風險導向審計以審計風險的分析評估作為制訂審計計劃、執(zhí)行審計程序、發(fā)表審計意見的基礎，從而全面地把握審計重點，提高審計效率與質量。

　　目前，風險導向審計已在國外的獨立審計工作中得到應用，同時也引起了我國理論界的廣泛探討。許多人認為在我國開展風險導向審計，可以達到降低審計風險和提高審計效率的目的。但筆者認為，風險導向審計本身還存在許多缺陷，另外，我國目前的經濟法律環(huán)境也使風險導向審計模式在我國的應用出現(xiàn)新的問題。下文將從幾方面分析風險導向審計的內部缺陷及其在我國應用存在的問題。

　　一、我國缺乏風險導向審計產生的動因

　　推動審計由系統(tǒng)導向審計向風險導向審計發(fā)展的一個主要動因就是審計風險，特別是訴訟風險的增大。

　　在我國，20世紀80年代是注冊會計師行業(yè)的恢復建立時期，由于當時特殊的社會經濟環(huán)境，會計師事務所幾乎沒有訴訟風險。在90年代，注冊會計師行業(yè)的相關法規(guī)逐步完善，有關部門也曾對影響社會的幾大會計造假案以及涉及的會計師事務所進行過處理，但總體來看，我國會計師事務所面臨的法律風險仍然很小，主要表現(xiàn)在：《證券法》、《注冊會計師法》、《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律規(guī)定對注冊會計師的工作結果及應承擔的法律責任存在矛盾；相關法律對注冊會計師責任的認定缺乏專業(yè)判斷標準；《獨立審計準則》作為規(guī)范注冊會計師行為的重要技術標準，缺乏相應的法律地位等方面。另外，目前我國正處于經濟體制改革時期，公眾投資人的法律意識比較淡薄，證券市場發(fā)展還不夠成熟，這也導致了我國注冊會計師行業(yè)的法律風險偏小。由此可見，由于目前我國立法方面存在的漏洞，導致我國注冊會計師的法律風險偏低，注冊會計師對審計風險不夠重視，事務所缺乏實施風險導向審計的根本動因。

　　二、風險量化理論與實際應用具有差距

　　從理論上說，風險導向審計是指以被審單位的風險評估為基礎，綜合分析評審影響被審單位經濟活動的各因素，并根據量化的風險水平確定實施審計的范圍、重點，從而進行實質性審查的一種審計方法。

　　換句話說，風險導向審計以評估審計風險作為規(guī)劃審計工作的起點，通過審計風險控制整個審計過程，并把將審計風險保持在可接受的水平以內作為一個重要的目標。首先，注冊會計師在對風險做出正確評估的基礎上確定審計重點，決定審計證據的質量和數量，分配審計資源，以達到提高審計效率、節(jié)約審計成本、保證審計質量、降低審計風險的目的。其次，在取得了一定的實質性測試結果以后，注冊會計師應當根據實質性測試結果和其他審計證據對控制風險進行再次評估，并檢查是否與初次評估結論相一致，如果存在偏差，應據此修改審計程序的性質、時間和范圍。最后，通過上述控制手段，審計工作結束時，應達到控制審計風險，保證審計質量的目標。可見，審計風險的全面正確估計是風險導向審計模式的核心，是風險導向審計比系統(tǒng)導向審計先進的地方。

　　但是，在實務工作中，風險的正確評估和量化缺乏可操作性。目前在對風險管理的研究和實踐中，發(fā)展了一些利用統(tǒng)計學和數學的方法建立模型，進行風險量化的方法。但是這些被認為較為先進的方法也存在嚴重的固有缺陷。

　　一是系統(tǒng)風險評估方面的問題，現(xiàn)有的許多風險量化模型對系統(tǒng)性風險考慮不充分，當嚴重的系統(tǒng)風險發(fā)生時，以市場基本運行為前提的風險量化模型，在這種市場狀況迅速惡化，許多市場變量出現(xiàn)異常值的情況下，對風險評估就顯得無能為力。

