一、內(nèi)部審計理論的起源與發(fā)展

　　早期的審計理論認為內(nèi)部審計是一種守約成本，守約成本是代理方為取得委托方的信任、從而使雙方利益最大化而發(fā)生的各項支出。守約成本的發(fā)生是由于高級經(jīng)理為滿足外部參與者，尤其是股東對委托責任的需求。就某一企業(yè)來說，如果內(nèi)部和外部審計過程的總成本低于只有外部審計時的成本，代理人（經(jīng)理）就更愿意支付內(nèi)部審計成本。內(nèi)部審計和外部審計的結(jié)合之所以會節(jié)約成本，是因為內(nèi)部審計人員熟悉企業(yè)內(nèi)部系統(tǒng)并且具有專門的行業(yè)知識，比外部審計更有效率。

　　發(fā)達國家早期的內(nèi)部審計注重于觀察計算與重新執(zhí)行，1941年Victor.Z.Brink將內(nèi)部控制的概念引入了內(nèi)部審計，引發(fā)了內(nèi)部審計歷史上的一大重要變革，此后內(nèi)部審計的關注點轉(zhuǎn)到了控制。目前，管理者正處在一個日益復雜和全球化的環(huán)境中經(jīng)營，風險是組織活動的驅(qū)動力，公司治理是組織對風險的戰(zhàn)略反應，整合風險管理和公司治理，提供實時持續(xù)和監(jiān)控并參與戰(zhàn)略規(guī)劃，從而將關注點轉(zhuǎn)向風險，是內(nèi)部審計的新范式，這一范式轉(zhuǎn)變的意義是巨大的，它使內(nèi)部審計注重于現(xiàn)在和將來交易的風險，其所發(fā)揮的作用對于組織的管理團體有很大價值，內(nèi)部審汁成為組織內(nèi)部的一種增值活動。

　　順應內(nèi)部審計理論及實務的變化，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）于1999年采用上述內(nèi)部審計新范式的觀點，對內(nèi)部審計做出了一個有變革意義的新定義：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認與咨詢活動，它的目的是組織增加價值，并提高組織的運營效率，它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高效率，從而幫助實現(xiàn)組織的目的。這一新定義同IIA1993年提出的內(nèi)部審計定義相比，有兩個顯著的變化：（1）強調(diào)內(nèi)部審計的“參與式”審計活動。舊定義強調(diào)獨立評價，是游離于組織活動之外的評價，使內(nèi)部審汁人員與管理層之間產(chǎn)生了一種潛在的敵對關系。而新定義強調(diào)內(nèi)部審計活動能使組織增值，與管理層密切合作，二者目標一致，這種“參與式”審計更好地發(fā)揮了內(nèi)部審計區(qū)別于外部審計的作用，體現(xiàn)了內(nèi)部審計積極改善組織經(jīng)營，提高審計效果的職能。（2）擴大了內(nèi)部審計的范圍。新定義將內(nèi)部審計的范圍延伸到風險管理和公司治理，這就比舊定義中提及的控制及經(jīng)營活動要更為廣泛和深入地觸及公司管理的精髓。

　　二、內(nèi)部審計在現(xiàn)代企業(yè)中的職能

　　現(xiàn)代內(nèi)部審計理念的核心是，內(nèi)審人員不僅要善于發(fā)現(xiàn)問題，更要善于解決問題，并要將所提建議當作本部門的服務產(chǎn)品向管理當局積極推銷，以提高審計的效果。現(xiàn)代內(nèi)部審計理念和方式的主要特征是：

　　1.在審計內(nèi)容上，強調(diào)以經(jīng)營審計為重點。傳統(tǒng)內(nèi)部審計的目標是查錯防弊，發(fā)揮保護性、制約性作用，其工作重點放在財務審計上。但是，以財務審計為重點的內(nèi)部審計并不能直接協(xié)助企業(yè)提高經(jīng)濟效益，增強競爭能力。資源稀缺性程度日益嚴重和市場競爭日趨激烈的嚴峻經(jīng)營環(huán)境的挑戰(zhàn)，逐漸推動了審計作用的發(fā)展。內(nèi)部審計適應形勢的變化和管理當局的新要求，逐步將工作內(nèi)容從以前的財務審計轉(zhuǎn)向富有建設性的經(jīng)營審計。這一轉(zhuǎn)變過程可從IIA頒布的《內(nèi)部審計師職責說明書》對內(nèi)部審計所下定義的變化中清楚地反映出來。目前，西方國家內(nèi)部審計涉及的領域非常廣泛，內(nèi)容相當深入。內(nèi)部審計內(nèi)容從財務審計轉(zhuǎn)向經(jīng)營審計，以經(jīng)營審計（經(jīng)營活動的評價和改進）為主導，這是西方企業(yè)現(xiàn)代內(nèi)部審計理念的最顯著特點。

