隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的復(fù)雜化和企業(yè)信息使用者的多元化,在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作中,內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益增加,為了增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),防范和避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),應(yīng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根本起點(diǎn)和成因進(jìn)行深刻、全面地認(rèn)識(shí),才能有效地促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。

　　一、 內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義

　　關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義,國(guó)內(nèi)外學(xué)者作出了積極的探討,目前理論界尚無(wú)完全的定義。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)《重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為:“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)實(shí)質(zhì)上誤報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)?！泵绹?guó)《審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明》第47號(hào)認(rèn)為:“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員無(wú)意地對(duì)含有重要錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有適當(dāng)修正審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)?！蔽覈?guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》認(rèn)為:“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性”。

　　上述對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)威性的解釋雖然表述不同,但均限于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),但審計(jì)除了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)外,還有相當(dāng)豐富的工作內(nèi)容。按照美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明》第47號(hào),審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師“無(wú)意地”產(chǎn)生的,再看我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》定義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),是會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),……,同時(shí)結(jié)合我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)———錯(cuò)誤與弊端》第2號(hào)指出“本準(zhǔn)則所稱的錯(cuò)誤,是指會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的非故意的錯(cuò)誤或漏報(bào)?！蔽覀儾浑y看出審計(jì)師有意發(fā)表錯(cuò)誤意見(jiàn)的情況不屬于所定義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),由此造成的全部責(zé)任,應(yīng)由審計(jì)師承擔(dān)。也就是說(shuō),審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生于無(wú)意識(shí)之中。

　　由于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的環(huán)境不同、審計(jì)所涉及的內(nèi)容不同、審計(jì)的目標(biāo)不同、內(nèi)部審計(jì)所發(fā)揮作用的大小不同,對(duì)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)也會(huì)有所不同。基于上述對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí),筆者認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織或人員在實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中無(wú)意地對(duì)存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表以及對(duì)具有重要影響的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)審計(jì)后發(fā)表的不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論,造成審計(jì)對(duì)象和與之相關(guān)方面遭受損失或損害,并由此引起審計(jì)主體承擔(dān)這種責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。明確這一概念必須清楚,企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織或人員是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主體,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)表現(xiàn)為無(wú)意地發(fā)表錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論的可能性。

　　二、 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

　　企業(yè)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由諸多因素形成的,下面從引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主客觀因素分析。

　　(一) 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的客觀因素

　　1 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建立模式不合理

　　90年代以前,我國(guó)絕大部分企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是在有關(guān)政府部門的行政干預(yù)下建立起來(lái)的,帶有很大的強(qiáng)制性,而非企業(yè)基于加強(qiáng)管理的內(nèi)在需要建立起來(lái)的。這就形成了“行政規(guī)定式”的內(nèi)審機(jī)構(gòu)。這種模式的內(nèi)審機(jī)構(gòu)沒(méi)有真正被企業(yè)所接納,而是將其視為找毛病、挑刺的機(jī)構(gòu),大大降低了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性,使其很難正常開(kāi)展工作,從而引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。90年代之后,企業(yè)為了加強(qiáng)自身管理的需要,發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的作用,企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在隸屬領(lǐng)導(dǎo)層次上,一種模式是受董事會(huì)或者監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo);另一種模式是受總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo),從而增強(qiáng)了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性.內(nèi)審機(jī)構(gòu)置于董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下,內(nèi)部審計(jì)以相對(duì)獨(dú)立的身份受董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)之托對(duì)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)進(jìn)行監(jiān)督,造成經(jīng)營(yíng)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)的誤解,認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是專門對(duì)經(jīng)營(yíng)者挑毛病找麻煩,從而不同程度引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)置于總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下,內(nèi)部審計(jì)作為總經(jīng)理的參謀和助手,會(huì)涉足企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn),從而引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2 內(nèi)部審計(jì)法規(guī)體系不健全

　　內(nèi)審法律法規(guī)體系不健全,依法治審不力。國(guó)家審計(jì)有《審計(jì)法》作為法律依據(jù);社會(huì)審計(jì),國(guó)家頒有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》;而內(nèi)部審計(jì)目前只有80年代審計(jì)署頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》,法律級(jí)次明顯偏低,可操作性不足,以此來(lái)指導(dǎo)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作,明顯存在滯后現(xiàn)象。顯然,內(nèi)部審計(jì)法律依據(jù)不充分、不健全,或出現(xiàn)空白,使得內(nèi)審人員在進(jìn)行審計(jì)時(shí),只有依據(jù)經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)進(jìn)行分析判斷,在某種程度上影響了審計(jì)結(jié)論的權(quán)威性和正確性,因而增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　3 被審單位內(nèi)部管理制度不健全

　　內(nèi)部審計(jì)管理制度建設(shè)及執(zhí)行情況是內(nèi)部審計(jì)的前提和基礎(chǔ)。健全有效的內(nèi)部管理制度能及時(shí)發(fā)現(xiàn)和控制企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)生的各種差錯(cuò)和舞弊。反之,就會(huì)增加差錯(cuò)和舞弊的可能性,使得審計(jì)人員難以發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在的差錯(cuò)和舞弊而形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如企業(yè)內(nèi)部某個(gè)部門私設(shè)“小金庫(kù)”,搞真假兩套賬,內(nèi)外串通,如果沒(méi)有線索,審計(jì)人員就有不能查清事實(shí)真象的風(fēng)險(xiǎn)。

