[摘　要]現(xiàn)代審計(jì)必須對(duì)公司治理問(wèn)題給予足夠的審計(jì)關(guān)注。本文通過(guò)分析現(xiàn)代審計(jì)與公司治理之間的關(guān)系，提出在公司治理圖景中可能構(gòu)建成一種新的審計(jì)模式———治理基礎(chǔ)審計(jì)。

　　[關(guān)鍵詞]公司治理；審計(jì)模式；治理基礎(chǔ)審計(jì)

　　一系列審計(jì)訴訟案件使人們逐漸認(rèn)識(shí)到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不誠(chéng)信的源頭在于上市公司管理層的不誠(chéng)信。因此，公司治理問(wèn)題在全世界范圍內(nèi)引起了空前的關(guān)注。1998年世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）成立了一個(gè)專門(mén)委員會(huì)研究公司治理問(wèn)題。到目前為止，該委員會(huì)已經(jīng)制定了一系列關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)的準(zhǔn)則和指南。而在2002年1月，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)也正式發(fā)布了《上市公司治理準(zhǔn)則》。在上述公司治理準(zhǔn)則中，都專門(mén)提到了審計(jì)在公司治理中的重要性。鑒于形勢(shì)，現(xiàn)代審計(jì)要想從根本上擺脫困境，就必須積極參與到公司治理圖景中去，并對(duì)公司治理問(wèn)題給予足夠的審計(jì)關(guān)注。

　　一、公司治理圖景和現(xiàn)代審計(jì)的參與

　?。ㄒ唬┕局卫韴D景的勾畫(huà)

　　廣義的公司治理是聯(lián)系企業(yè)內(nèi)部以及外部各利害關(guān)系人的正式的和非正式關(guān)系的一系列制度安排和契約的集合[1].海德格爾認(rèn)為，世界變成了圖景，“世界圖像并非只指一幅關(guān)于世界的圖像，而是指世界被把握為圖像?！盵2]在分析和處理公司治理時(shí)，我們也試圖將之模型化、形象化，并最終勾畫(huà)出一幅宏大的“公司治理圖景”。公司治理可以使各利害關(guān)系人在權(quán)利、責(zé)任和利益上相互制衡，實(shí)現(xiàn)企業(yè)效率和社會(huì)公平的合理統(tǒng)一。公司治理中的相關(guān)利益主體包括外部利害關(guān)系人和內(nèi)部利害關(guān)系人兩方面，因此公司治理不僅包括內(nèi)部治理機(jī)制，還包括外部治理機(jī)制。通過(guò)公司外部治理機(jī)制和內(nèi)部治理機(jī)制的協(xié)調(diào)，利益主體之間在頻繁的博弈活動(dòng)中達(dá)到一種動(dòng)態(tài)均衡。這樣，公司治理圖景得以形成并展現(xiàn)。

　?。ǘ┕局卫韴D景下的審計(jì)參與

　　在企業(yè)中有著各種各樣的契約來(lái)降低代理成本；然而除非契約條款的實(shí)施得到監(jiān)督，否則它就起不到這種作用；而審計(jì)就是一種較為有效的監(jiān)督方式[3].既然公司治理的實(shí)質(zhì)就是契約安排和權(quán)責(zé)配置，那么審計(jì)監(jiān)督在公司治理圖景中的參與必然是全方位的?，F(xiàn)代審計(jì)參與公司治理可以分為外部審計(jì)參與和內(nèi)部審計(jì)參與。對(duì)這種審計(jì)參與的具體說(shuō)明如表1所示。

　　從表1可以看出，現(xiàn)代審計(jì)通過(guò)各種形式的具體審計(jì)服務(wù)，全面參與了公司治理，并對(duì)公司治理產(chǎn)生了積極有效的影響?，F(xiàn)代審計(jì)是對(duì)公司治理的一種監(jiān)督保障機(jī)制。

