轉讓定價稅務審計是指稅務管理機關根據稅法的規(guī)定，對關聯企業(yè)之間銷售貨物、提供勞務、借貸資金以及租賃和轉讓有形或無形財產等業(yè)務往來的情況以及相關的會計報表和其他資料，進行調查、審計，并在此基礎上根據有關法規(guī)對企業(yè)進行納稅調整的稅務行政管理活動。轉讓定價稅務審計在現代稅務管理中顯得日趨重要，下面筆者就此進行了相關研究，以供大家參考。

　　一、轉讓定價現狀及轉讓定價稅務審計

　　近年來，我國稅務管理機關加強了在轉讓定價監(jiān)管方面的立法和執(zhí)法工作。2004年6月9日，國家稅務總局發(fā)布了《關于進一步加強反避稅工作的通知》（國稅發(fā)[2004]70號），要求各地稅務管理機關強化國內聯合檢查和國際合作，并在以下方面加強工作力度：（1）加強轉讓定價稅務監(jiān)管和其他稅收征收管理工作的銜接與協調；（2）完善轉讓定價稅務監(jiān)管工作機制；（3）充實轉讓定價稅務監(jiān)管信息資料庫；（4）強化對大型跨國公司的聯合檢查制度；（5）配備足夠的轉讓定價稅務監(jiān)管專職人員。

　　其中，聯合檢查制度，對于大型跨國公司而言，可能會有較大的影響。長期以來，轉讓定價全國聯檢是我國稅務管理機關對大型跨國企業(yè)轉讓定價問題監(jiān)管的一種特殊方式。全國聯檢通常是在各地稅務管理機關提出建議的基礎上，由國家稅務總局確定調查對象，再交由各地稅務管理機關在其主管區(qū)域內開展對被調查對象（通常是大型跨國公司）所屬企業(yè)的調查審計工作。這類調查具有規(guī)模大、力度強的特點。被調查企業(yè)通常需要根據各地稅務管理機關的要求披露大量的信息資料，并采取相應的應對措施，這可能會對被調查企業(yè)的日常經營活動產生一定的影響。

　　二、稅務管理機關的審計程序

　　根據《關聯企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程（修訂稿）》（以下簡稱“《管理規(guī)定（修訂稿）》”）的規(guī)定，轉讓定價稅務審計職能由設區(qū)的市、自治州以上稅務局內設立的專職進行國際（涉外）稅收管理的機構或其他相關稅務管理部門具體辦理。在實際操作中，此職能通常由設區(qū)的市、自治州以上稅務局的涉外稅收管理分局和稽查局共同行使。

　?。ㄒ唬┺D讓定價稅務審計程序

　　我國稅務管理機關主要根據《稅務稽查工作規(guī)程》和《管理規(guī)程（修訂稿）》開展轉讓定價稅務審計工作。在轉讓定價稅務審計中，稅務管理機關應遵循《稅務稽查工作規(guī)程》確定的原則、方法和程序進行工作，包括：在稽查開始時，除有特殊情況外，應預先通知企業(yè)；如有應當回避的情況，稽查人員應當根據規(guī)定回避；實施稅務稽查時，依據法定程序進行詢問、調閱賬簿資料和實地稽查；詢問當事人時應當有專人記錄；記錄應交當事人核對；調取賬簿及有關資料應當填寫《調取賬簿資料通知書》、《調取賬簿資料清單》，并在三個月內完整退還等。

　　近年來，我國稅務管理機關每年篩選約5000戶外商投資企業(yè)作為重點審計對象，并將一至兩家大型跨國企業(yè)確定為全國聯檢對象。在被確定為重點審計對象后，如果這些企業(yè)不能提出足夠的證據來解釋其定價或經營結果的合理性，那么稅務管理機關將正式啟動對其的轉讓定價審計程序。據統(tǒng)計，最近一兩年，每年接受實際審計的外商投資企業(yè)約1300戶左右。

