筆者近期參加了對(duì)某食品生產(chǎn)公司的專項(xiàng)審計(jì)工作，發(fā)現(xiàn)該公司一些比較有代表性的造假行為。本文在揭示該公司采用的會(huì)計(jì)造假方法基礎(chǔ)上提出審計(jì)時(shí)應(yīng)采取的對(duì)策，以期能對(duì)各位同行有所幫助。

　　—、采用的幾種會(huì)計(jì)造假方法

　?。ㄒ唬┨撛隼麧?rùn)的操作方法

　　1.該公司屬于競(jìng)爭(zhēng)激烈的食品生產(chǎn)加工行業(yè)，市場(chǎng)上類似產(chǎn)品供欠于求。因食品有一定的保質(zhì)期，超寸或即將超過(guò)保質(zhì)期的食品應(yīng)該計(jì)是存貨跌價(jià)準(zhǔn)備并申請(qǐng)報(bào)廢，但是公司為隱瞞不良存貨損失，仍按正常銷售價(jià)棉，開具發(fā)票將上述食品虛假銷售給正常客戶，以虛增利潤(rùn)同時(shí)形成虛假債權(quán)。

　　2.按公司營(yíng)銷政策，對(duì)于達(dá)到規(guī)定銷售指標(biāo)的客戶應(yīng)給予一定比例的返利；前段時(shí)期的返利經(jīng)雙方結(jié)算后，直接在后面的貨款中扣除。但是公司為了虛減銷售費(fèi)用，返利結(jié)算單不予入帳，形成虛假債權(quán)。

　　3.采用“陰陽(yáng)”合同的方式簽訂非專利技術(shù)即食品生產(chǎn)配方及工藝流程轉(zhuǎn)讓合同，將“虛高”的轉(zhuǎn)止價(jià)格與實(shí)際成交價(jià)的差額部分虛增投資收益，形成虛假利潤(rùn)，同時(shí)形成虛假債權(quán)。

　?。ǘ┨撛鲑Y產(chǎn)價(jià)值的操作方法

　　1.簽訂“陰陽(yáng)”合同，購(gòu)買非專利技術(shù)即食品生產(chǎn)配方及—工藝流程（與上述轉(zhuǎn)讓的非專利技術(shù)有區(qū)別），賬面無(wú)形資產(chǎn)按高于實(shí)際成交價(jià)的“虛高”價(jià)格入賬，從而將“虛高”受讓價(jià)格與實(shí)際成交價(jià)的差額虛增無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，在以后受益期限內(nèi)（該公司定為10年）攤銷，同時(shí)通過(guò)某些關(guān)聯(lián)單位返回該差額，用于沖減上述虛增利潤(rùn)形成的虛假債權(quán)。

　　2.采用“陰陽(yáng)”合同，虛構(gòu)或虛增墓建工程中的隱蔽工程價(jià)值和訂制專用設(shè)備的采購(gòu)價(jià)格，以抬高工程造價(jià)和固定資產(chǎn)購(gòu)置價(jià)格，按高于實(shí)際造價(jià)或采購(gòu)價(jià)的“虛高”價(jià)格入賬，從而將“虛高”價(jià)格與實(shí)際價(jià)格的差額虛增在建工程和固定資產(chǎn)價(jià)值，在以后的使用年限內(nèi)訃提折舊，同時(shí)通過(guò)某些關(guān)聯(lián)單位返回該差額，用于沖減上述虛增利潤(rùn)形成的虛假債權(quán)。

　　經(jīng)過(guò)此次審計(jì)，我們根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，將該公司上述這種虛列資產(chǎn)、虛增利潤(rùn)的行為定性為會(huì)計(jì)造假，進(jìn)行追溯調(diào)整以后，發(fā)現(xiàn)該公司近兩年的經(jīng)營(yíng)成果實(shí)質(zhì)上均虧損幾千萬(wàn)元。

　　二、審計(jì)時(shí)應(yīng)采取的對(duì)策

　　該公司上述操作過(guò)程中涉及的相關(guān)法律憑證如發(fā)票、合同協(xié)議等資料比較齊全、表面上沒(méi)有明顯破綻，具有很大的欺騙性。審計(jì)人員面對(duì)此種造假案例時(shí)，應(yīng)該在審計(jì)過(guò)程中采用何種審計(jì)方法，如何執(zhí)行審計(jì)程序，以發(fā)現(xiàn)類似該公司的舞弊行為、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)呢？審計(jì)結(jié)束后，筆者進(jìn)行了認(rèn)真反思，歸納總結(jié)出以下五點(diǎn)：

