(xiāng)鎮(zhèn)會計管理體制，積極推行“零戶統(tǒng)管”，穩(wěn)步實施會計委派制，現(xiàn)已取得初步成效：（1）會計人員素質(zhì)得到明顯提高。實施“零戶統(tǒng)管。工作后，全市鄉(xiāng)鎮(zhèn)共擇優(yōu)錄用會計人員128名，實際精減629名，會計人員的學(xué)歷結(jié)構(gòu)、職稱結(jié)構(gòu)發(fā)生顯著變化，素質(zhì)明顯提高，有效地保證了”零戶統(tǒng)管“1作的質(zhì)量。（2）規(guī)范了財務(wù)管理，亂收濫支現(xiàn)象得到有效遏制。改革后，撤消原單位銀行帳戶和收入過渡戶，有效防止了”小金庫“的發(fā)生。鄉(xiāng)鎮(zhèn)預(yù)算外資金納入財政專戶，實收收支兩條線管理，從機制上遏制亂收濫支行為，從源頭上堵塞漏洞，對加強財務(wù)管理，規(guī)范財務(wù)行為起到了積極作用。（3）實施綜合財政管理，財政調(diào)控能力得到增強。預(yù)算外資金納入專戶，實行收支兩條線管理，迸一步強化了財政的分配與監(jiān)督職能，有效緩解了資金調(diào)度困難，提高了財政資金的使用效益。