　　具體的轉讓定價審計程序一般包括：選案、案頭審計、現場審計、分析調整等步驟。

　　1.選案

　　根據《管理規(guī)程（修訂稿）》的規(guī)定，只要企業(yè)與另一企業(yè)構成關聯企業(yè)，其就應當在納稅年度終了后四個月內向主管稅務機關報送《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)與其關聯企業(yè)業(yè)務往來情況年度申報表》。主管稅務機關在接到企業(yè)報送的申報表后兩個月內，應結合關聯企業(yè)間業(yè)務往來交易額的認定情況和對企業(yè)當年或歷年年度財務報表和會計報表審核情況，評價企業(yè)生產經營活動是否符合一般經營常規(guī)。在此基礎上，主管稅務機關將進行重點審計對象的篩選，其篩選的一般原則是：（1）生產、經營管理決策權受關聯企業(yè)控制的企業(yè)；（2）與關聯企業(yè)業(yè)務往來數額較大的企業(yè)；（3）長期虧損的企業(yè)（連續(xù)虧損兩年以上的）；（4）長期微利或微虧并不斷擴大經營規(guī)模的企業(yè)；（5）跳躍性盈利的企業(yè)（指隔年盈利或虧損，違反常規(guī)獲取經營效益的企業(yè)）；（6）與設在避稅港的關聯企業(yè)發(fā)生業(yè)務往來的企業(yè)；（7）比同行業(yè)盈利水平低的企業(yè)（與本地區(qū)同行業(yè)利潤水平相比）；（8）集團公司內部比較，利潤率低的企業(yè)（即與關聯企業(yè)相比，利潤率低的企業(yè)）；（9）巧立名目，向關聯企業(yè)支付各項不合理費用的企業(yè)；（10）利用法定減免稅期或減免稅期期滿，利潤陡降進行避稅的企業(yè)，以及其他有避稅嫌疑的企業(yè)。

　　除上述原則外，各省市主管稅務局還可能根據本地區(qū)的需要和實際情況，增加篩選標準。例如，江蘇省國稅局2004年發(fā)布的相關規(guī)定中就對選案標準提出了自己的要求，其中包括對企業(yè)年度銷售額和關聯企業(yè)分布的要求等。

　　根據慣例，稅務管理機關每年將從被選定的重點審計對象中進一步篩選出不少于30%比例的企業(yè)進行實際審查。稅務管理機關在選定重點審計對象后，針對其存在的疑點問題，填制《企業(yè)轉讓定價稅收審計調查呈報表》（以下簡稱《呈報表》），在報經主管領導批準后，稅務管理機關內部的調查人員就可以開始進行調查。在正式開始對企業(yè)進行轉讓定價調查審計時，稅務管理機關會根據規(guī)定向企業(yè)發(fā)出調查通知書，通知書中通常會說明對企業(yè)進行調查的目的、法律依據、對企業(yè)提交資料的內容和時間要求等。

　　在稅務實踐中，企業(yè)通常是無從知曉《呈報表》的內容以及其在稅務管理機關內部獲得批準的時間。即在稅務管理機關內部開始進行相關調查時，企業(yè)可能是毫不知情的。《管理規(guī)程（修訂稿）》中并沒有明確規(guī)定稅務管理機關在內部批準《呈報表》后，應該在多長時間內向企業(yè)下達正式的調查通知書，也沒有規(guī)定調查審計程序開始的標志。因此，在接到稅務管理機關正式調查通知之前，如果稅務管理機關以稅務檢查或其他方式要求企業(yè)提供資料，企業(yè)往往只能被動地配合，并不清楚稅務管理機關的真實目的和稅務管理機關內部調查的進度。

　　2.案頭審計

　　《管理規(guī)程（修訂稿）》所列舉的上述篩選重點審計對象的標準，表明了企業(yè)在經營過程中存在與稅務管理機關所認可的正常經營行為相異的情況。因此，稅務管理機關總是帶著對企業(yè)關聯交易存在轉讓定價問題的假設開始調查的。

