隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或有負(fù)債這一特定的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象已越來越多地存在于企業(yè)的經(jīng)營活動中，并對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生較大的影響，因或有負(fù)債引起的訴訟案件也不斷增加。筆者曾接觸過這樣一起涉訴業(yè)務(wù)，值得引以為鑒。

　　案情介紹

　　A公司是B公司的母公司，B公司為其關(guān)聯(lián)公司C公司向D公司借款提供經(jīng)濟(jì)擔(dān)保。2002年，C公司逾期未償還D公司的借款，D公司向法院提起訴訟，要求B公司和C公司承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，共同償還借款。法院一審（2003年）、二審（2003年）均認(rèn)定C公司應(yīng)償還借款，B公司作為有過錯的擔(dān)保人應(yīng)在C公司不能清償債務(wù)的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。

　　在該案一審期間，A公司根據(jù)當(dāng)?shù)卣囊髮公司進(jìn)行改制，并委托W會計師事務(wù)所對其資產(chǎn)進(jìn)行審計，出具了《清產(chǎn)核資報告》。由于B公司無力償還借款，D公司遂于2004年向法院提起訴訟，以A公司在對下屬B公司進(jìn)行改制過程中遺漏債務(wù)為由，請求判令A(yù)公司償還應(yīng)由原B公司負(fù)擔(dān)的債務(wù)及利息。法院一審（2004年）、二審（2004年）均裁定A公司在對B公司的改制過程中遺漏D公司的債務(wù)，判決A公司償付D公司債務(wù)。

　　法院認(rèn)定A公司對D公司負(fù)有賠償責(zé)任的理由之一是，W會計師事務(wù)所在《清產(chǎn)核資報告》中已提到B公司支付某律師事務(wù)所律師費(fèi)的情況，但A公司在未能及時發(fā)現(xiàn)及清理該筆債務(wù)的情況下，就對B公司進(jìn)行改制，從而導(dǎo)致在改制中遺漏了該筆債務(wù)，A公司存在一定過失，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。A公司則認(rèn)為導(dǎo)致其遺漏債務(wù)的主要原因是：首先，B公司為C公司提供的債務(wù)擔(dān)保屬于或有債務(wù)，賬面上不反映為企業(yè)的負(fù)債，故A公司不能發(fā)現(xiàn)B公司的潛在負(fù)債，而W會計師事務(wù)所作為專業(yè)的審計機(jī)構(gòu)，注冊會計師未盡應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，工作存在嚴(yán)重失職，以致未能發(fā)現(xiàn)B公司的涉訴債務(wù)；其次，B公司在改制過程中，明知有未決的訴訟案件，但沒有如實(shí)告知A公司，從而導(dǎo)致A公司蒙受了巨大的經(jīng)濟(jì)損失。因此，A公司于2005年向法院提起民事訴訟，將W會計師事務(wù)所和B公司的法定代表人列為被告，共同賠償其經(jīng)濟(jì)損失。

　　案情分析

　　上述訴訟案件中，從獨(dú)立審計角度分析，如果B公司和W會計師事務(wù)所嚴(yán)格遵循有關(guān)會計、審計的規(guī)章制度，在一定程度上是可以避免不必要的訴訟風(fēng)險。由于或有負(fù)債對企業(yè)潛在的財務(wù)影響巨大，風(fēng)險難以估量，企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)高度重視，嚴(yán)格按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)制度的要求，規(guī)范會計核算，對重大不確定事項(xiàng)予以適當(dāng)披露，以便會計報表使用人了解該等事項(xiàng)對會計報表的可能影響。根據(jù)《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對外提供擔(dān)保可能產(chǎn)生的負(fù)債，如果符合有關(guān)確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，在會計報表反映。本案例中，2002年，由于C公司到期無力還款，B公司此時即承擔(dān)了一項(xiàng)現(xiàn)時義務(wù)。同年，D公司訴B、C公司，使B、C公司很可能因?yàn)檫`約而面臨賠償。也就是說，B公司承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，且根據(jù)有關(guān)借款合同規(guī)定，該義務(wù)的賠償金額能夠可靠估計，這時，該義務(wù)完全符合有關(guān)確認(rèn)條件，B公司應(yīng)對因擔(dān)保而產(chǎn)生的或有負(fù)債確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債。年末，在法院一審尚未判決的情況下，B公司應(yīng)向法律顧問咨詢，分析勝訴與敗訴的可能性。而從本案來看，敗訴的可能性遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于勝訴的可能性。這種情況下，B公司就應(yīng)當(dāng)合理估計損失金額，在2002年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表將預(yù)計擔(dān)保金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，計入當(dāng)年的營業(yè)外支出，并在會計報表附注中披露其形成的原因。2003年，法院二審裁定B公司負(fù)連帶賠償責(zé)任，B公司應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的擔(dān)保訴訟損失金額與上年預(yù)計負(fù)債之間的差額直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出。如果B公司熟知會計制度和會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，認(rèn)識到將或有負(fù)債列作會計反映的必要性，就不會導(dǎo)致A公司在對B公司改制過程中遺漏債務(wù)，也就完全可以避免被A公司告上法庭。然而，B公司未對或有負(fù)債作適當(dāng)?shù)臅嬏幚?，在一定程度上隱瞞了公司的債務(wù)，誤導(dǎo)了報表的使用人A公司，導(dǎo)致法院認(rèn)定A公司在對B公司進(jìn)行改制過程中遺漏對D公司的債務(wù)，因此B公司理應(yīng)負(fù)相應(yīng)的法律責(zé)任。

