一、目前國內(nèi)對合法性與公允性關系的觀點

　?。?、同一論：合法性即為公允性。只要合法必然公允，不合法則一定不公允。這意味著注冊會計師（ＣＰＡ）在執(zhí)業(yè)中只需證明被審計單位的會計報表是否是依據(jù)會計準則及相關會計制度編制的，即可發(fā)表公允與否的審計意見。這種觀點存在以下缺陷：

　?。ǎ保┖戏ú灰欢ü剩还室参幢鼐筒缓戏?。會計準則為會計處理提供了多種可選方法，如期末存貨的計價方法。在特定情況下，應該只有一種方法能最公允地表達，其他方法往往是不公允或相對差些。然而會計主體有權以自身利益為出發(fā)點從這些合法的處理方法中擇一用之。顯然，這是合法但不公允的。

　?。ǎ玻┕什灰欢ê戏?，不合法也未必就不公允。因為會計準則本身是有缺陷的。一些法規(guī)的制定并不能將經(jīng)濟業(yè)務按照公允定義中的標準充分反映出來。同時會計準則的形成幾乎總是沿著這樣一條脈絡，即新經(jīng)濟業(yè)務出現(xiàn)后，先由單個會計主體摸索嘗試，在得到一定范圍認可后，形成會計慣例，最后上升為會計準則。而會計準則在實行過程中要根據(jù)具體情況的變化不斷地進行修訂和完善。因此，會計準則無法對新經(jīng)濟業(yè)務作出及時的反應，實際操作中就出現(xiàn)了若無會計準則可依就不處理不披露的現(xiàn)象，這樣顯然違背了公允性。由于這些業(yè)務無相關會計規(guī)范作為依據(jù)，所以會計人員只能憑主觀判斷做出嘗試處理披露，這就出現(xiàn)了公允但不合法的現(xiàn)象。這種觀點在一定程度上將審計人員職業(yè)判斷交給了會計準則的制定和執(zhí)行，忽視了職業(yè)判斷的重要性。

　?。?、前提論：合法性是公允性的前提。是否公允首先要看合法與否，如果不合法就一定不公允；同時合法也不能保證公允，是否公允還要依賴審計人員的職業(yè)判斷。前提論彌補了同一論的第一個缺陷，但第二個缺陷仍然存在，即過分強調(diào)合法性，忽視了會計準則以及相關法規(guī)本身存在的缺陷，沒有意識到公允未必合法，不合法未必就不公允。

　　鑒于以上觀點的不足之處，國內(nèi)有學者提出了另外三種觀點：１。補充論。認為公允性是對合法性的補充，在同時滿足合法性的幾種處理方法下，用公允性作為標準，由ＣＰＡ依靠職業(yè)判斷來決定。

　　這種觀點類似于“前提論”，彌補了“同一論”的缺陷。與前提論不同之處在于這種觀點著重于公允性的作用，意識到合法性本身的局限，由公允性作為補充。補充論的缺陷同樣在于，當會計準則只有一種處理方法，且該方法本身顯失公允時，公允性是無法對合法性進行補充的。這種觀點從理論上講完全可行，但在實務中，對于合法但不公允的情形，ＣＰＡ往往無能為力，因為被審計單位只要認為按照合法性處理對其有利，就會將合法性作為擋箭牌，而不承認公允性方面的疑問。

　?。?、實質(zhì)論。即合法性是形式上的要求，而公允性是實質(zhì)上的要求。會計報表的終極目標是公允地反映公司的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。而合法性則是對公允性的保證。因為準則和制度能基本上保證公平和嚴謹。

　　這種觀點似乎在找一個兩者之間的平衡點，試圖通過合法來保證最低限度的公允。然而，實質(zhì)論仍未明確二者的關系，類似于“前提論”，不同之處在于將合法性與公允性作為兩個層次的目標來要求審計工作。在實務中，我們發(fā)現(xiàn)審計準則對于那些公允但不合法，即實質(zhì)符合要求而形式?jīng)]達到要求的會計報表明確開出了嚴厲的罰單——保留或否定意見。因此，實質(zhì)論仍無法解釋二者的關系。