　　在取得企業(yè)提供的資料后，稅務管理機關就會開始案頭審計。案頭審計是指稅務審計人員在不進入現場的情況下，通過文件審查方式，對企業(yè)及其關聯企業(yè)的職能或功能進行綜合分析，了解被查企業(yè)生產經營活動內容、方式、收入確認、財務核算、定價方法等情況的調查工作。在此過程中，審計人員可能向企業(yè)調閱更多的相關資料，并重點針對以下問題進行分析：（1）企業(yè)利潤（虧損）額、投資或銷售利潤（虧損）率；（2）銷售收入的完整性；（3）成本費用支出的合理性；（4）借貸資金的利率水平；（5）有形和無形財產轉讓、使用價格的合理性。

　　3.現場審計

　　現場審計一般是在對企業(yè)申報資料和價格、費用標準等資料進行案頭審計后，如果稅務管理機關仍然存在對企業(yè)關聯交易轉讓定價問題的疑問，那么其將派人直接深入企業(yè)，對企業(yè)各管理部門、車間、倉庫進行實地察看，審核賬冊、憑證、合同等有關資料，聽取企業(yè)有關人員的情況介紹和問題解釋、說明等。

　　4.分析調整

　　在審計過程中，如果發(fā)現被調查企業(yè)在關聯交易中不按照獨立企業(yè)之間業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應稅收入或應納稅所得額的，稅務管理機關應根據審計結果選用相應的調整方法。根據《管理規(guī)程（修訂稿）》的規(guī)定，具體調整方法包括：（1）可比非受控法；（2）再銷售價格法；（3）成本加成法；（4）其他方法，包括利潤分割法、凈利潤法等。

　　在調整方法和調整金額確定后，稅務管理機關依照法律規(guī)定對企業(yè)出具調整通知書。在調整通知書中，稅務管理機關說明調查確認的事實情況、調查的決定、相應的金額、相應的法律依據以及企業(yè)的權利。企業(yè)如對轉讓定價稅收調整結果有異議，應根據法律規(guī)定先繳納調整稅款和滯納金；然后在接到調整通知之日起60日內向上一級稅務管理機關申請復議。申請復議是企業(yè)提出行政訴訟的必要前置程序。在復議之后，企業(yè)如果對復議決定不服，則在接到復議決定書之日起60日內向人民法院起訴。

　　如果調查的結果顯示，稅務管理機關沒有充分的理由確認企業(yè)的關聯交易轉讓定價不符合獨立企業(yè)交易原則，理論上稅務管理機關仍應當向企業(yè)書面確認調查結果。但在目前的稅務調查實踐中，由于《管理規(guī)程（修訂稿）》并未對此作出明確的規(guī)定，因此，稅務管理機關通常傾向于采用沉默的方式，即不以書面形式對此類調查結果做出表示。

　　上述審計調查程序是《管理規(guī)程（修訂稿）》中所規(guī)定的一般程序。在實踐中，各地的稅務管理機關對調查審計的程序可能有不同的理解和執(zhí)行方式。為有效應對稅務機關的審計調查，企業(yè)除了需要了解轉讓定價稅務審計的一般程序外，還需要對自身轉讓定價風險有充分合理的認識，并提高對稅務管理機關轉讓定價調查審計的敏感性。在稅務管理機關未按照正常程序進行調查審計時，應及時通過對稅務管理機關提出的資料要求和調查問題等進行分析，及早發(fā)現有關稅務調查的目的。在確定稅務管理機關調查目的的基礎上，企業(yè)應對相關的調查做出合理的、專業(yè)的應對，例如了解資料遞交的影響和稅務管理機關調查的進度、及時提交必要的證明資料和專業(yè)分析報告等。

　?。ǘ┺D讓定價稅務審計程序中企業(yè)的權利和義務

　　1.企業(yè)的權利

　　轉讓定價稅務審計屬于國家機關行政行為。從法律的角度看，稅務管理機關在行政過程中應當尊重被審計或被調整企業(yè)自身的權利，不得向企業(yè)強加任何沒有法律依據的義務。同時，稅務管理機關在行使轉讓定價稅務審計職權過程中，應當遵循法律規(guī)定的程序。

