內(nèi)部審計(jì)外部化最先是由安達(dá)信、安永、畢馬威等全球知名的咨詢機(jī)構(gòu)提出的。它們認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)的一個(gè)成本中心，不能為企業(yè)增加價(jià)值，因此極力說服企業(yè)關(guān)注于自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，將內(nèi)部審計(jì)交給外部咨詢機(jī)構(gòu)來完成。內(nèi)部審計(jì)究竟能否外部化？筆者認(rèn)為，只有在分析內(nèi)部審計(jì)外部化的利與弊之后才能進(jìn)行權(quán)衡和選擇。

　　一、內(nèi)部審計(jì)外部化的優(yōu)勢(shì)

　　1.提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)的基本職能是通過對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)施審計(jì)來監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制和經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，并對(duì)內(nèi)部控制的充分性和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，最后將審計(jì)結(jié)果報(bào)告董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)或公司的最高層決策機(jī)構(gòu)。雖然內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)代表所有者履行監(jiān)督職能，具有權(quán)威性和獨(dú)立性，但其實(shí)際工作和管理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系。一方面，管理層以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計(jì)，另一方面，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為了能順利地完成自己的工作，必須主動(dòng)同管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系。在這種利益牽制下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可能會(huì)失去獨(dú)立性，甚至與管理者共謀來欺騙所有者，而外部審計(jì)工作一般都是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師領(lǐng)導(dǎo)完成。他們獨(dú)立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營(yíng)者，站在一個(gè)客觀公正的立場(chǎng)上來對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)，其工作只對(duì)社會(huì)公眾和合伙人負(fù)責(zé)，因此能夠客觀地報(bào)告審計(jì)結(jié)果。

　　2.穩(wěn)定審計(jì)質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須以公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度為標(biāo)準(zhǔn)，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求來對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性、公允性和一貫性進(jìn)行審計(jì)。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為不僅受到相關(guān)部門的監(jiān)管和法律的約束，還受到社會(huì)公眾的監(jiān)督，因此能確保審計(jì)質(zhì)量的穩(wěn)定。

　　3.為企業(yè)節(jié)約成本。隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化和企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價(jià)值的需求，因此，內(nèi)部審計(jì)為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要而不斷擴(kuò)充其職能，逐漸向風(fēng)險(xiǎn)管理和管理咨詢拓展。風(fēng)險(xiǎn)管理和管理咨詢業(yè)務(wù)的開展需要金融、會(huì)計(jì)、人事、市場(chǎng)、工程、計(jì)算機(jī)等方面的專業(yè)人士來共同完成。此時(shí)，企業(yè)將面臨高額的成本。而內(nèi)部審計(jì)外部化可以從以下幾方面來降低企業(yè)成本：①節(jié)約招募、培訓(xùn)費(fèi)用和維持成本。內(nèi)部審計(jì)外部化可以避免內(nèi)部審計(jì)人員的招聘費(fèi)用，為更新和擴(kuò)充知識(shí)而發(fā)生的培訓(xùn)費(fèi)用以及支付專業(yè)人員的高額薪金。②節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本。電子商務(wù)的發(fā)展是內(nèi)部審計(jì)面臨的新環(huán)境，為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的審計(jì)，必須不斷開發(fā)新的審計(jì)軟件以及對(duì)新出現(xiàn)的問題尋找解決方案，這會(huì)給企業(yè)帶來高額的開發(fā)費(fèi)用。如果內(nèi)部審計(jì)外部化，咨詢機(jī)構(gòu)的這些開發(fā)費(fèi)用就可以分?jǐn)偨o多個(gè)客戶。③降低雇傭成本。外部咨詢機(jī)構(gòu)之間的競(jìng)爭(zhēng)可能導(dǎo)致在相同的價(jià)格下，企業(yè)可以選擇更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。

　　4.優(yōu)化社會(huì)資源配置。內(nèi)部審計(jì)外部化能夠使社會(huì)人力資源得到充分有效的利用，外部咨詢機(jī)構(gòu)由各方面的專家組成，他們通過了專業(yè)技術(shù)資格認(rèn)證，并且在對(duì)不同類型企業(yè)提供咨詢服務(wù)的過程中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，這一點(diǎn)是僅僅服務(wù)于某一企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)師所不能及的；內(nèi)部審計(jì)外部化還能充分利用公共信息資源，同時(shí)將一些企業(yè)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)介紹給其他的企業(yè)；內(nèi)部審計(jì)外部化還可以充分利用地理資源優(yōu)勢(shì)，對(duì)于跨國(guó)公司而言，聘請(qǐng)當(dāng)?shù)氐淖稍儥C(jī)構(gòu)或是熟悉該地區(qū)業(yè)務(wù)的外部審計(jì)人員可以幫助企業(yè)很快融人該地區(qū)文化，避免過長(zhǎng)的適應(yīng)期所帶來的額外開支。