　　二是作為基本風險分析工具的數理模型，往往以正態(tài)分布和小概率事件為假設，然而事實上，正態(tài)分布假設往往不能準確地反映現(xiàn)實情況，能產生嚴重后果的小概率事件的現(xiàn)實發(fā)生概率也偏大。這些缺陷嚴重降低了通過數理模型進行風險量化的可靠性。

　　三是風險量化的數理模型存在對歷史數據過度依賴的問題。這種對歷史數據過度依賴的參數估計法往往面臨兩難的情況。一方面，較新的經濟變量的歷史數據并不多或難以獲得；另一方面，歷史越長的數據雖然較易獲得，但也越難以反映現(xiàn)實的情況。因此，這種數據方面的因素也制約了風險評估技術的有效性。此外，任何依賴于歷史數據的數理統(tǒng)計分析方法和量化模型都隱含著“歷史可以在未來復制出其自身”的基本思想前提。然而，這一思想前提經常遭到質疑，被認為存在固有的缺陷，以歷史預測未來存在其內在的不可靠性。

　　另外，上述利用統(tǒng)計學和數學的風險量化方法，在項目管理和金融分析方面的發(fā)展較為成熟，已經有了一套完整的理論體系和一定的實踐經驗。然而將其作為審計工作中對固有風險和控制風險的評估方法，尚缺乏切實有效的模型公式和應用經驗。因此，盡管審計人員在計劃中做出了最大的努力，但期望的審計風險、固有風險和控制風險的評價都是非常主觀的。

　　三、風險導向審計不能節(jié)約審計成本

　　降低審計成本也是風險導向審計產生的動因之一。一般認為，風險導向審計能夠降低審計成本：通過對被審計單位所處經營環(huán)境及其內部經營管理的分析，確定固有風險；同時更為關注被審計單位已設置的內控制度，識別很可能影響財務報表的控制風險；通過對風險的更好評估，認定出實質性測試的重點和水平，進一步確定審計人員收集何種證據以及所需證據的數量，并把有限的審計力量在審計業(yè)務之間合理分配，有效利用審計資源。

　　審計成本包括完成審計工作需花費的資金成本、人力成本和時間成本。通過分析，我們可以看到風險導向審計并不能節(jié)約審計成本，主要原因如下：

　?。ㄒ唬┻M行固有風險和控制風險的評估量化需要耗費審計人員大量的時間。從搜集資料、整理資料到分析評估，再到建立恰當的數學模型進行風險量化，都要花費審計師相當的時間，這樣就會增加審計項目的時間成本。

　?。ǘ╋L險導向審計對人力資源的要求更高。作為一種適應知識經濟時代的新的審計模式，風險審計要求審計人員具備管理、數理統(tǒng)計等多方面的知識，并有搜集、整理、分析資料的能力。因此風險導向審計需要更多有經驗的合伙人及高級審計人員的參與，并對其提供相關知識的培訓，這會導致人力成本增加，也會相應地增加審計的總成本。另外，為了提高信息搜集、傳輸的效率，實施風險導向審計需要利用信息管理系統(tǒng)，為此需配備一定的通信與計算機方面的硬件設施，這在一定程度上也增加了審計工作的資金成本。

　　另外，風險導向審計模式是在系統(tǒng)導向審計模式的基礎上發(fā)展而來的，它并未完全拋棄系統(tǒng)導向審計的方法，仍需要大量運用分析性復核、抽樣審計等傳統(tǒng)審計手段?？梢?，風險導向審計從風險控制的角度出發(fā)能夠更合理地分配審計資源，但是并不能從總量上減少審計成本。