表1　公司治理圖景中的審計(jì)參與

　　二、現(xiàn)代審計(jì)對(duì)公司治理的審計(jì)關(guān)注

　　特定的公司治理環(huán)境對(duì)現(xiàn)代審計(jì)也會(huì)產(chǎn)生全方位的影響。這種影響力必然要求現(xiàn)代審計(jì)對(duì)公司治理予以充分的審計(jì)關(guān)注。公司治理對(duì)現(xiàn)代審計(jì)的影響主要表現(xiàn)為以下幾方面：（1）獨(dú)立性。如果公司治理存在缺陷，公司經(jīng)營(yíng)管理層就可能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)與解聘決策擁有實(shí)質(zhì)的決定權(quán)。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這樣不利的博弈局面下就可能迫于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力而作出各種妥協(xié)，喪失實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。（2）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果公司治理存在缺陷，公司管理層就可能達(dá)成集體合謀，進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師依靠實(shí)施正常的審計(jì)程序可能無(wú)法發(fā)現(xiàn)此類(lèi)舞弊和欺詐行為，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大超出了可容忍的水平。（3）審計(jì)方法。公司法人治理結(jié)構(gòu)的缺陷可能造成內(nèi)控制度中監(jiān)督和控制這兩個(gè)環(huán)節(jié)失效。因而，研究評(píng)價(jià)內(nèi)控制度的結(jié)論難以作為判斷的依據(jù)，制度基礎(chǔ)審計(jì)方法也就失去應(yīng)有的作用。（4）審計(jì)判斷。如果公司治理存在缺陷，公司管理層就有可能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)判斷施加不恰當(dāng)?shù)挠绊?。?）審計(jì)成本。如果公司治理存在嚴(yán)重缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可能對(duì)公司的內(nèi)部監(jiān)督、控制制度和會(huì)計(jì)信息的可信度缺乏信心，因此有時(shí)會(huì)不合理地過(guò)高估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施過(guò)多不必要的審計(jì)程序，導(dǎo)致審計(jì)成本大幅增加。此外，公司法人治理結(jié)構(gòu)缺陷還會(huì)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)產(chǎn)生不利影響，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制受到扭曲，導(dǎo)致整個(gè)行業(yè)無(wú)法真正形成優(yōu)勝劣汰的良性競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。

　　鑒于公司治理對(duì)現(xiàn)代審計(jì)的全方位、深層次的影響，現(xiàn)代審計(jì)必須對(duì)公司治理的重要方面給予足夠的審計(jì)關(guān)注。但審計(jì)關(guān)注并不只是對(duì)公司治理的各個(gè)方面進(jìn)行泛泛的了解，而是一種本質(zhì)性的深層關(guān)注。當(dāng)前很多關(guān)于公司治理方面的信息正逐漸成為財(cái)務(wù)報(bào)告中必須披露的重要信息?，F(xiàn)代審計(jì)必須有正式的專門(mén)針對(duì)公司治理的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)程序、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)記錄和審計(jì)結(jié)論。

　　三、公司治理圖景下的新審計(jì)模式———治理基礎(chǔ)審計(jì)

　?。ㄒ唬徲?jì)模式的演變歷程———以審計(jì)關(guān)注為線索的回顧

　　賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)這三種審計(jì)模式之間的轉(zhuǎn)變包含了審計(jì)關(guān)注的轉(zhuǎn)移與深入。在最初的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段，審計(jì)師最為關(guān)注的是賬表本身。隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的復(fù)雜化，原有賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式的局限性日益凸現(xiàn)。與此同時(shí)，內(nèi)部控制制度在公司中日益受到重視。這樣，內(nèi)部控制制度所蘊(yùn)含的深刻的管理學(xué)理論及其與現(xiàn)代審計(jì)之間的密切關(guān)聯(lián)為制度基礎(chǔ)審計(jì)模式的最終形成準(zhǔn)備了充分的條件。審計(jì)關(guān)注也從賬表層次深入到了公司的內(nèi)部控制制度。隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)訴訟猛增，現(xiàn)代審計(jì)關(guān)注的焦點(diǎn)轉(zhuǎn)移到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而風(fēng)險(xiǎn)理論研究也提供了必要的理論準(zhǔn)備。因此，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)關(guān)注最終導(dǎo)致了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式的形成。