　　二、內(nèi)部審計(jì)外部化的弊端

　　要認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)外部化的劣勢(shì)，首先應(yīng)該認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)代公司制企業(yè)中的地位和作用。第一、內(nèi)部審計(jì)是現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分。內(nèi)部審計(jì)受所有者的委托，并站在所有者的立場(chǎng)上，對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。審計(jì)委員會(huì)是內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，它是董事會(huì)內(nèi)部的一個(gè)分會(huì)，一般由非行政董事組成，在公司治理結(jié)構(gòu)中具有較高的權(quán)威性和獨(dú)立性。第二、內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中具有重要作用。內(nèi)部審計(jì)本身就是企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)組成部分，它是獨(dú)立于具體操作和管理之外的控制層。內(nèi)部審計(jì)部門直接對(duì)獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)、董事會(huì)或最高層決策人員負(fù)責(zé)，對(duì)具體的操作和管理部門內(nèi)部控制的充分性和潛在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，并提出審計(jì)建議，以降低內(nèi)部控制無效而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)還幫助企業(yè)進(jìn)行“軟控制”環(huán)境的營(yíng)造，是內(nèi)部控制過程設(shè)計(jì)的顧問。第三、從內(nèi)部審計(jì)近年來的發(fā)展趨勢(shì)看，其職能已由傳統(tǒng)的監(jiān)督、評(píng)價(jià)拓展為監(jiān)督、評(píng)價(jià)與咨詢，逐漸由“監(jiān)督導(dǎo)向型”向“服務(wù)導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變；內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)由單純的財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)向經(jīng)營(yíng)效益審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中發(fā)揮著日益重要的監(jiān)督和參謀作用。

　　從上述內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)代公司制企業(yè)中的地位和作用，可以看出內(nèi)部審計(jì)外部化會(huì)帶來以下弊端：

　　1.破壞內(nèi)部審計(jì)職能的整體性。內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)、監(jiān)督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎(chǔ)的一個(gè)整體，能為企業(yè)增加價(jià)值的咨詢活動(dòng)是建立在對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)之上的，而咨詢意見的采納和順利實(shí)施需要對(duì)審計(jì)過程進(jìn)行監(jiān)督，并且對(duì)績(jī)效和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，保證其按預(yù)期的方向發(fā)展。因此，將任何一項(xiàng)職能外部化都不利于內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮其整體功能。

　　2.導(dǎo)致管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制缺乏責(zé)任感。內(nèi)部審計(jì)在幫助管理當(dāng)局改善內(nèi)部控制中發(fā)揮著積極的主觀和客觀作用，將其外部化不利于對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化，同樣也不利于內(nèi)部控制方法的改進(jìn)。

　　3.可能降低企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。這一點(diǎn)可以從兩方面來看：①企業(yè)缺乏積累知識(shí)和創(chuàng)造價(jià)值的動(dòng)力，因?yàn)檫@些專業(yè)性的工作完全可由外部咨詢機(jī)構(gòu)來做，企業(yè)只是起到協(xié)助的作用，而對(duì)于充分發(fā)展內(nèi)部審計(jì)所需的知識(shí)和人才可以不予理會(huì)；②要想獲得真正有價(jià)值的咨詢服務(wù)，勢(shì)必會(huì)泄露企業(yè)部分的核心機(jī)密，這可能會(huì)影響企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

　　4.放棄了內(nèi)部審計(jì)自身的資源優(yōu)勢(shì)。首先，內(nèi)部審計(jì)人員熟悉本公司的管理政策、業(yè)務(wù)程序、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和人事狀況，了解企業(yè)的組織文化、業(yè)務(wù)過程和風(fēng)險(xiǎn)控制方面的特點(diǎn)，能更好地提供符合管理當(dāng)局長(zhǎng)期戰(zhàn)略的咨詢服務(wù)。而外部咨詢機(jī)構(gòu)只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務(wù)的重點(diǎn)。往往由于保密的需要，企業(yè)不可能向他們提供完整的資料，這勢(shì)必影響到外部咨詢機(jī)構(gòu)的判斷和對(duì)企業(yè)進(jìn)一步的了解，從而影響咨詢服務(wù)的質(zhì)量。其次，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)有著很高的忠誠(chéng)度。他們是企業(yè)的成員，企業(yè)的發(fā)展壯大是他們的目標(biāo)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的好壞與他們自身的利益休戚相關(guān)，再加上他們對(duì)組織的文化有強(qiáng)烈的趨同感，會(huì)比外部審計(jì)人員更加投入地來實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。再次，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略管理、組織操作程序和企業(yè)文化的了解程度是外部審計(jì)人員所不能及的。最后，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的消失將會(huì)使企業(yè)越來越受制于外部審計(jì)人員，他們可能索要越來越高的傭金，因此企業(yè)必須權(quán)衡成本一效益問題。

　　5.外部咨詢機(jī)構(gòu)可能會(huì)喪失中立性和獨(dú)立性。外部審計(jì)的基本功能是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見，股東和廣大投資者的權(quán)益保障依賴于外部審計(jì)師的專業(yè)性、獨(dú)立性和客觀性。由于外部咨詢機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)和企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)緊密結(jié)合，在這種自身利益與客戶利益相互牽制的情況下，是否還能保持獨(dú)立、客觀、公正是值得考慮的。