注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)（以下簡(jiǎn)稱“注師”）應(yīng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，合法性。它包括兩方面的內(nèi)容：一是注師應(yīng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)。審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注師的審范圍、審計(jì)依據(jù)、實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見。二是注師應(yīng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的合法性負(fù)責(zé)。審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。因此，注師只要嚴(yán)格按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施審計(jì)，按實(shí)際審計(jì)情況和結(jié)果，出具規(guī)范的審計(jì)報(bào)告，證明被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法、公允及會(huì)計(jì)處理方法是否一致，就應(yīng)盡到了自己的責(zé)任，審計(jì)質(zhì)量就是合格的，注師及其事務(wù)所就可以拒絕相關(guān)的法律訴訟。

　　當(dāng)前，注師所執(zhí)行的民間審計(jì)已成為維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行的一支重要力量。對(duì)我國(guó)建立和完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步肩負(fù)著重要的責(zé)任。目前我國(guó)社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師起拆的案件還較少，民間審計(jì)人員責(zé)任意識(shí)還相對(duì)淡薄。但隨著我國(guó)社會(huì)公眾注冊(cè)法律意識(shí)的增強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的擴(kuò)大，民間審計(jì)人員面臨的訴訟將會(huì)越來越多。審計(jì)監(jiān)督經(jīng)濟(jì)，社會(huì)監(jiān)督審計(jì)的局面已逐漸形成。近年來發(fā)生的“銀廣廈事件”，“黎明股份事件”，揭示了審計(jì)責(zé)任的重要性。如何界定明確注師的審計(jì)責(zé)任，以及怎樣完善注師的審計(jì)責(zé)任，從而加強(qiáng)審計(jì)執(zhí)法，提高審計(jì)質(zhì)量，成為當(dāng)前審計(jì)理論和審計(jì)工作迫切需要解決的一個(gè)重要課題，應(yīng)當(dāng)引起我們足夠的重視和全新的認(rèn)識(shí)。

　　2.履行注師職責(zé)，進(jìn)一步明確審計(jì)責(zé)任

　　2.1社會(huì)期望與注師審計(jì)的差距將長(zhǎng)期存在

　　注師以維護(hù)社會(huì)公眾的經(jīng)濟(jì)利益為已任，在西方被人們戲稱為“看門狗”，在我國(guó)則稱之為“不吃皇糧的經(jīng)濟(jì)警察”，“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的衛(wèi)士”。正因?yàn)榇耍芏嗟纳鐣?huì)公眾特別是證券持有者，對(duì)注師審計(jì)期望過高，他們往往認(rèn)為既然注師對(duì)會(huì)對(duì)報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)就應(yīng)保證會(huì)計(jì)報(bào)表萬無一失，而不應(yīng)該存在任何誤導(dǎo)的會(huì)計(jì)信息。然而，在審計(jì)實(shí)踐中，由于各種原因，注師無法保證經(jīng)過審核的會(huì)計(jì)報(bào)表不存在任何差錯(cuò)，各國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)注師的審計(jì)只是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表提供合理保證。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第九條明確指出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見應(yīng)合理地保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程序，但不應(yīng)被認(rèn)為是對(duì)被審單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力及其經(jīng)營(yíng)效果所做出的承諾”。注師之所以不能保證其所審的會(huì)計(jì)報(bào)表萬無一失，主要是因，現(xiàn)代審計(jì)是以評(píng)價(jià)被審單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)，注師在評(píng)價(jià)被審單位內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，抽取一定的樣本進(jìn)行審查，根據(jù)對(duì)樣本審查的結(jié)果推斷總體的特征，最后對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。很顯然，注師不能保證未被抽查的會(huì)計(jì)資料中不存在任何差錯(cuò)和舞弊。因而也就不能保證會(huì)計(jì)報(bào)表絕對(duì)準(zhǔn)確、可靠。另外，為評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度可信賴程度所執(zhí)行的符合性測(cè)試也存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，各國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則都要求注師在充分了解和評(píng)價(jià)被審單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，制定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的審計(jì)程序。如果符合性測(cè)試的結(jié)果表明被審單位的內(nèi)部控制制度健全有效，可以信賴，注師就可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程序、范圍，提高審計(jì)工作的效率，否則，應(yīng)擴(kuò)大抽樣的范圍增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量。但是，當(dāng)被審計(jì)單位管理人員串通舞弊時(shí)，注師即使運(yùn)用了標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)程序，也很難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制失效的事實(shí)，而錯(cuò)誤地信賴它以至到出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論。所以說， 社會(huì)公眾不能期望注師的審計(jì)能查出被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表中的所有錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，也不能因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表中未查出的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)就認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。