　　四、在我國運用風險導向審計模式缺乏審計準則的支持

　　目前我國的獨立審計準則是建立在系統(tǒng)導向審計模式的基礎上的，其中關于審計風險模型的規(guī)定還局限于僅考慮賬戶與交易余額的風險測試，如果將審計重點放在控制測試和實質性程序，不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，注冊會計師就容易忽略會計報表的重大錯漏報。系統(tǒng)導向審計模式具有一定的局限性，導致建立在其基礎上的獨立審計準則具有某些局限性，因此我國的獨立審計準則已不適應環(huán)境變化的要求，不能為實施風險導向審計提供全面技術指導和規(guī)范。反映在審計實踐中，由于缺少獨立審計準則對風險導向審計程序的規(guī)范，會計師事務所只是探索性的運用風險導向審計方法，操作過程中有許多不完善之處。

　　此外，在面臨法律訴訟時，判斷注冊會計師是否應承擔法律責任，關鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊會計師是否具有過失的關鍵在于注冊會計師是否遵循專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè)。如果注冊會計師在審計工作中運用了風險導向審計方法，那么在遭到法律訴訟時，即使注冊會計師合理使用了風險導向審計模式的程序和方法，卻可能因為這些程序、方法與獨立審計準則的專業(yè)標準不符而需承擔審計責任。換言之，目前我國的獨立審計準則在注冊會計師實施風險導向審計模式進行審計時，不能維護注冊會計師的正當權益。

　　五、小結

　　雖然風險導向審計存在一些固有缺陷，在我國實施也還面臨一系列問題。但是，在系統(tǒng)導向審計模式上發(fā)展起來的風險導向審計模式，已經從幾方面完善了系統(tǒng)導向審計的不足，有其進步性。風險導向審計改變了審計風險控制重點，從更廣泛的范圍把握被審計單位的固有風險和控制風險，有利于發(fā)現(xiàn)管理層舞弊行為，控制審計風險。由于世界經濟環(huán)境的變化和市場經濟的發(fā)展，風險導向審計模式是審計發(fā)展的大方向。在我國，我們應該盡量解決阻礙風險導向審計模式發(fā)展出現(xiàn)的問題，繼續(xù)研究、克服風險導向審計的內部缺陷，逐步采用更完善的風險導向審計模式取代系統(tǒng)導向審計模式，具體可作以下幾方面的努力：

　?。ㄒ唬├^續(xù)推進經濟體制改革，完善國有企業(yè)治理結構，加強資本市場法律監(jiān)管。同時，我國可以在會計師事務所推廣風險導向審計的思想，使得審計人員在系統(tǒng)審計的基礎上注重從宏觀經濟形勢、行業(yè)狀況、企業(yè)戰(zhàn)略等方面分析被審計單位可能存在的風險。

　　（二）進一步修訂以審計準則為核心的審計規(guī)范體系，注重對應用審計風險模式的改進，完善風險導向審計實施的具體程序的具體方法，諸如內部控制制度的評價，以及在控制測試和證實測試階段都要使用的審計抽樣方法、期望審計風險水平、固有風險、控制風險和檢查風險的估計和評價法等，為審計人員在實務操作中建立一個規(guī)范性的、原則性的技術指導，以便使審計人員執(zhí)業(yè)能夠有章可循。

　?。ㄈ┡囵B(yǎng)高素質的審計人員。注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務或提供咨詢服務，專業(yè)性和技術性極強，客觀上要求從業(yè)人員必須具備較高的業(yè)務素質，因而世界各國均對注冊會計師的資格認定有嚴格的規(guī)定，并經過統(tǒng)一考試進行篩選，以確保其業(yè)務素質水平。風險導向審計的實施，要求審計人員具有更高的分析問題及解決問題的能力，應用“職業(yè)的判斷，克盡應有的謹慎和關注”。為此，應該培養(yǎng)審計人員對影響企業(yè)的宏觀環(huán)境的把握能力，培養(yǎng)其統(tǒng)計、分析等綜合能力，提高審計人員的綜合素質。