　?。ㄒ唬┐_實(shí)做好存貨監(jiān)盤工作

　　存貨監(jiān)盤，是說(shuō)起來(lái)道理簡(jiǎn)單，做起來(lái)非常麻煩的工作。實(shí)際工作中大部分企業(yè)的存貨管理比較復(fù)雜，例如：考慮到可能退貨、收入不確定和延遲納稅因素，往往因?yàn)橐呀?jīng)發(fā)出產(chǎn)品的貨款沒(méi)有完全收到，不開具銷售發(fā)票作為銷售處理，產(chǎn)品一直掛在報(bào)表總賬存貨中，企業(yè)采購(gòu)的原材料早已入庫(kù)，因尚未收到供貨方開具的發(fā)票，往往不作暫估入庫(kù)處理；銷售產(chǎn)品的退庫(kù)和采購(gòu)原材料的退回由于手續(xù)不全等原因末作賬務(wù)處理。這些復(fù)雜情況往往造成在對(duì)報(bào)表總賬中反映的存貨與實(shí)際庫(kù)存進(jìn)行核對(duì)和調(diào)節(jié)時(shí)非常麻煩。而且，一般審計(jì)人員往往只是在結(jié)算日以后的現(xiàn)場(chǎng)外勤審計(jì)時(shí)抽盤存貨，而實(shí)際上午終會(huì)計(jì)結(jié)算日與審訓(xùn)寸由盤日的間隔時(shí)間內(nèi)又發(fā)生了存貨收發(fā)業(yè)務(wù)，這又使得存貨“倒推”更為復(fù)雜。

　　由于上述實(shí)際原因，很多審計(jì)人員往往只是匆匆抽盤一下存貨，補(bǔ)好底稿，應(yīng)付審計(jì)底稿的質(zhì)量檢查。這勢(shì)必造成存貨監(jiān)盤工作存在很多漏洞。

　　那么，到底如何做好存貨監(jiān)盤工作？筆者認(rèn)為應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

　　1.督促被審計(jì)單位按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定規(guī)范會(huì)計(jì)核算，做好存貨基礎(chǔ)工作；

　　2.根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，嚴(yán)格履行存貨監(jiān)盤程序。實(shí)施監(jiān)盤前，充分與被審計(jì)單位溝通，做好具有可操作性的詳盡計(jì)劃；

　　3.盡可能安排在被審計(jì)單位組織年終盤點(diǎn)的進(jìn)行監(jiān)盤工作，以減少工作量和時(shí)間性差異；

　　4.實(shí)施監(jiān)盤時(shí)，不僅要核對(duì)存貨數(shù)量，還要關(guān)注其質(zhì)量狀況。

　　此案例中，筆者便與其他審計(jì)人員認(rèn)真對(duì)該公司的存貨實(shí)施了有效監(jiān)盤，其中通過(guò)數(shù)量抽盤便發(fā)現(xiàn)了該公司的虛假銷售出庫(kù)問(wèn)題。既然是虛假銷售，總會(huì)留下蛛絲馬跡，這是因?yàn)椋喝绻翘摷黉N售，存貨實(shí)際上是不會(huì)出庫(kù)的；如果對(duì)存貨進(jìn)行銷毀處理，出庫(kù)單上是不會(huì)反映客戶單位名稱的，而且出庫(kù)目的也不同。另外，通過(guò)察看食品的生產(chǎn)批號(hào)、日期，保質(zhì)期等標(biāo)識(shí)及真實(shí)實(shí)物來(lái)判斷存貨的質(zhì)量狀況，也可以發(fā)現(xiàn)以正常價(jià)格銷售過(guò)期或即將過(guò)期食品的異常行為。

　　所以做好存活監(jiān)盤工作不難，關(guān)鍵是要“理清思路，落到實(shí)處”。

　?。ǘ┳龊脩?yīng)收賬款函證與核對(duì)工作，重視企業(yè)內(nèi)部記載資料

　　利用應(yīng)收賬款過(guò)渡是企業(yè)弄虛作假的慣用手段。審計(jì)人員應(yīng)不折不扣地履行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)程序，做好函證的同時(shí)要向銷售部門索取客戶明細(xì)臺(tái)賬和對(duì)賬單，將之與財(cái)務(wù)上提供的客戶欠款明細(xì)表（明細(xì)表合汁要與報(bào)表總賬—致）進(jìn)行核對(duì)。

　　審計(jì)人員通過(guò)上述程序便可以發(fā)現(xiàn)濁公司虛假銷售和已經(jīng)結(jié)算的銷售返利沒(méi)有正確入賬的行為。這是因?yàn)椋轰N售部門為了不把自己也弄糊涂需要向客戶催收欠款，其客戶明細(xì)臺(tái)賬一般會(huì)登記減少已經(jīng)結(jié)算的銷售返利而不會(huì)登記增加虛假的銷售業(yè)務(wù)：公司客戶為了防止其虛假債務(wù)弄假成真，雙方對(duì)賬單一般也會(huì)記錄已經(jīng)結(jié)算的銷售返利而不會(huì)記錄虛假的銷售業(yè)務(wù)。