　　2.2審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的責(zé)任

　　明確注師的審計(jì)責(zé)任，必須正確認(rèn)識(shí)審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任。即使在發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)，也不能要求注師承擔(dān)應(yīng)由被審單位承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任。被審單位的會(huì)計(jì)責(zé)任與注師的審計(jì)責(zé)任是實(shí)全不同的兩種責(zé)任，二者的聯(lián)系表現(xiàn)為會(huì)計(jì)與審計(jì)的聯(lián)系。另一方面二者的法律依據(jù)不同，會(huì)計(jì)責(zé)任由《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)的會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定，而審計(jì)責(zé)任是由《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。

　　另一方面，二者也存在密不可分的關(guān)系。首先，被審計(jì)單位是否正確和充分履行會(huì)計(jì)責(zé)任，直接影響注師的審計(jì)責(zé)任充分履行的難易程度，進(jìn)而影響注師審計(jì)責(zé)任。當(dāng)被審單位的會(huì)計(jì)責(zé)任履行得正確充分，內(nèi)部控制制度健全，會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大差錯(cuò)少，甚至沒有，注師只要采用簡(jiǎn)單的審計(jì)程序，獲取較少的審計(jì)證據(jù)，就足以使注師提出正確的審計(jì)意見，充分履行審計(jì)責(zé)任，但如果被審單位的會(huì)計(jì)責(zé)任履行得不充，內(nèi)部控制制度存在缺陷，會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)項(xiàng)目多且隱蔽，則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就大，注師必須花費(fèi)更多的時(shí)間和精力，實(shí)施更為復(fù)雜的審計(jì)程序，抽取更多的樣本審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表。由于審計(jì)測(cè)試及被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的固有限制，報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)項(xiàng)目就難以查清，也就難以充分發(fā)表正確的審計(jì)意見，從而使審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性、難以得到保證，導(dǎo)致審計(jì)責(zé)任難以充分履行，從而加重了注師的審計(jì)甚至承擔(dān)民事責(zé)任的可能。其次，注師難以充分履行審計(jì)責(zé)任，對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的內(nèi)部控制制度的重大缺陷向被審單位提出管理建議書，對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的應(yīng)予調(diào)整的事項(xiàng)，提請(qǐng)被審單位予以調(diào)整和更正，注師應(yīng)根據(jù)審計(jì)的規(guī)定對(duì)被審單位對(duì)有關(guān)問題進(jìn)行處理，形成不同審計(jì)意見。出具不同類型審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，這樣可使被審單位重視其會(huì)計(jì)責(zé)任，幫助和促使其充分履行會(huì)計(jì)責(zé)任。

　　2.3評(píng)價(jià)注師的審計(jì)責(zé)任，在于是否保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)表審計(jì)意見”。對(duì)于“應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”的涵義，美國(guó)的羅佰特。K.莫次和侯賽因。A.夏拉夫在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中談到：“我們主張形成一個(gè)職業(yè)謹(jǐn)慎概念，它以特定的術(shù)語表明了注師在實(shí)施檢查時(shí)予以考慮的事項(xiàng)。如果注師的檢查按這個(gè)概念所要求的謹(jǐn)慎進(jìn)行，那么它將能發(fā)現(xiàn)若干應(yīng)被發(fā)現(xiàn)的舞弊和差錯(cuò)而大范圍地進(jìn)行檢查。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎概念的形成可以分成兩個(gè)部分：第一，要求確立慎重的實(shí)務(wù)家的概論。第二，要求指明審計(jì)人員在不同情況下，進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)持有哪些應(yīng)有的關(guān)注?！?/p>