　　另一方面，由于或有負(fù)債是由過去的交易或事項(xiàng)形成的一種潛在義務(wù)，它可能會為企業(yè)帶來或有損失，但這種損失需由未來發(fā)生的事項(xiàng)來確定。因此，承擔(dān)企業(yè)會計報表審計責(zé)任的注冊會計師在審計中對可能影響會計報表的或有負(fù)債應(yīng)更加關(guān)注，以便使會計報表使用人能夠獲得真實(shí)、充分、詳細(xì)的信息。對或有負(fù)債的審計，要求注冊會計師需要具備相當(dāng)程度的專業(yè)判斷能力，運(yùn)用不同于一般會計報表審計的方法，才能及時發(fā)現(xiàn)問題，避免風(fēng)險。本案例中，W會計師事務(wù)所接受委托，對B公司進(jìn)行清產(chǎn)核資審計，正是法院受理D公司訴B、C公司一案期間。審計人員在實(shí)施對一般會計報表項(xiàng)目審計程序的情況下，發(fā)現(xiàn)B公司在管理費(fèi)用中列支了支付給律師事務(wù)所的費(fèi)用。雖然賬上沒有寫明該筆費(fèi)用是作何用途的，但這時審計人員應(yīng)該有高度的職業(yè)敏感，追加額外的審計程序，以確定該筆律師費(fèi)是否為訴訟案件而支付的費(fèi)用，從而判斷企業(yè)是否存在或有損失。審計人員追加的審計程序可以包括：向B公司直接詢問該筆律師費(fèi)用的用途，雖然這種詢問不能發(fā)現(xiàn)B公司有意不反映或有負(fù)債的行為，但如果B公司沒有充分認(rèn)識到這種潛在的損失有作為會計反映的必要性，那么，這種詢問就顯得非常有用；向律師事務(wù)所進(jìn)行函證，函證的內(nèi)容除包括費(fèi)用的金額外，還應(yīng)當(dāng)包括費(fèi)用的內(nèi)容，以分析和確定B公司是否存在未決訴訟；向B公司的關(guān)聯(lián)公司寄發(fā)詢證函，以求證B公司與關(guān)聯(lián)公司存在的交易事項(xiàng)，尤其是擔(dān)保和抵押等或有事項(xiàng)；此外，還可向B公司索取管理當(dāng)局聲明書、董事會等管理層會議紀(jì)要，并作必要的審核、分析和評價。W會計師事務(wù)所如果實(shí)施了以上審計程序，即使在B公司有意隱瞞或有負(fù)債的情況下，也完全可以獲得充分的審計證據(jù)，發(fā)現(xiàn)B公司的潛在負(fù)債，從而減輕自己的審計責(zé)任，避免訴訟風(fēng)險。

　　幾點(diǎn)啟示

　　通過分析上述案例，注冊會計師可以從中得到以下啟示：

　　1.由于或有事項(xiàng)本身具有的不確定性可能會對企業(yè)的會計信息造成很大的影響，因此，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中，應(yīng)當(dāng)對或有負(fù)債等賬外事項(xiàng)予以高度重視。要嚴(yán)格按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，增強(qiáng)獨(dú)立性，盡量減少因自身原因造成的過失行為，對避免法律訴訟或在訴訟中保護(hù)自己有很大的作用。

　　2.注冊會計師在執(zhí)行的具體審計業(yè)務(wù)中應(yīng)保持認(rèn)真謹(jǐn)慎的職業(yè)態(tài)度。對于審計中發(fā)現(xiàn)的異常問題，應(yīng)追加必要的審計程序，而不應(yīng)以任何借口縮小審計范圍和簡化審計程序，否則會導(dǎo)致會計報表中重大錯報、漏報不被發(fā)現(xiàn)，為自己帶來本可以避免的審計風(fēng)險。

　　3.注冊會計師一定要審慎選擇被審計單位，深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)，弄清委托的真正目的。尤其對陷入財務(wù)和法律困境的被審計單位應(yīng)更加注意，避免因他們的問題而成為第三責(zé)任人。

　　4.會計是經(jīng)濟(jì)活動的綜合反映，注冊會計師的審計不應(yīng)僅局限于有關(guān)的會計資料，而應(yīng)該熟悉被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)務(wù)，善于運(yùn)用不同的審計方法，善于獲取企業(yè)外部證據(jù)，及時避免不必要的訴訟風(fēng)險。