　　但當(dāng)前的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式面臨著很多現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題，如，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式在實(shí)務(wù)中由于諸多的現(xiàn)實(shí)障礙并未得到較徹底的實(shí)踐運(yùn)用、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式本身對(duì)公司戰(zhàn)略管理和公司治理等活動(dòng)中的風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注不夠、不能很好解釋和解決日益突出的審計(jì)合謀問(wèn)題、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式?jīng)]能與制度基礎(chǔ)審計(jì)模式實(shí)現(xiàn)很好的繼承與包容，存在跳躍性過(guò)大等問(wèn)題。

　?。ǘ┕局卫韴D景下的新審計(jì)模式———治理基礎(chǔ)審計(jì)

　　針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式存在的上述許多難題，當(dāng)前審計(jì)理論界主要還是在考慮如何完善現(xiàn)有風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式，以彌補(bǔ)某些缺陷。但我們認(rèn)為，對(duì)這種思路仍需進(jìn)行根本性的反思。

　　在目前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，治理基礎(chǔ)審計(jì)將成為公司治理圖景下的新審計(jì)模式。

　　治理基礎(chǔ)審計(jì)是將審計(jì)定位成對(duì)公司治理的一種間接的監(jiān)督制約機(jī)制，以對(duì)公司治理圖景中外部和內(nèi)部治理機(jī)制全面而深入的評(píng)估為基礎(chǔ)，將公司治理因素納入到審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的所有重要方面，最終建立起一種嶄新的審計(jì)模式。治理基礎(chǔ)審計(jì)模式較好地繼承和包容了制度基礎(chǔ)審計(jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式。從理論上分析，治理基礎(chǔ)審計(jì)模式提升和擴(kuò)展了制度基礎(chǔ)審計(jì)模式對(duì)內(nèi)部控制制度的審計(jì)關(guān)注，對(duì)包括內(nèi)部控制制度在內(nèi)的整個(gè)公司治理問(wèn)題給予了系統(tǒng)的關(guān)注；治理基礎(chǔ)審計(jì)也克服了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式對(duì)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注的局限性，對(duì)整個(gè)公司治理環(huán)境中所蘊(yùn)含的風(fēng)險(xiǎn)給予了前所未有的系統(tǒng)關(guān)注；另外，治理基礎(chǔ)審計(jì)還可以很好地包容當(dāng)前關(guān)于管理審計(jì)、公司戰(zhàn)略審計(jì)、公司治理結(jié)構(gòu)審計(jì)等方面的理論與實(shí)踐探索。所以，治理基礎(chǔ)審計(jì)并沒(méi)有全盤(pán)否定制度基礎(chǔ)審計(jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式，而是繼承了原有模式的優(yōu)點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)了兩種原有審計(jì)模式的融合與提升，并最終超越了原有的審計(jì)模式，形成一種全新的審計(jì)模式。

　　從實(shí)踐角度看，治理基礎(chǔ)審計(jì)的產(chǎn)生有著深厚的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。對(duì)公司治理準(zhǔn)則和指南的研究為治理基礎(chǔ)審計(jì)準(zhǔn)備了必要的條件；而原有制度基礎(chǔ)審計(jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式下的審計(jì)實(shí)務(wù)也比較容易實(shí)現(xiàn)改造，可以為新的治理基礎(chǔ)審計(jì)模式服務(wù)。另外審計(jì)合謀問(wèn)題在治理基礎(chǔ)審計(jì)模式下通過(guò)公司治理理論也可以得到更好地解釋。因?yàn)閷徲?jì)合謀的達(dá)成往往是以公司治理的缺陷為前提的，公司治理的缺陷使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨“要么合謀，要么失去客戶”的兩難境地。所以要降低審計(jì)合謀的可能性，就應(yīng)當(dāng)從根源上考慮規(guī)范企業(yè)的公司治理機(jī)制。因此，治理基礎(chǔ)審計(jì)模式在實(shí)踐中具有基本可行性。