　　在轉讓定價調查審計過程中，被審計企業(yè)有權要求稅務管理機關對調查依據、調查方法等相關問題作出解釋說明；企業(yè)有權拒絕稅務管理機關提出的不符合法律程序或缺乏法律依據的要求；企業(yè)有權提供相應的證明材料，為自己的轉讓定價政策辯護；在稅務管理機關作出初步調整決定時，企業(yè)享有與稅務管理機關協商的權利；當企業(yè)對調整方案有異議時，在先行繳納稅款和滯納金后，企業(yè)享有申請復議和提起行政訴訟的權利。

　　2.企業(yè)的義務

　　企業(yè)在享有法定權利的同時，也必須及時履行法定義務，積極配合稅務管理機關的正常行政活動。企業(yè)的義務主要包括：及時向稅務管理機關報送《關聯企業(yè)業(yè)務往來情況年度申報表》；根據稅務管理機關合理的要求提供關聯交易的相關資料；協助稅務機關進行關聯交易審計調查；履行稅務管理機關依法確認的納稅調整額。

　　有些地方的稅務管理機關除了要求納稅人在所得稅匯算清繳時報送《關聯企業(yè)業(yè)務往來情況年度申報表》外，還傾向于在未來的轉讓定價稅收管理實踐中要求達到一定標準以上的企業(yè)（如銷售額在1億以上，或關聯交易占企業(yè)業(yè)務量50%以上等）提交其關聯交易的備案資料。這些資料可能包括：（1）歷年會計師事務所審計報告、年末會計報表；（2）歷年股權變動情況及相關資料；（3）歷年產品結構和產品銷售收入變動情況；（4）公司組織結構圖及各部門所從事的工作；（5）公司的產品定價策略和方法；（6）從關聯企業(yè)采購的設備種類、數量、單價、總金額、關聯企業(yè)名稱、設備產地；（7）與關聯企業(yè)之間進行原材料采購和產品銷售合同、品名、型號、產地或銷售地、途徑、金額、結算方式；（8）與專有技術使用費相關的所有協議、合同及支付情況；（9）與關聯企業(yè)間進行的所有傭金、銷售服務費、咨詢服務費等項目的合同、協議及支付情況。

　　（三）轉讓定價稅務審計的舉證責任

　　根據行政法的一般原理，行政機關通常應當承擔對具體行政行為的舉證責任。轉讓定價稅務審計作為稅務行政行為，本應遵循這一原則，即稅務管理機關如果要對企業(yè)的關聯交易轉讓定價作出調整，就應當承擔證明企業(yè)關聯交易轉讓定價不符合獨立企業(yè)交易原則的責任。但在我國的轉讓定價法規(guī)中，關聯交易定價合理性的舉證責任是由企業(yè)承擔的。如果企業(yè)不積極證明自身轉讓定價的合理性，就可能承擔被稅務管理機關進行轉讓定價納稅調整的風險。因此，積極舉證是企業(yè)在轉讓定價審計中的重要責任。

　　三、轉讓定價稅務審計的風險及應對

　　（一）轉讓定價稅務審計相關風險的產生原因

　　關聯企業(yè)在面對轉讓定價稅務審計時，可能由于自身或外在的原因面臨各種風險。這些風險包括：因企業(yè)自身轉讓定價問題而產生的被調查審計的風險、接受轉讓定價調查審計后被調整應納稅所得額的風險以及在此過程中發(fā)生的稅務管理機關行政行為帶來的相關風險。產生這些風險的原因可能有：

　　1.企業(yè)方面的原因

　?。?）企業(yè)無法合理、充分地舉證說明其經營成果符合常規(guī)；（2）企業(yè)不能提供關聯交易定價的標準及證明其合理性的材料；（3）企業(yè)無法提供合法的、完整的有關會計憑證及其他支持文件；（4）企業(yè)不了解稅務管理機關的有關要求，提供了不符合要求或不利的信息；（5）企業(yè)相關人員因業(yè)務水平有限，不能依據法律法規(guī)及時識別、應對稅務管理機關提出的不合理要求等。