　　2.在審計策略上，采取參與；合作的方式。參與式審計主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）在審計開始時，就對被審計部門抱著信任的態(tài)度，與他們討論審計目標、審計內(nèi)容、計劃采取某些審計程序和方法的理由，以取得他們的理解和支持；（2）征求被審計部門的意見，尋求他們的合作；（3）及時與當事人討論審計中發(fā)現(xiàn)的問題，共同分析改進的必要性，并探討改進的可行措施；（4）向被審部門報告期中審計結(jié)果，期中審計報告可以是口頭的，非正式的，以便及時地解決和改正存在的問題，避免發(fā)生更大的損失；（5）提出最終審計報告時，重點放在問題產(chǎn)生的原因和可能造成的影響、改進的可能性和改進措施上，被審計部門已經(jīng)采取的改進行動也包括在審計報告中，以反映他們對審計工作的積極態(tài)度。

　　3.注重將審計結(jié)果的傳遞作為向管理當局提供服務和幫助的一種良好機會。西方內(nèi)審部門在編送審計報告時，很重視事實的準確性、清晰性、建議的可行性、內(nèi)容的重要性及報送的及時性。同時，為使審計結(jié)論和審計建議易于理解和令人印象深刻，審計人員還很注重通過圖表、照片、幻燈等直觀形象的手段來闡述情況，爭取管理當局的重視和支持。

　　目前，企業(yè)面臨的經(jīng)營風險普遍增大。這主要是因為企業(yè)實行多樣化經(jīng)營，進入了眾多以前未涉足的領域，實施國際化發(fā)展戰(zhàn)略，控制鏈條大大延長；信息技術在經(jīng)營管理中的廣泛應用導致計算機犯罪凸現(xiàn)，等等。在這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部審計人員應積極行動起來，努力擴充自己的相關專業(yè)知識，革新工作方法（如特別強調(diào)聯(lián)合被審計部門一起進行審計），緊緊圍繞企業(yè)經(jīng)營風險的甄別、評估、控制和防范開展審計工作，提供優(yōu)質(zhì)服務。

　　三、通過審計委員會制度實現(xiàn)內(nèi)部審計在現(xiàn)代企業(yè)中的作用

　　審計委員會是公司治理結(jié)構中的一項重要制度安排，是在有關職業(yè)組織、立法機構和企業(yè)自身要求的共同推動下發(fā)展起來的。在審計委員會的各項活動及各項互動關系中，其與企業(yè)內(nèi)部審計的關系一直為人們所關注，因為這直接關系到企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)運行的有效性及財務呈報系統(tǒng)的真實性和可靠性。

　?。ㄒ唬徲嬑瘑T會與內(nèi)部審計的相互關系。

　　審計委員會在公司的組織結(jié)構中隸屬于董事會，是董事會下屬的一個專門委員會，一般由3～5名獨立董事組成。審計委員會的活動與功能從關注注冊會計師的獨立性拓展到對公司整體財務呈報體系（包括財務、會計、內(nèi)部審計等）的全面治理，并涉及公司經(jīng)營風險、管理當局對法律法規(guī)的遵循情況、道德問題、利益沖突問題及對違法舞弊行為的調(diào)查等多個方面。

　　內(nèi)部審計是組織內(nèi)部建立的一種獨立的評價活動，并作為該組織的活動進行審查和評價的一種服務，其目的是協(xié)助該組織的管理人員有效地履行他們的職責。為此，內(nèi)部審計應向他們提供與所審查活動有關的分析、評價、建議、忠告和資料。西方許多企業(yè)在內(nèi)部審計部門的機構設置上都采取了一種雙向負責、雙軌報告、保持雙重關系的組織形式。即內(nèi)部審計部門同時向管理當局和董事會負責和報告。在行政上，往往由高級副總裁兼首席財務執(zhí)行官領導，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營管理的需要，決定內(nèi)部審計工作的內(nèi)容；在組織地位上，與其他職能部門處于同等的位置。與此同時，內(nèi)部審計部門還必須接受審計委員會的職能監(jiān)督，通過審計委員會從而不受限制地接觸董事會。

　　可見，審計委員會為董事會的控制與監(jiān)督職能服務，而內(nèi)部審計為經(jīng)營管理提供服務；同時，兩者具有共同的目標，即對內(nèi)部控制與財務呈報系統(tǒng)進行獨立評價，以確保內(nèi)部控制的有效運行及財務呈報的可靠性。不過，從公司整體組織架構而言，審計委員會的地位要高于內(nèi)部審計部門，并形成對其的一種監(jiān)督關系。

　?。ǘ徲嬑瘑T會監(jiān)督內(nèi)部審計之緣由。

　　1.提升內(nèi)部審計在公司組織架構中的地位，加強內(nèi)部審計人員的獨立性。獨立性是保證內(nèi)部審計人員客觀、公正、或免除偏見地從事審計活動的先決條件。在公司的組織結(jié)構中，內(nèi)部審計部門屬于公司行政系統(tǒng)的一部分，在日常的活動中要服從于公司管理當局的指揮。雖然這有助于結(jié)合公司經(jīng)營管理的需要進行審計，但同時也形成了評價者（內(nèi)部審計）與被評價者（管理當局及其所實施的內(nèi)部控制與財務呈報）角色混同的矛盾現(xiàn)象，不利于內(nèi)部審計功能的有效發(fā)揮。因此，董事會屬下的審計委員會在職能上對內(nèi)部審計進行監(jiān)督，通過對內(nèi)部審計的組織章程、預算與人事、工作計劃、審計結(jié)果等進行復核，以此提高內(nèi)部審計部門的獨立性，使其工作范圍不受管理當局的限制，并確保其審計結(jié)果受到足夠的重視，進而提高內(nèi)部審計的效率。