　?。ㄈ?gòu)建治理基礎(chǔ)審計(jì)模式的障礙分析

　　大凡一種新的模式的建立，都必須克服很多理論與實(shí)踐中的障礙。對(duì)治理基礎(chǔ)審計(jì)模式來(lái)說(shuō)，也必然面臨著很多障礙。

　　這些障礙主要來(lái)自以下幾個(gè)方面：（1）公司治理本身存在多種模式，會(huì)受到諸多環(huán)境因素的影響。目前世界上主要存在著美國(guó)的公眾治理模式、日德的主銀行治理模式和東南亞的家族治理模式三種基本的公司治理模式。而事實(shí)上各種治理模式都并存于每個(gè)國(guó)家，并由于經(jīng)濟(jì)、政治和歷史文化等各種因素的影響而又產(chǎn)生了很多的具體變化。甚至在一些國(guó)家和地區(qū)，公司制還不是一種普遍的企業(yè)組織形式，公司治理的觀念還很淡薄。這對(duì)治理基礎(chǔ)審計(jì)模式的實(shí)施構(gòu)成了重大障礙。（2）公司治理問(wèn)題本身十分敏感，從而治理基礎(chǔ)審計(jì)很可能會(huì)遭到來(lái)自某些利益相關(guān)者的抵觸和壓力。公司治理在任何時(shí)候都反映了利益相關(guān)者之間的斗爭(zhēng)和妥協(xié)，從而治理基礎(chǔ)審計(jì)對(duì)公司治理的審計(jì)參與有可能不受歡迎，得不到被審計(jì)方的必要支持與配合。（3）治理基礎(chǔ)審計(jì)所涉及的對(duì)公司治理的評(píng)價(jià)需要很多的職業(yè)判斷。而職業(yè)判斷的增加加大了審計(jì)責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力要求更高。這也可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面臨較大的不確定性時(shí)，盡量回避對(duì)某些公司治理問(wèn)題作出明確的審計(jì)判斷。（4）相關(guān)的政府監(jiān)管部門(mén)對(duì)治理基礎(chǔ)審計(jì)還缺少足夠的法規(guī)支持。如果政府監(jiān)管部門(mén)不對(duì)公司治理問(wèn)題提出更嚴(yán)格的法律規(guī)范，那么治理基礎(chǔ)審計(jì)也就必然缺少足夠的推動(dòng)力。（5）治理基礎(chǔ)審計(jì)面臨著如何確保對(duì)公司治理適度審計(jì)關(guān)注問(wèn)題。由于公司治理本身的復(fù)雜性和敏感性，治理基礎(chǔ)審計(jì)必須保證其始終僅僅就審計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)考慮公司治理問(wèn)題，而對(duì)那些具體而敏感的治理問(wèn)題則應(yīng)保持謹(jǐn)慎參與，防止對(duì)公司治理的過(guò)度關(guān)注，以免自身卷入公司各利益相關(guān)者之間的利益博弈中，從而喪失審計(jì)的超然獨(dú)立性。此外，隨著審計(jì)關(guān)注從內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)控制向公司治理的延伸，仍然不能忽視原有審計(jì)模式下的審計(jì)要點(diǎn)，因?yàn)閷?duì)公司治理給予足夠的審計(jì)關(guān)注并不意味著可以放松對(duì)其他審計(jì)要點(diǎn)的必要關(guān)注。

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