　　在通常情況下，評(píng)價(jià)注師是否盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，是以其他合格注師在相同條件下可做到的職業(yè)謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。然而，由于審計(jì)工作的復(fù)雜性，實(shí)踐工作中往往很難確定注師是否盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。這就要求在對(duì)此問題進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)歷史地、辯證地、客觀地看問題：第一，在不同的歷史時(shí)期，應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的具體內(nèi)容有所不同，評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)也不一樣。例如，在審計(jì)的早期，對(duì)往來賬項(xiàng)進(jìn)行函證不被認(rèn)為是必須采用的審計(jì)技術(shù)，由此未發(fā)現(xiàn)被審單位的重大舞弊或不實(shí)表述也就不被視為未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。而在現(xiàn)在，要求對(duì)往來賬項(xiàng)中的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)未被查出，將會(huì)被認(rèn)為未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。第二，職業(yè)謹(jǐn)慎應(yīng)適度?！皯?yīng)有的”便表明了一特性。因?yàn)椤斑^度謹(jǐn)慎”將會(huì)提高審計(jì)成本，降低審計(jì)效益，而謹(jǐn)慎不足則不能保證審計(jì)質(zhì)量，會(huì)使注師承擔(dān)過大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第三，應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎需要體現(xiàn)在整個(gè)審計(jì)過程中，不僅包括審計(jì)工作要嚴(yán)格按審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行，而且包括事務(wù)所對(duì)人員的業(yè)務(wù)委派要適當(dāng)，審計(jì)工作必須由具有公認(rèn)學(xué)識(shí)水平和業(yè)務(wù)能力的注師或由其督導(dǎo)的業(yè)務(wù)助手為行為主體，否則被視為未盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

　　3.采取相應(yīng)措施，進(jìn)一步完善注師審計(jì)責(zé)任

　　注師審計(jì)作為市場(chǎng)控制機(jī)制的一個(gè)重要組成部分，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序起著重要作用。因此，注師審計(jì)對(duì)我國(guó)建立和完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)， 促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步，肩負(fù)著重要的責(zé)任。但是，由于我國(guó)注師審計(jì)制度恢復(fù)時(shí)間較短，我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚處于逐步發(fā)展的階段，企業(yè)市場(chǎng)行為尚不規(guī)范，有的企業(yè)內(nèi)部控制制度尚未健全，會(huì)計(jì)工作秩序尚未確定，一些公司、企業(yè)不同程度地存在著會(huì)計(jì)監(jiān)督乏力，會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象，加之其他各種因素的影響，直到現(xiàn)在，無論是注師職業(yè)界，還是社會(huì)公眾，對(duì)注師的審計(jì)責(zé)任這一重要的問題未予以足夠的重視。因此，為加強(qiáng)審計(jì)執(zhí)法，提高審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)當(dāng)采取相應(yīng)措施進(jìn)一步完善注師執(zhí)業(yè)的法律環(huán)境和社會(huì)環(huán)境。

　　3.1從我國(guó)具體執(zhí)業(yè)環(huán)境出發(fā)，提高注師的綜合素質(zhì)

　　事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)該注意做好兩個(gè)方面的工作：一方面是在招聘專業(yè)人員時(shí)，嚴(yán)格把住質(zhì)量關(guān)，不具備條件者不能聘用。另一方面，應(yīng)注意對(duì)現(xiàn)有注師不斷地進(jìn)行后續(xù)教育。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)成份極其復(fù)雜，新規(guī)定新政策不斷出現(xiàn)，審計(jì)對(duì)象和內(nèi)容也就處于經(jīng)常變化之中。所以應(yīng)形成一種制度，讓每個(gè)注師都有機(jī)會(huì)吸取新的知識(shí)，不斷提高自身的業(yè)務(wù)能力。同時(shí)，還要加強(qiáng)職業(yè)道德的剛性約束。首先要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，不斷強(qiáng)化相關(guān)人的法律意識(shí)，責(zé)任意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，具有強(qiáng)烈的敬業(yè)精神，不能只顧增加事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)收入而忽視社會(huì)效益，不能僅為降低個(gè)人的職業(yè)和財(cái)產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)便置大眾不顧，管理者舞弊也只是為了少數(shù)人的利益或政績(jī)服務(wù)， 注師應(yīng)當(dāng)敢于頂住壓力說真話。其次必須把執(zhí)業(yè)質(zhì)量放在事務(wù)所工作首位，執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)系到社會(huì)審計(jì)事業(yè)的興衰成敗，絕不可掉以輕心，一定要按照市場(chǎng)規(guī)則，獨(dú)立客觀，公正地從事各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，堅(jiān)決反對(duì)弄虛作假的行為。

　　3.2推動(dòng)事務(wù)所體制改革與建設(shè)