　　2.稅務管理機關方面的原因

　　稅務管理機關一般是直接根據企業(yè)的經營狀況篩選重點審計對象，通常不會充分考慮企業(yè)在經營中因各種非正常因素造成的經營損失的情況；稅務管理機關有可能憑經驗先入為主地認定企業(yè)存在不當的轉讓定價行為；稅務管理機關在調查中可能沒有遵循法定程序或法律規(guī)定等。

　?。ǘ┺D讓定價稅務審計相關風險的種類

　　1.轉讓定價稅務審計過程中的風險

　　審計過程中的風險是指企業(yè)被稅務管理機關確定為重點審計對象并進行實際調查審計的風險。在轉讓定價稅務審計過程中，無論是案頭審計還是現場審計，企業(yè)都要花費相當的人力和物力來履行法律規(guī)定的各種義務，以積極配合稅務管理機關的工作。由于企業(yè)需要對關聯交易承擔舉證責任，因此還可能在舉證過程中向稅務管理機關公開其自身的商業(yè)秘密，從而為以后的經營留下風險和隱患。另外，在較長時間的稅務審計調查中，稅務管理機關還有可能發(fā)現企業(yè)存在的其他稅務問題，從而導致其他稅務風險的產生。

　　2.轉讓定價稅務審計的結果風險

　　審計結果風險是指經調查后，稅務管理機關對企業(yè)應納稅所得額進行實際調整，從而使企業(yè)面臨承擔額外稅款的風險或其他經營風險。

　?。?）直接結果風險

　　稅務管理機關轉讓定價稅收調整對企業(yè)最直接的影響是企業(yè)應納稅額的增加。根據我國稅務管理機關的轉讓定價實踐，稅務管理機關一旦認定企業(yè)存在定價問題，除了采用法規(guī)規(guī)定的方法對企業(yè)進行調整外，還可采取以價格或利潤為調整手段的多種應納稅額的調整方法，包括縱向調整法、橫向調整法、核定利潤率法等。如果企業(yè)被調整的期間不屬于免稅期，在稅務管理機關確定調整方案后，無論采用的方法是否合理，企業(yè)都可能為此額外負擔一筆巨大的稅款支出。同時，由于稅收調整屬于行政強制行為，很可能導致企業(yè)就同一筆業(yè)務收入在境內、境外被雙重征稅。

　　稅務調整還可能使企業(yè)的獲利年度提前，從而打亂企業(yè)的整體稅務籌劃。為了吸引外資，我國政府對符合條件的外商投資企業(yè)給予了相應的稅收優(yōu)惠。如《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中規(guī)定：生產性的外商投資企業(yè)，經營期限在十年以上的，從開始獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。但如果該企業(yè)因轉讓定價問題而受到稅務管理機關對其以往年度應納稅所得額的追溯調整，則企業(yè)獲利年度開始的時間將可能提前，原有的稅務籌劃計劃將因此落空。

　　稅務調整還會導致企業(yè)被稅務管理機關跟蹤監(jiān)管。凡企業(yè)與關聯企業(yè)間的業(yè)務往來被稅務管理機關進行稅收調整，主管稅務管理機關根據規(guī)定會在日常征管中對該企業(yè)轉讓定價問題給予特別的關注，即在此后三個年度內對該企業(yè)實施稅收跟蹤監(jiān)管。稅務管理機關會著力跟蹤監(jiān)管企業(yè)的投資、經營狀況及其變化；企業(yè)納稅申報的變化情況；通過年度財務、會計報表的分析，對企業(yè)經營成果進行評價；關聯企業(yè)間業(yè)務往來的變化情況等。跟蹤監(jiān)管不僅會導致企業(yè)經營成本的上升，而且可能引發(fā)持續(xù)的轉讓定價風險。