　?。ㄈ┓治鰧徲?jì)“陰陽(yáng)”合同，還其真實(shí)面目

　　1.對(duì)于轉(zhuǎn)讓和購(gòu)買非專利技術(shù)合同

　　對(duì)于轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)的合同，審計(jì)人員應(yīng)該審查該公司設(shè)置的研發(fā)機(jī)構(gòu)、累積研發(fā)投入，分析其研發(fā)能力、預(yù)期研發(fā)產(chǎn)品以后的獲利能力；

　　對(duì)于購(gòu)買非專利技術(shù)的合同，應(yīng)該了解包括出讓方研發(fā)能力在內(nèi)的基本情況，索取購(gòu)買該技術(shù)的詳細(xì)可行性分析論證報(bào)告以及利用該技術(shù)生產(chǎn)的產(chǎn)品自投產(chǎn)以來(lái)產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)效益，預(yù)測(cè)以后的銷售盈利能力；

　　認(rèn)真審閱資產(chǎn)評(píng)估公司出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，分析其資產(chǎn)評(píng)估的準(zhǔn)確性，對(duì)轉(zhuǎn)讓和購(gòu)買非專利技術(shù)的價(jià)值公允性進(jìn)行職業(yè)判斷。

　　實(shí)質(zhì)上，筆者審計(jì)的公司根本就沒(méi)有設(shè)立獨(dú)立的研發(fā)機(jī)構(gòu)，所謂轉(zhuǎn)讓和購(gòu)買的食品生產(chǎn)配方及工藝流程都是夸大其辭的一般技術(shù)，以虛吹所謂價(jià)值昂貴的非專利技術(shù)欺騙外界，隱瞞其真實(shí)經(jīng)營(yíng)虧損的同時(shí)虛增資產(chǎn)價(jià)值。

　　2.對(duì)于基建工程和專用設(shè)備的采購(gòu)合同

　　審計(jì)人員不僅要取得基本建設(shè)工程審核報(bào)告，還要索取工程監(jiān)理單位的監(jiān)理記錄，將預(yù)算與決算中的每項(xiàng)內(nèi)容，特別是隱蔽工程部分進(jìn)行逐一對(duì)比分析；

　　收集與該公司專用設(shè)備近似的通用設(shè)備的資料，將它們的價(jià)格和各項(xiàng)性能指標(biāo)進(jìn)行對(duì)比；

　　借助專家對(duì)基建工程造價(jià)和訂制專用設(shè)備的采購(gòu)價(jià)格的合理性進(jìn)行判斷。

　　實(shí)際上，該公司由于消化虧損的需要，基建隱蔽工程和設(shè)備采購(gòu)的決算價(jià)值比預(yù)算提高幅度高達(dá)40％。這點(diǎn)應(yīng)該足以引起審計(jì)人員的重視。

　?。ㄋ模﹪?yán)格履行貨幣資金審計(jì)程序

　　公司有了虛假銷售業(yè)務(wù)和陰陽(yáng)交易業(yè)務(wù)，那么表面與實(shí)際結(jié)算差額必然會(huì)造成貨幣資金收付與合同協(xié)議為一致，或者靠人為做成收付一致，但無(wú)淪如何，為了“做平”假賬，公司必須從其他渠道進(jìn)行彌補(bǔ)。

　　對(duì)此，審計(jì)人員應(yīng)該有所警覺(jué)，并努力找到突破口，如涉及銀行收支的原始票據(jù)回單上記錄的收、付款單位與記賬憑證記錄的客戶名稱不相符，或者名稱雖然相符但是結(jié)算金額異常等。

　?。ㄎ澹┘訌?qiáng)內(nèi)部控制制度測(cè)試，防范管理層集體舞弊

　　該公司長(zhǎng)時(shí)間、大范圍涉及金額巨大的會(huì)計(jì)造假，不是某一個(gè)人或一個(gè)部門能獨(dú)立完成的，而是相關(guān)部門和人員精心配合的結(jié)果。

　　審計(jì)人員通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的測(cè)試，便可以發(fā)現(xiàn)，該公司核心領(lǐng)導(dǎo)層權(quán)力集中，不相容職務(wù)實(shí)質(zhì)上沒(méi)有相互分離，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制薄弱，基本上已經(jīng)喪失了捉高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度貫徹執(zhí)行的作用。為此，審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)管理層的誠(chéng)實(shí)信用提出質(zhì)疑，落實(shí)內(nèi)控制度測(cè)試，從而進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)管理層集體舞弊的現(xiàn)象。