　　2.幫助審計委員會全面履行其財務治理的職責。審計委員會的董事如未收到足夠的信息，就如同董事會的其他董事一樣，難以發(fā)揮其應有的功能。并不是審計委員會中的每個成員都具備財務方面的專業(yè)知識和技能，而且也無法經(jīng)常性地參與會計和審計的業(yè)務，不可能親自執(zhí)行對公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查和評價。為了有效地履行其全面監(jiān)管的職能，就必須通過對內(nèi)部審計的監(jiān)督行動與之保持信息的溝通與互動。，內(nèi)部審計人員不僅具有相應的專業(yè)技能，了解公司的內(nèi)部控制，并且由于其相對獨立的組織地位，可以對公司的內(nèi)部控制活動做出客觀的評價。因此，審計委員會可以充分利用內(nèi)部審計的資源優(yōu)勢，更好地履行職責。

　?。ㄈ徲嬑瘑T會對內(nèi)部審計的監(jiān)督。

　　1.復核并核準內(nèi)部審計章程。每一個內(nèi)部審計部門應將其宗旨、權力和職責以書面文件（章程）的形式加以確定。該章程為內(nèi)部審計提供了功能性和組織性的架構。章程除了應經(jīng)高級管理層批準以外，審計委員會還應代表董事會對章程進行復核及核準。審計委員會在復核章程時，應特別注意內(nèi)部審計部門在公司架構內(nèi)的組織地位。組織地位的設計應確保能對管理當局的活動實施有效的獨立評價；同時，在組織架構上還應注意其全面性，避免內(nèi)部審計部門專注于傳統(tǒng)內(nèi)部控制系統(tǒng)適當性的評估，而忽略了公司成長與復雜性所形成的控制問題。

　　2.復核審計計劃及嗣后計劃活動的變動。審計委員會應對內(nèi)部審計部門年度審計計劃的范圍進行復核，了解內(nèi)部審計主管及管理當局對計劃的適當性及公司內(nèi)部風險程度的評價和估計。在復核內(nèi)部審計計劃時，審計委員會應特別關注整體審計計劃的配置。內(nèi)部審計計劃在實際執(zhí)行過程中可能會由于種種主觀和客觀的情況而發(fā)生改變，因此審計委員會應對審計計劃的實際執(zhí)行情況予以持續(xù)關注，及時了解計劃未完成或發(fā)生偏差的原因。

　　3.復核內(nèi)部審計部門的組織形式。由于公司的性質(zhì)、規(guī)模及復雜程度不同，對內(nèi)部審計的要求也會有所不同。不同的公司環(huán)境決定了不同的內(nèi)部審計組織形式。如有的公司將內(nèi)部審計部門集中設置在總部，而有的公司，尤其是那些分支機構分散在各地的公司及跨國公司往往將內(nèi)部審計部門分散設置，在每一個分支機構都設置一個內(nèi)部審計部門。審計人員在復核內(nèi)部審計部門的組織形式時，對審計人員的數(shù)量和審計地點的配置分布，除了考慮公司自身的特定要求以外，還應特別關注成本效益的原則。審計委員會必須對潛在的機會成本及相關的經(jīng)營風險進行評估。

　　4.同意內(nèi)部審計主管的任命及撤換。內(nèi)部審計組織設計的最基本要求就是其在公司整體架構內(nèi)的獨立性。由于內(nèi)部審計部門人員仍屬于公司的雇員，在行政關系上仍隸屬于管理當局。因此，審計委員會對內(nèi)部審計主管的任命及撤換的同意權可以在很大程度上保護內(nèi)部審計功能的獨立性，使內(nèi)部審計人員不會因為擔心被解雇而喪失其應有的獨立性和客觀性。

　　5.復核審計成果。內(nèi)部審計主管必須向?qū)徲嬑瘑T會報告部門審計的結(jié)果，同時還必須向公司的管理當局做類似的報告。由于內(nèi)部審計部門仍屬于公司行政管理體制的一部分，其向管理當局所做的報告，除了用以健全公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的目的外，還有衡量內(nèi)部審計部門績效的作用。如果審計報告的情況涉及到高級管理層，則該報告只能提交給審計委員會。內(nèi)部審計部門向?qū)徲嬑瘑T會報告，符合審計委員會監(jiān)督內(nèi)部審計功能的要求，增加了審計委員會與內(nèi)部審計部門之間的相互溝通，提高了內(nèi)部審計部門的地位與獨立性。審計委員會應復核內(nèi)部審計部門所提出的結(jié)果匯總報告，其報告內(nèi)容包括財務報告過程、內(nèi)部控制制度與公司治理問題的審計結(jié)果、重大問題的審計發(fā)現(xiàn)和向管理當局所提的建議方案等。