　　我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所已基本完成脫鉤改制，還應(yīng)加強(qiáng)聯(lián)合，在保證質(zhì)量的前提下不斷擴(kuò)大規(guī)模。只有事務(wù)所規(guī)模大了，才能承受得起失去客戶而發(fā)生的損失，方能保證獨(dú)立客觀公正地執(zhí)業(yè)。另一方面，完善公司治理結(jié)構(gòu)，尤其加強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)的作用。我國(guó)雖然規(guī)定由股東大會(huì)聘請(qǐng)事務(wù)所，但由于我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)中普遍存在股權(quán)結(jié)構(gòu)畸形，國(guó)有資本主體缺位，股東控制權(quán)殘缺和經(jīng)理人約束機(jī)制不健全等缺陷。大多數(shù)公司實(shí)質(zhì)上是由管理當(dāng)局來聘請(qǐng)事務(wù)所，這種情況下獨(dú)立性沒有了根基，事務(wù)所是難以頂住客戶壓力的。

　　3.3加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)

　　加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)，繼續(xù)完善審計(jì)準(zhǔn)則，使審計(jì)人員在嚴(yán)格地遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，盡到了職業(yè)的謹(jǐn)慎的情況下，即使沒有查出舞弊也不承擔(dān)責(zé)任。要在強(qiáng)化法制環(huán)境的同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)上市公司的監(jiān)管，如目前有關(guān)部門未對(duì)被出具保留意見，拒絕發(fā)表意見及否定意見審計(jì)報(bào)告的上市公司做出任何處理，這是不利于注師執(zhí)業(yè)的。應(yīng)盡快建立健全上市公司的退出機(jī)制，并加強(qiáng)對(duì)于會(huì)計(jì)作假的打擊力度。

　　3.4保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎

　　這是注師預(yù)防審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，恰當(dāng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的重要條件。具體做法有：第一，事務(wù)所或注師如欲避免法律訴訟，有效地控制和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須慎重選擇被審計(jì)單位。如果被審計(jì)單位對(duì)顧客、職工、政府部門或其它方面沒有正直的品格，也必然會(huì)蒙騙注師，使注師陷入他們?cè)O(shè)定的圈套。注師審計(jì)不同于政府審計(jì)，事務(wù)所有權(quán)拒絕被審單位的委托來減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)責(zé)任。第二，針對(duì)每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的具體情況，制定出科學(xué)合理的審計(jì)方案，在對(duì)審計(jì)的內(nèi)容和被審計(jì)單位的特點(diǎn)進(jìn)行深入的研究之后，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的估計(jì)有所依據(jù)，減少失察的可能性。第三，重視審計(jì)資料提供環(huán)節(jié)，如果忽略此環(huán)節(jié)，一旦發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)糾紛或訴訟事件，其責(zé)任難于界定，這是劃分審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任重要基礎(chǔ)工作。第四，簽訂合理有效審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，這可以避免因合同內(nèi)容不清楚，責(zé)任不明晰而可能引起的法律訴訟，從合同入手，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第五，取得管理當(dāng)局聲明書，藉此明確管理理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任，減少注師的審計(jì)任。

　　3.5營(yíng)造一個(gè)有利于注師的執(zhí)業(yè)環(huán)境

　　這也有助于進(jìn)一步完善注師的審計(jì)責(zé)任。影響注現(xiàn)執(zhí)行環(huán)境的因素既有客觀因素也有主觀因素。從客觀上來講，如市場(chǎng)行為規(guī)范程度，社會(huì)公眾對(duì)注射注師事業(yè)的認(rèn)識(shí)深度。政府及行業(yè)協(xié)會(huì)監(jiān)控、管理的力度等等，從主觀上來講，注師如可依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告規(guī)范自身的執(zhí)業(yè)行為，嚴(yán)格自律，建立自我約束機(jī)制強(qiáng)化質(zhì)量監(jiān)控也是十分重要的因素。

　　4.結(jié)束語

　　注師的審計(jì)責(zé)任問題是審計(jì)行業(yè)中值得深究的問題。我國(guó)現(xiàn)價(jià)段有關(guān)注師審計(jì)的理主要要是借鑒和引進(jìn)西方的觀點(diǎn)，如何結(jié)合我國(guó)實(shí)際，建立一套適合我國(guó)實(shí)際的審計(jì)理體系，用于指導(dǎo)我國(guó)注師審計(jì)的實(shí)踐，迫切需要解決的問題。因此，要深刻認(rèn)識(shí)審責(zé)任的重要性，以促進(jìn)我國(guó)注師審計(jì)事業(yè)的發(fā)展及發(fā)揮其在市場(chǎng)控制中的有效作用。