　?。?）間接結果風險

　　除上述直接風險外，稅務調整還會給企業(yè)帶來相應的間接結果風險。稅收調整后，企業(yè)通常需要額外支付一筆稅款，這將減少企業(yè)的現金流，影響企業(yè)的既有經營計劃。更嚴重的是，受到稅收調整的企業(yè)在商業(yè)信譽方面也會受到一定的影響。一旦企業(yè)因關聯交易轉讓定價問題而受到稅務管理機關的稅收調整，企業(yè)在未來的經營中可能不得不付出更多的成本來應對稅務管理機關和其他主管機關的跟蹤監(jiān)管和其他調查。

　?。?）轉讓定價稅務審計附帶的行政行為侵害風險

　　稅務審計附帶的行政行為侵害風險是指企業(yè)在被調查審計和被調整過程中受到不合理行政行為侵害的風險。在稅務審計調查過程中，稅務管理人員具有一定的自由裁量權。如果他們不能合法、合理地運用這種權力，企業(yè)不僅將面臨負擔額外的人力和物力支出的風險，還可能面臨重要信息被不當泄露的風險。

　?。ㄈ┺D讓定價稅務審計相關風險的應對

　　轉讓定價稅務審計風險應對是指企業(yè)在可能或者已受到稅務管理機關轉讓定價稅務審計的情況下，為預防、控制、降低、避免轉讓定價稅務審計的相關風險而采取的對策性措施。具體措施包括：

　　1.正確認識

　　企業(yè)應當充分了解自身的關聯交易情況，并正確認識轉讓定價稅務風險。此外，企業(yè)還應合理了解稅務管理機關進行轉讓定價稅務審計的相關程序，如篩選審計對象的關鍵標準、稅務審計關注的重點等。

　　通過正確認識自身的轉讓定價風險，可以更好地幫助企業(yè)在日常工作中進行轉讓定價風險的管理。例如，企業(yè)在定期報送《關聯企業(yè)業(yè)務往來情況年度申報表》時，如果能對自身的關聯交易有一個客觀全面的認識，將有利于企業(yè)進行資料準備和報送工作。如果稅務管理機關在不久的將來出臺對企業(yè)關聯交易轉讓定價的詳盡備案要求，則正確認識工作對企業(yè)而言，意義更加重大。

　　2.有效預防

　　對于轉讓定價稅務審計相關風險的預防，一般是建立在企業(yè)對自身轉讓定價風險的來源和狀態(tài)的充分認識基礎上。

　　如果企業(yè)通過評估自身風險認為，現有的關聯交易情況以及相關定價政策存在較大轉讓定價審計風險時，企業(yè)應當考慮采取以下的預防措施：（1）根據自身實際情況準備資料以應對可能出現的轉讓定價調查審計；（2）及時調整定價政策以降低未來交易的轉讓定價風險；（3）確認是否可以利用轉讓定價稅收籌劃的機會來實現對定價政策的調整；（4）在完成相應的資料準備和定價政策調整后，考慮是否采用預約定價方式來降低和控制轉讓定價風險。

　　如果企業(yè)通過評估自身風險認為，現有的關聯交易情況和相關定價政策存在的轉讓定價稅務審計風險不大時，企業(yè)可以考慮以下的預防措施：（1）對自身的關聯交易轉讓定價政策進行定期復核以控制風險變化；（2）考慮是否需要就關聯交易轉讓定價政策向稅務管理機關進行主動備案；（3）考慮是否采用預約定價方式來降低和控制轉讓定價風險；（4）考慮是否存在可以利用轉讓定價進行稅收籌劃的機會。

　　其中，預約定價安排是企業(yè)控制轉讓定價稅務審計風險的重要手段。通過與稅務管理機關就轉讓定價問題進行事先談判的方式，企業(yè)可以充分有效地管理和控制相關風險。但是企業(yè)在向稅務管理機關提出預約定價安排要求之前，應結合企業(yè)的實際情況，充分考慮相應的成本和風險。