　?。?、平等論。即合法性和公允性相互獨立，涇渭分明。這種觀點承認存在合法但不公允，公允卻不一定合法的情況，較前幾種觀點似乎更合理。但是將二者等同起來作為審計目標，就如同把道德約束和法律強制等同起來一樣，二者一旦沖突必然要做出選擇。平等論將合法與公允分立，在避開二者矛盾時卻無法避免如何處理二者關系的難題，顯然在理論和實務中都是行不通的。

　　二、有關國家或地區(qū)與國際組織對合法性與公允性關系的處理

　　如表所示，以上不同國家或地區(qū)審計準則中的側重點不同，特別是合法性在這些準則中的地位迥異，這在很大程度上是由于不同國家隸屬于不同的法律體系。德國、法國等歐洲大陸國家的法律隸屬于大陸法系，在法律制度中有詳細的規(guī)則，從內(nèi)容到體系完整而系統(tǒng)，這些國家往往會側重于合法性。而英國、美國等國家隸屬于普通法系（英美法系），這些國家主要依據(jù)傳統(tǒng)和慣例來對會計、審計進行規(guī)范，因而只是一些原則性規(guī)定，因此這些國家往往更推崇于公允性這個涵蓋范圍較廣的概念。從整個趨勢看，無論是以德國為代表的大陸法系國家，還是國際審計準則都逐漸將公允性作為首要目標，明確指出公允性較之合法性更重要。

　　三、合法性與公允性關系的重新認識

　　綜合以上觀點，筆者認為可以從另一種角度將合法性與公允性的關系理解為：合法性受所在國家法律因素的影響，它的實現(xiàn)需要從法律法規(guī)的制定與實際操作兩個層面進行，而公允性是指會計報表提供的信息是否與企業(yè)實際經(jīng)濟情況相符，這取決于企業(yè)會計處理和會計信息披露方法的運用是否妥當，是否更全面地反映了企業(yè)的經(jīng)濟情況。以下從合法性的兩個層面來分別探討其與公允性的關系。

　　１、從合法性的制定層面來說。一方面，公允性反映了真正合理的經(jīng)濟情況，在一定程度上決定了合法性究竟應該包括哪些法規(guī)制度，如何制定這些法規(guī)制度，并且影響著合法性的內(nèi)容與變化方向。另一方面，合法性包含的法規(guī)制度的強制性也反作用于公允性反映的經(jīng)濟業(yè)務、經(jīng)濟情況。合法性具有一定的滯后性，公允性反映的經(jīng)濟情況一旦超越了法律法規(guī)制定的范圍，合法性就無法實現(xiàn)對公允性的促進作用，甚至會阻礙公允性的發(fā)揮。在矛盾激化到一定程度時，合法性涵蓋的制度、準則勢必會根據(jù)公允性的要求加以修正，以達到為經(jīng)濟業(yè)務服務的目的。之后，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，二者處于一個從平衡到不平衡再到平衡的循環(huán)過程?？傊市栽谝欢ǔ潭壬蠜Q定了合法性所含法規(guī)制度的合理與否，合法性又促進或阻礙公允性審計目標的充分發(fā)揮。二者在博弈中不斷進步，合法性永遠趨近于公允性，卻又落后于公允性。由于我國目前經(jīng)濟體制中依然存在著不少漏洞，特別是法律法規(guī)尚待補充與完善，同時我國法律體系隸屬于大陸法系，因此從合法性的制定層面來看，以合法性作為首要標準，公允性作為最終衡量標準較為妥當。

　?。?、從合法性的操作層面來說。在實務中二者的矛盾是在合法性代表的會計準則未與經(jīng)濟業(yè)務處理與披露的公允性一致時，審計人員與會計人員難以抉擇。筆者認為，操作中可以貫穿成本效益的原則，盡量將違背其中一種目標的損失降到最低，以換取實現(xiàn)另一個目標的收益最大。即一旦發(fā)生沖突，可以盡量將業(yè)務的處理與披露在合法范圍內(nèi)向公允性努力，即使無法趨向公允性，只要符合合法性，并且能將未達到公允處理與披露的影響降至最低即可。

　　綜上所述，筆者認為，可以從合法性的制定與操作兩個層面來處理與公允性的關系，力爭將合法性向公允性的要求靠近。同時從國際大趨勢來看，各國審計準則以及國際審計準則都將公允性作為首要審計目標，因此在我國未來審計準則中對獨立審計目標的概括會越來越傾向公允性。