　　4 內(nèi)部審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜和審計(jì)內(nèi)容的拓展

　　隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和完善,企業(yè)的改制、重組成為國(guó)有企業(yè)改革的重要方面,使內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象和內(nèi)容也日益復(fù)雜。內(nèi)部審計(jì)對(duì)象逐步發(fā)展為企業(yè)集團(tuán)、股份公司和連鎖經(jīng)營(yíng)店。企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)層次增加,所進(jìn)行的交易日趨復(fù)雜,被審單位與其某些企業(yè)的關(guān)系是母子公司關(guān)系或聯(lián)營(yíng)公司的關(guān)系,同時(shí),由于企業(yè)的資產(chǎn)重組,必然涉及到兼并和收購(gòu)、改制和改組、聯(lián)合和剝離及分拆問(wèn)題,為內(nèi)部審計(jì)對(duì)象開(kāi)拓了新領(lǐng)域。內(nèi)部審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜,為內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)了更多的困難,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加。另一方面,內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容不僅從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)發(fā)展為效益、管理、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、經(jīng)營(yíng)決策審計(jì)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)、投資審計(jì)等,還要預(yù)測(cè)新形勢(shì)下的兼并、聯(lián)合、分拆以后的償債能力和贏利能力,評(píng)價(jià)企業(yè)是否有效益,提出是否可行的意見(jiàn)書供領(lǐng)導(dǎo)決策參考。這對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員提出更高的需求,審計(jì)人員作出正確結(jié)論的難度也就越大,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就不可避免的存在。

　　(二) 內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的主觀因素

　　1 內(nèi)部審計(jì)人員自身素質(zhì)的影響

　　審計(jì)人員素質(zhì)的高低是決定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小的主要因素。審計(jì)人員的素質(zhì)包括從事審計(jì)需要的政策法規(guī)水平、專業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、技能、審計(jì)職業(yè)道德和工作責(zé)任。
審計(jì)經(jīng)驗(yàn)是審計(jì)人員應(yīng)有的一種重要技能,審計(jì)經(jīng)驗(yàn)需要實(shí)踐的積累。但是審計(jì)經(jīng)驗(yàn)又是有限的,面對(duì)復(fù)雜多變的審計(jì)內(nèi)容,審計(jì)經(jīng)驗(yàn)也會(huì)有誤斷的時(shí)候。另外,內(nèi)部審計(jì)人員工作責(zé)任和職業(yè)道德也是影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素。由于我國(guó)內(nèi)審準(zhǔn)則、工作規(guī)范和職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)方面還有一片空白,許多內(nèi)審機(jī)構(gòu)和人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)規(guī)范的約束和指導(dǎo)。有的內(nèi)部審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)道德觀念,循私情或害怕打擊報(bào)復(fù),故意放棄對(duì)重大問(wèn)題的追查和揭露,提供與事實(shí)不相符的審計(jì)結(jié)論?？傊?目前我國(guó)內(nèi)審人員總體素質(zhì)偏低(如知識(shí)結(jié)構(gòu)單一、年齡偏大、知識(shí)更新慢等),直接影響到內(nèi)審工作開(kāi)展的深度和廣度。面對(duì)當(dāng)今內(nèi)審對(duì)象的復(fù)雜和內(nèi)容的拓展,內(nèi)審人員勢(shì)單力簿,這將直接導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

　　2 內(nèi)部審計(jì)人員選用審計(jì)程序和方法的影響

　　這是造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要原因。由于被審單位的實(shí)際情況各不相同,審計(jì)目的不同,采用哪些審計(jì)程序和選用哪些審計(jì)方法才恰當(dāng)并不容易確定。如果審計(jì)程序和方法選擇不當(dāng),會(huì)造成審計(jì)時(shí)間延長(zhǎng),成本增加;也可能會(huì)遺漏一些重要的審計(jì)內(nèi)容,未能覺(jué)察重大的錯(cuò)弊所為,未能收集到充分可靠的審計(jì)證據(jù),使審計(jì)結(jié)論與實(shí)際不符,導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　內(nèi)審人員在實(shí)際審計(jì)的過(guò)程中,掌握了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的因素,就要有意識(shí)地防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),以提高內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量,充分發(fā)揮內(nèi)審服務(wù)于管理當(dāng)局的職能。筆者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范可以從以下幾方面著手:

　　(1) 加強(qiáng)法制建設(shè),健全內(nèi)審法規(guī)體系。當(dāng)前應(yīng)加快制定和頒布《內(nèi)部審計(jì)條例》和《內(nèi)部審計(jì)師法》,對(duì)內(nèi)審機(jī)構(gòu)人員的職能,權(quán)限等作出明確規(guī)定,使內(nèi)審走上依法審計(jì)的道路。

　　(2) 建立審計(jì)委員會(huì)制度,內(nèi)部審計(jì)人員直接受審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo),審計(jì)報(bào)告直接提交委員會(huì),改變內(nèi)審部門地位低下的現(xiàn)狀,提高審計(jì)工作質(zhì)量,從而規(guī)避內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)。
(3) 提高企業(yè)內(nèi)審人員的綜合素質(zhì)。通過(guò)綜合培訓(xùn)和考試合格上崗相結(jié)合。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員必須通過(guò)國(guó)家統(tǒng)一考試,內(nèi)審人員每年必須有一定時(shí)間的后續(xù)教育,并且考試合格方能通過(guò)年檢。